Skatteverkets tolkning av förenklingsregeln till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln

Sedan 1 januari 2019 tillämpas nya ränteavdragsbegränsningsregler i Sverige. Avdrag för interna och externa ränteutgifter begränsas enligt huvudregeln till 30 procent av skattemässig EBITDA. Som ett alternativ till huvudregeln infördes också en förenklingsregel i form av en beloppsgräns om fem miljoner kronor. Regelsystemet är relativt komplext och innehåller många delar som påverkar varandra. Det finns därför all anledning att vid tolkning av enskilda paragrafer även beakta regelsystemet och regelsystematiken i stort. Skatteverket har antagit en tolkning av dessa regler som vi anser strider mot reglernas syfte och denna artikel syftar till att belysa vad som enligt vår mening är den korrekta tolkningen av nu gällande regler.

1 BAKGRUND

De aktuella ränteavdragsreglerna återfinns i 24 kap. inkomstskattelagen (IL). Enligt 24 kap. 24 § första stycket IL får ett företag endast dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget, vilket motsvarar skattemässig EBITDA. Av andra stycket samma paragraf framgår att ett negativt räntenetto får, istället för vad som anges i första stycket, dras av upp till fem miljoner kronor. Vidare anges att om företaget ingår i en intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen inte överstiga fem miljoner kronor. Förenklingsregeln i andra stycket är med andra ord ett alternativ till att tillämpa huvudregeln i första stycket.

I 24 kap. 28 § IL finns den så kallade kvittningsregeln, vilken innebär att ett företag som har ett positivt räntenetto får göra avdrag för ett negativt räntenetto som uppkommit hos ett annat företag med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot. Av paragrafens andra och tredje stycke framgår att det negativa räntenettot hos det andra företaget inte får dras av till den del det har dragits av på annat sätt samt att ett avdrag enligt kvittningsregeln ska minska det negativa räntenettot hos det andra företaget i motsvarande utsträckning. Detta innebär att om Bolag A har ett negativt räntenetto om 100, Bolag B har ett positivt räntenetto om 50 och bolagen tillämpar kvittningsregeln får Bolag B göra avdrag för Bolag A:s negativa räntenetto om 50. Bolag A får återlägga 50 till beskattning och Bolag A:s negativa räntenetto efter kvittning uppgår till 50.

2 SKATTEVERKETS TOLKNING

Skatteverket publicerade ett ställningstagande om förhållandet mellan förenklingsregeln och kvittningsregeln den 23 mars 2020.1 Enligt ställningstagandet anser Skatteverket att ett avdrag som ett företag med positivt räntenetto, genom en tillämpning av kvittningsregeln, har gjort för ett annat företags negativa räntenetto ska beaktas vid tillämpningen av förenklingsregeln. Enligt Skatteverket innebär detta att det avdragna beloppet i motsvarande mån minskar intressegemenskapens resterande möjliga avdrag för negativa räntenetton på sammanlagt högst fem miljoner kronor. Skatteverket motiverar sin tolkning med att förenklingsregeln medger avdrag med högst fem miljoner kronor för intressegemenskapen och att det av kvittningsregeln i 24 kap. 28 § IL framgår att ett företag med positivt räntenetto får dra av ett annat företags negativa räntenetto.

Skatteverket har implementerat den tolkningen i blankett N9 som behandlar begränsning av avdrag för negativa räntenetton och som i vissa fall ska bifogas inkomstdeklarationen. Av Skatteverkets blankett framgår följande skrivelse som anvisning till koncernutjämning, den så kallade kvittningsregeln, enligt 24 kap. 28 § IL:

Om minst ett företag inom en intressegemenskap tillämpar förenklingsregeln istället för EBITDA-regeln – ska avdrag enligt denna punkt ingå i avdragsramen högst 5 miljoner kronor för en intressegemenskap.

