Subjektssyn eller reciprocitet? Bör länkningsregler användas i fler sammanhang, för att nå ökad neutralitet i inkomstbeskattningen? Några principfrågor

Genom införandet av s.k. länkningsregler (linking rules), som på senare tid har varit på frammarsch (se t.ex. i 24 b kap. inkomstskattelagen), markeras det skattepolitiska intresset för reciprocitet i inkomstbeskattningen, som ett instrument för att motverka en icke neutral beskattning. Länkningsregler innebär att skatteeffekterna av en transaktion villkoras eller påverkas av hur motparten i transaktionen beskattas och innebär t.ex. att en eljest, utan länkningsregler gällande, skattefrihet för en inkomst eller avdragsrätt för en utbetalning i vissa fall vägras om transaktionens motpart inte beskattas på ett sätt som beskrivs i respektive länkningsregel. Mot bakgrund av att bristande reciprocitet i många fall ger upphov till en likaledes bristande neutralitet i beskattningen finns det skäl att överväga om det kan vara en bra väg att försöka skapa en högre grad av reciprocitet i beskattningen genom att i klart högre grad än f.n. använda länkningsregler.

1 INLEDNING1

I ett neutralt skattesystem styrs affärerna inte av skatteskäl, utan av mer renodlat ekonomiska överväganden.2 Något fullständigt neutralt, och samtidigt praktiskt fungerande, skattesystem är knappast möjligt att skapa, men neutraliteten, i olika frågor och sammanhang, kan vara större eller mindre och även mer eller mindre önskvärd och angelägen. Skattefrågor aktualiseras, rent praktiskt, vanligtvis av en transaktion. Naturligtvis är t.ex. organisatoriska frågor (såsom val av verksamhetsform) också av betydelse för beskattningen, men det är ändå främst i samband med transaktioner som beskattning faktiskt aktualiseras. Transaktioner har minst två parter, som kan vara mer eller mindre närstående. Om skatteeffekterna för transaktionens parter inte är fullt reciproka finns det någon form av skattemässig skillnad i hur transaktionen för de respektive parterna behandlas i beskattningen – så att beskattningen av parterna så att säga inte blir varandras inverterade spegelbilder. Det kan t.ex. vara så att avdragstidpunkten med anledning av ett köp för köparen kommer senare än beskattningstidpunkten för säljaren (bristande periodreciprocitet); att köparen får avdrag för köpet men att säljaren är helt eller delvis skattebefriad (bristande omfångsreciprocitet) eller att köparens avdrag ger en lägre avdragseffekt än den beskattning av säljaren transaktionen ger upphov till (bristande skattesatsreciprocitet). Reciprocitetsbrister kan ha sin grund i att transaktioner bedöms olika i de respektive parternas beskattning (bristande bedömningsreciprocitet).3 Vid bristande reciprocitet föreligger en förhöjd sannolikhet för att beskattningen inte är neutral, i jämförelse med reciprokt beskattade motsvarigheter. Transaktionen ger ju i så fall upphov till en (temporärt eller permanent) större eller mindre skattekostnad hos den ena parten, än skatteminskningen blir hos den andre (se kapitel 4).4

Reciprociteten i beskattningen har på senare tid ivrigt diskuterats med koppling till framförallt den internationella företagsbeskattningen och då rörande diverse hybridkonstruktioner och vår inkomstskattelag har nyligen, mot bakgrund av ett omfattande internationellt samarbete, begåvats med ett särskilt kapitel (24 b kap.) med s.k. länkningsregler för vissa fall av missmatchning med anledning av olikheter i skattereglerna mellan olika länder.5 Den i svensk inkomstbeskattning främsta uttryckliga tecknen på reciprocitetens betydelse inom inkomstbeskattningen, och på att det upplevda behovet av att i vissa sammanhang öka graden av reciprocitet stiger, är 24 kap. 39 § och 24 b kap. IL.

I nämnda kapitel i inkomstskattelagen villkoras svenska skatteeffekter av skatteeffekterna i det andra land där transaktionens motpart beskattas. Det är emellertid en lagstiftning inriktad på specifika frågor vid internationella transaktioner mellan företag i intressegemenskap – alltså en förhållandevis partikulär reglering. Mot bakgrund av att bristande reciprocitet i många, högst olikartade, fall skapar en bristande neutralitet i beskattningen finns det skäl att överväga om det är värt att försöka skapa en högre grad av (nationell och/eller internationell) reciprocitet i beskattningen genom att använda länkningsregler i fler sammanhang än som redan sker.

Det är förvisso inte alldeles ovanligt inom den internationella beskattningen att regler relaterar till skatteutfallet i andra länder6, men att använda länkningsregler också för transaktioner inom Sverige mellan i Sverige obegränsat skattskyldiga aktörer skulle, på gott eller ont, vara mer nydanande.7 Utgångspunkten för regeluppbyggnaden i (både redovisningen, med visst undantag för koncernredovisningen och) beskattningen är ju en individualiserad syn på respektive skattskyldig när det gäller transaktioners skatterättsliga betydelse och behandling (här: subjektssynen), snarare än någon form av ”reciprocitetssyn” där beskattningseffekterna av en transaktion så att säga matchas mellan parterna.8 Sålunda är exempelvis, enligt subjektssynen, frågan om ett specifikt företags resurser har minskat med anledning av en betalning (eller någon annan fråga av skatterättslig betydelse), inte huruvida ett avdrag hos den ena parten i en transaktion svarar mot en beskattning hos transaktionens andra part. Subjektssynen ger upphov till en beskattning som svarar väl mot hur situationen ser ut för respektive skattesubjekt, t.ex. att en utgift var relevant för dennes rörelse eller att en tillgång har ökat i värde, men den innebär att man blundar för att reciprocitetsbrister därvid kan uppstå, som kan ge upphov till oönskade neutralitetsbrister.

Den fråga som här ska behandlas rör användningen av den rättsliga teknik som benämns linking rules (nedan länkningsregler) för att skapa reciprocitet i beskattningen. Fokus ligger dock inte på just de internationella situationer och förhållanden som hittills har varit aktuella, utan här tas ett klart bredare, mer principiellt grepp. Diskussionen tar dock sin utgångspunkt i den principiella teknik som används i nyss nämnda länkningsregler, nämligen att villkora beskattningen hos den ena parten i en transaktion med en viss skattemässig effekt hos transaktionens motpart, men den fråga som här ställs är om en utökad användning av länkningsregler kan vara en bra väg att gå i klart fler situationer, än de som hittills har varit mest aktuella. Avsikten är att ge ett bidrag, från ett bredare perspektiv, till frågan om det vore rationellt att öka användningen av länkningsregler. Självklart kan inte en artikel med samtidigt denna breda träffbild och begränsade omfång ersätta en nogsam och ingående analys av länkningsregler i respektive enskilt aktuellt fall – där för- och nackdelar med olika lagtekniska lösningar undersöks i olika specifika fall och kontexter, bl.a. med beaktande av EU-rätten (som inte tas upp här9). Förhoppningsvis finns dock ett värde i att lyfta blicken från de konkreta fallen, med deras detaljrikedom, för att försöka teckna en mer principiell och överskådlig bild.

Närmast (kapitel 2) nedan diskuteras vad som kan passa att benämna länkningsregler och hur sådana, på ett övergripande plan, kan verka. Därefter (kapitel 3) presenteras de mål för länkningsreglers utformning som OECD ställt upp för utformningen av internationella länkningsregler. Sedan följer artikelns två huvudkapitel, där det i kapitel 4 undersöks hur länkningsregler förhåller till sig mer rättssäkerhetsmässiga frågor och frågor om transaktionskostnader medan länkningsreglers materiella rationalitet är föremål för diskussion i kapitel 5.

Metodologiskt får undersökningen sägas höra hemma i rättsdogmatikens rätt rymliga, men också lätt diffusa, räjonger. Denna rubricering är dock inte särskilt upplysande och inte minst i detta fall finns anledning till några kommentarer. Här görs egentligen knappast någon tolkning av gällande rätt, men däremot finns ett visst inslag av systematisering av densamma. Systematiseringen utförs med koppling till en rättspolitiskt utvärderande diskussion om troliga effekter av, och möjligheter med, en utökad användning av länkningsregler. Framställningen får betecknas som en i hög grad självständig rättspolitisk analys – den fråga som diskuteras har bara delvis varit för skatterättspolitisk diskussion. Det är dock inte fråga om rättspolitiskt ”tyckande”, utan undersökningen sker mot bakgrund av olika rättspolitiska mål, som inte ska ses som egna uppfattningar eller som axiom. Däremot är de rättspolitiska målen vanliga i skattepolitisk diskussion och kan på denna grund antas vara om inte ”sanna”, så i alla fall av visst faktiskt intresse i dagens skattepolitiska diskurs. Analysen avser frågan hur en (ökad) användning av länkningsregler relaterar till sådana mål för inkomstbeskattningen.