Skatteverket gör alltså gällande att ett avdrag som ett företag med positivt räntenetto gör för ett annat företags negativa räntenetto enligt kvittningsregeln i 24 kap. 28 § IL ska minska avdragsutrymmet enligt förenklingsregeln i 24 kap. 24 § andra stycket IL. Med andra ord är Skatteverkets tolkning att om ett företag gör ett avdrag för ett annat företags negativa räntenetto enligt kvittningsregeln så ingår detta avdrag i beloppsgränsen fem miljoner kronor.

Då N9-blanketten gavs ut långt innan ställningstagandet var vi tidigare i kontakt med Skatteverket och framförde då synpunkter på den aktuella tolkningen, men verket har inte förklarat sin position närmare, utan har istället valt att gå vidare med publiceringen. Vi delar inte Skatteverkets tolkning av kvittningsregeln i förhållande till förenklingsregeln av flera skäl, vilka vi redogör för i det följande.

3 TOLKNINGSSTÖD I RÄTTSKÄLLOR

Inledningsvis ska nämnas att kvittningsregeln i 24 kap. 28 § IL infördes i syfte att undvika att skattebördan för koncernföretag skulle bli större än om företagens verksamhet hade bedrivits i ett enda företag.2 Ett företag med positivt räntenetto ska därför kunna dra av ett annat företags negativa räntenetto med stöd av kvittningsregeln. Av propositionen framgår explicit att om verksamheten hade bedrivits endast i ett företag skulle det skett en automatisk kvittning mellan positiva och negativa räntenetton. Kvittningsregelns syfte är att möjliggöra denna utjämning trots att verksamheten har delats upp i flera koncernföretag. Enligt vår uppfattning resulterar Skatteverkets tolkning av förenklingsregeln och kvittningsregeln i ett motsatt resultat vilket illustreras i det följande.

Förenklingsregeln i 24 kap. 24 § andra stycket IL är en förenklingsregel i förhållande till paragrafens första stycke, dvs. huvudregeln att avdrag begränsas till 30 procent av skattemässig EBITDA. Tillämpningen av förenklingsregeln görs enligt lagtexten explicit istället för huvudregeln:

Ett negativt räntenetto får, istället för vad som sägs i första stycket, dras av upp till fem miljoner kronor. Om företaget ingår i en intressegemenskap, får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen då inte överstiga fem miljoner kronor.

Begränsningen som följer av förenklingsregeln, dvs. en beloppsgräns om fem miljoner kronor inom en intressegemenskap, bör enligt vår mening rimligtvis gälla just första och andra stycket i 24 kap. 24 § IL, dvs. huvudregeln och förenklingsregeln.

Vår uppfattning är vidare att det även finns strukturskäl som talar för denna tolkning. Det finns en uttrycklig turordning för reglerna i 24 kap. IL vad gäller den generella avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Kvittningsregeln i 24 kap. 28 § IL ska tillämpas före 24 kap. 24 § IL. Kvittningsregeln begränsar nämligen räntenettot, vilket följer av att ett negativt räntenetto ska minskas i företaget med negativt räntenetto som överfört detta till ett företag med positivt räntenetto. Skatteverket har vidare utformat sin blankett N9 enligt denna turordning, varför turordningen framstår som otvistig i detta avseende. Det är ett negativt räntenetto efter kvittning enligt 24 kap. 28 § IL som ska prövas mot huvudregeln och förenklingsregeln enligt 24 kap. 24 § IL. Det är också det skattemässiga resultatet efter justeringar gjorda enligt kvittningsregeln som utgör grund för beräkningen av avdragsunderlaget i 24 kap. 25 § IL (beräkningen av skattemässig EBITDA). Enligt vår mening är det inte stringent att använda ett annat räntenetto vid tillämpningen av förenklingsregeln än det räntenetto som prövas enligt huvudregeln.