2 TERMEN LÄNKNINGSREGLER

Termen länkningsregel förekommer inte i inkomstskattelagen och får därmed anses sakna av lagstiftaren fastslagen innebörd. Om det finns någon sådan innebörd, och vilken den i så fall skulle vara, är dock egentligen heller inte centralt för denna uppsats – det viktiga är endast att ringa in temat för den diskussion som här kommer att föras. Termen länkningsregler synes vara att uppfatta som synonym, och en översättning av, termen linking rules. Själv föredrar jag, och använder, termen länkningsregler framför linking rules, därför att den synes passa bättre in i svenskt skriftspråk.

Länkningsregler har diskuterats framförallt inom ramen för internationell företagsbeskattning och används där för att beteckna regler som villkorar en beskattningseffekt hos en skattskyldig, som är part i en transaktion (t.ex. avseende avdragsrätten för en kostnad eller skattefriheten för en mottagen utdelning) med att en viss skattemässig effekt uppstår hos motparten i transaktionen (t.ex. beskattning för motsvarande intäkt eller att avdrag inte medges för den i Sverige som utdelning deklarerade betalningen). En sådan regel tar alltså hänsyn inte endast till omständigheter direkt kopplade till respektive skattskyldig (t.ex. rörande relevansen hos en utgift, värdeförändringen på en tillgång eller innebörden av en transaktion), utan också till hur beskattningen sker hos dennes motpart. Hur nämnda hänsynstagande närmare ser ut kan dock variera:

En länkningsregel kan t.ex. relatera till generella faktorer eller till det skattemässiga utfallet i det enskilda fallet. En påhittad regel som tar fasta på generella faktorer skulle t.ex. kunna säga att en näringsidkare bara får avdrag för 50 % av en vanligtvis fullt avdragsgill utgift om säljaren är en skattebefriad stiftelse. En regel som istället tar fasta på det skattemässiga utfallet i det enskilda fallet kan t.ex. för avdrag för en ränteutgift kräva att mottagaren av betalningen i det enskilda fallet faktiskt blir beskattad för den som en ränteinkomst eller att beskattningen uppgår till en viss procentsats. Det är nog främst en gradskillnad, snarare än en artskillnad, mellan dessa två slag av faktorer.10

Länkningsregler kan uppenbarligen användas i internationella skatterättsliga sammanhang, vilket alltså är den användning som har uppmärksammats mest, men de kan i princip lika gärna avse rent nationella affärer och förhållanden – dvs. där endast svenska regler träffar transaktionen och dess parter. Båda dessa fall diskuteras här som länkningsregler, även om det finns skillnader i de respektive regeltypernas funktion och förutsättningar i dessa två fall.

Ifrågavarande regeltyp kan i princip relatera antingen direkt till skatteeffekter (skatteplikt/avdragsrätt, periodisering, skattens höjd etc.) eller till bedömningar (t.ex. värdering av en såld tillgång, den verkliga innebörden av en transaktion eller klassificeringen av en betalning) – även om skälet till att använda länkningsregler i skattelagstiftningen torde vara att skatten, just skatten snarare än bedömningen, ska bli på något sätt reciprok. En omklassificering av en transaktion får dock en vidare funktion, om den ges mer generell giltighet, i och med att den kan påverka andra skattefrågor än de reglerna avser.11

Länkningsregler kan, som teknik betraktat, i princip användas såväl till fördel som till nackdel för skattskyldiga, dvs. för att motverka både omotiverade skattenackdelar och skattefördelar och för att ge både positiva och negativa incitament.

Slutligen kan länkningsregler ta sikte på transaktioner, eller andra förhållanden, mellan parter inom en intressegemenskap, som i en företagsgrupp, alternativt omfatta även (eller endast) transaktioner även mellan fristående parter.

Länkningsregler är alltså, som termen här används, en regeltyp som kan se ut på många sätt. Nedan diskuteras i princip alla nämnda varianter, även om det i analysen oftast inte har varit nödvändigt att diskutera dem separat.