Att kvittningsregeln i 24 kap. 28 § IL ska tillämpas före huvudregeln och förenklingsregeln framgår också av koncernbidragsspärrbestämmelsen i 40 kap. 18 § IL. Av denna framgår att 24 kap. 24 § och 26 § ska tillämpas efter koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL. Koncernbidragsspärrbestämmelsen hänvisar inte till kvittningsregeln i 24 kap. 28 § IL vilket enligt vår tolkning innebär att kvittningsregeln tillämpas före koncernbidragsspärren och att justeringar enligt kvittningsregeln därför ska ingå i beräkningen av avdragsgillt underskott enligt 40 kap. 18 § IL. Denna turordning har också explicit uttryckts i författningskommentaren till 40 kap. 18 § IL.3 Av författningskommentaren framgår följande.

Det anges därför att beskattningsårets överskott ska beräknas före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § och avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 §. Hänvisningen till dessa paragrafer markerar att ett företag som har ett positivt räntenetto och som får avdrag för ett annat företags negativa räntenetto med stöd av den föreslagna 24 kap. 28 §, ska göra ett sådant avdrag före tillämpningen av koncernbidragsspärren.

Turordningen avseende den generella ränteavdragsbegränsningen är alltså (1) kvittningsregeln i 24 kap. 28 §, (2) koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § och (3) huvudregeln/förenklingsregeln och regeln avseende kvarstående negativa räntenetton i 24 kap. 24 § och 26 § IL. Detta utgör enligt vår mening också stöd för att kvittningsregeln inte ska påverka förenklingsregelns beloppsgräns.

Endast vid en isolerad och separat läsning av förenklingsregeln i 24 kap. 24 § andra stycket andra meningen IL kan vi förstå att en tolkning likt den Skatteverket har gjort, dvs. att kvittningsregeln ska inkluderas i förenklingsregelns beloppsgräns, ligger nära till hands.

Om företaget ingår i en intressegemenskap, får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen då inte överstiga fem miljoner kronor.

Däremot är vår bedömning att när hela regelsystemet beaktas är en sådan tolkning aggressiv och enligt vår mening inte korrekt. I förarbetena anges att positivt räntenetto får kvittas mot negativt räntenetto inom en koncern.4 Det är alltså kvittning som görs under kvittningsregeln, inte avdrag. Användningen av just ordet avdrag i lagtexten för kvittningsregeln är enligt vår bedömning en följd av att ordet kvittning är främmande i svensk skattelagstiftning och ordet avdrag är det ord som normalt används. Vi anser dock att det inte finns något samband mellan avdrag för ett annat företags negativa räntenetto i kvittningsregeln och avdrag för ett eget räntenetto i huvudregeln eller förenklingsregeln och dessa olika avdrag bör därför inte sammanblandas på det vis som Skatteverket har gjort gällande.

Det finns ytterligare stöd i förarbetena för att kvittningsregeln och huvudregeln/förenklingsregeln är avsedda att beaktas var för sig. I sitt ställningstagande skriver Skatteverket avseende kvittningsregeln att ”ett företag med ett positivt räntenetto får dra av ett negativt räntenetto som uppkommit hos ett annat företag inom intressegemenskapen...”. Detta stämmer inte och kan vara en möjlig förklaring till verkets, enligt vår mening, felaktiga tolkning av reglerna. Enligt kvittningsregeln får ett företag dra av ett negativt räntenetto som uppkommit hos ett annat företag om det föreligger koncernbidragsrätt5, vilket är en stor skillnad. Att lagstiftaren, till skillnad från vad som gäller för huvudregeln/förenklingsregeln, valt att inte använda ägandenivån i intressegemenskapsbegreppet6 utan använt den högre ägarnivån i koncernbidragsreglerna7 är helt i linje med det underliggande syftet att skattebördan för koncernföretag inte ska bli större än om verksamheten istället bedrivits i ett enda bolag. Det är således två separata regelsystem med två helt olika syften.

4 TILLÄMPNING I PRAKTIKEN

Skillnaderna mellan de olika tolkningarna kan enkelt illustreras genom följande exempel, som visar vilka märkliga effekter Skatteverkets tolkning av reglerna får.

Bolag A, Bolag B och Bolag C ingår i samma koncern. Bolag A har ett negativt räntenetto om fem miljoner kronor, Bolag B har ett positivt räntenetto om fem miljoner kronor och Bolag C har ett negativt räntenetto om fem miljoner kronor. Sammanlagt har koncernen ett negativt räntenetto om fem miljoner kronor.

Om Bolag A och Bolag B använder kvittningsregeln innebär det enligt Skatteverkets tolkning att Bolag C inte medges fullt avdrag enligt förenklingsregeln trots att det totala räntenettot inom intressegemenskapen uppgår till fem miljoner kronor. Detta eftersom Bolag B:s avdrag för Bolag A:s negativa räntenetto enligt Skatteverkets tolkning ska ingå i förenklingsregelns beloppsgräns om fem miljoner kronor. Om samtliga bolag hade fusionerats, alternativt om endast Bolag A och B fusionerats, hade förenklingsregeln istället medgett avdrag för Bolag C:s negativa räntenetto eftersom det då hade skett en automatisk kvittning av positivt och negativt räntenetto. En tillämpning av Skatteverkets tolkning resulterar i ett utfall som uppenbart förfelar syftet med kvittningsregeln, dvs. att skattebördan för koncernföretag inte ska bli större än om företagens verksamhet hade bedrivits i ett enda bolag.

5 SAMMANFATTANDE KOMMENTARER

Avdragsbegränsningsreglerna syftar till att begränsa avdrag för negativt räntenetto och eftersom en kvittning inte påverkar ett totalt räntenetto inom en intressegemenskap finns ingen anledning att göra den tolkning som Skatteverket har gjort mot bakgrund av syftet med reglerna. Tvärtom visar exemplet ovan att Skatteverkets tolkning går stick i stäv med lagstiftarens uttryckliga intention att skattebördan för koncernföretag inte ska bli större än om verksamheten bedrivits i ett enda bolag. Utöver en isolerad tolkning av 24 kap. 24 § andra stycket andra meningen IL saknas det stöd i förarbeten, övrig lagtext och regelsystematiken för Skatteverkets tolkning. Vi anser att förarbeten, lagtexten och regelsystematiken istället talar för att tillämpningen av kvittningsregeln inte ska påverka förenklingsregeln på annat sätt än att minska räntenettot vid tillämpning av huvudregeln och förenklingsregeln samt påverka det skattemässiga resultatet som ligger till grund för EBITDA-beräkningen. Den begränsning som följer av förenklingsregeln avser därför endast det räntenetto som kvarstår efter tillämpning av kvittningsregeln. Det är möjligt att Skatteverkets felaktiga användande av intressegemenskapsbegreppet i kvittningsregeln är en förklaring till den slutsats som verket har dragit, men även det misstaget isolerat bör inte motivera att helt bortse från syftet med kvittningsregeln. I synnerhet inte då en stor del av synpunkterna i denna artikel i god tid innan publicering delats med Skatteverket och att verket ändå fullföljer publiceringen av ställningstagandet utan att vidare problematisera sin tolkning. Om Skatteverket står fast vid sin tolkning av regeln kommer frågan förr eller senare att avgöras i förvaltningsdomstol. Det är dock besvärande att Skatteverket utformar den bilaga verket kräver att skattskyldiga bilägger inkomstdeklarationen på ett sätt som enligt vår mening saknar stöd i rättskällor. Det vore därför önskvärt att Skatteverket snarast redogör för det stöd som verket anser sig ha för sin tolkning eller ändrar N9-blanketten.

I allmänt tal brukar begreppet skatteflykt användas för att beskriva rättshandlingar som ger upphov till en av lagstiftaren ej avsedd eller förutsedd skattefördel.8 Något motsvarande begrepp för situationer när Skatteverkets tillämpning ger upphov till en av lagstiftaren ej avsedd eller förutsedd skattenackdel finns vad vi känner till inte.

Jonas Ramber och Johanna Ax är verksamma vid Deloittes företagsskatteavdelning i Göteborg.