3 MÅL FÖR EN LÄNKNINGSREGEL?

I OECD:s BEPS ACTION 2 presenteras ett antal designprinciper för länkningsregler. Dessa principer är visserligen orienterade mot just internationella länkningsregler, inte för det mer generella sammanhang och perspektiv som här är aktuellt och de är därför inte relevanta i varje del i varje fall där länkningsregler kan tänkas bli aktuella, men i grunden synes de utgöra relevanta målsättningar för de flesta slag av länkningsregler. Målen får beskrivas som delvis rätt ambitiösa, för att inte säga optimistiska och svåra att realisera, men det hindrar inte att de är relevanta mål för en utvärdering av länkningsregler som rättslig teknik. De kan i alla fall ge ett avstamp för den utvärderande diskussionen i kapitel 4 och framåt. Här sägs att regler som ska motverka skatteflykt genom hybrida missmatchningar bör uppfylla följande, delvis sammanhängande och samverkande, kriterier:12

1. motverka missmatchningar utan att kräva komplicerade beräkningar av storleken på förlorade skatteintäkter.

2. vara tillräckligt preciserade;

3. tillämpas automatiskt;

4. motverka dubbelbeskattning genom samordning mellan länders skattessystem;

5. minimera störningen i respektive lands skattesystem;

6. vara klara och transparenta vid rättstillämpning;

7. underlätta koordinering med motpartens rättsordning och samtidigt vara tillräckligt flexibla för att reglerna ska kunna infogas i respektive rättsordning;

8. vara praktiskt fungerande för skattebetalare och inte ge upphov till omfattande kostnader för efterlevnaden samt

9. vara lättadministerade.

Analysen nedan är upplagd så att först diskuteras mer ”rättstekniska” aspekter på länkningsregler, som förutsebarhet, koordineringsbehov etc. och därefter analyseras frågan om det materiellt önskvärda i att använda länkningsregler.

4 RÄTTSLIG TEKNIK, TRANSAKTIONSKOSTNADER OCH FÖRUTSEBARHET/RÄTTSSÄKERHET

Att villkora beskattning av en part i en transaktion med hur den andra parten beskattas är, i vissa hänseenden, en förnämlig teknik – den gör det möjligt att motverka reciprocitetsbrister i ljuset av de faktiska reciprocitetsförhållandena, inte på en generell nivå utan i det individuella fallet, och att därigenom nå vissa neutralitetseffekter och motverka skatteplanering på ett sätt som kan vara svårt utan länkningsregler. Denna funktion har dock ett pris – framförallt i form av att beskattningens komplexitet och högst påtagliga variation ger upphov till ett betydande behov av samordning vid beskattningen av transaktionens båda parter och de följdeffekter detta samordningsbehov får för förutsebarhet och hanteringskostnader m.m. Subjektssynen är avsevärt lättare att följa och tillämpa, än en reciprocitetssyn/länkningsregler.

Ett viktigt skäl till att samordning blir så viktig med länkningsregler är att den andre parten i en transaktion kan beskattas efter högst varierade principer. En transaktion kan företas med obeskattade, lågt beskattade, högt beskattade och, ja, på diverse fantasirikt varierande sätt beskattade, motparter, dessutom (åtminstone i de sammanhang där länkningsregler hittills har diskuterats mest ingående, nämligen de internationella) i alla tänkbara länder.13 Om länkningsregler införs för att faktiskt åstadkomma reciprocitet och neutralitet är det helt enkelt nödvändigt att de i hög grad också bidrar till att detta mål nås – och om så ska bli fallet tarvas flera former av samordning, som utvecklas nedan.

Den skattskyldige måste, om man vill åtnjuta förutsebarhet i beskattningen redan inför en transaktion, vilket ju är ett grundläggande önskemål i en marknadsekonomi, känna till rättsläget för inte bara sin egen beskattning, utan för alla de potentiella parter man överväger att göra affärer med – annars kan informerade val inte göras. Det är visserligen något som kan vara attraktivt även vid en beskattning som följer subjektssynen, men det är då mer av en ”lyxfråga” – ett kunskapsintresse orsakat av att det kan finnas skattemässiga fördelar med att veta något om motpartens beskattning.14 Med länkningsregler skärps detta intresse till ett direkt behov, eftersom den egna beskattningen kan komma att påverkas av valet av motpart och hur denne beskattas.

Vad den skattskyldige behöver känna till inför en transaktion beror förstås på hur länkningsreglerna utformas, men låt oss undersöka principerna för hur kunskapsbehovet kan se ut. Vi kallar nedan vår huvudman för X AB, varje tänkbar transaktionsvariant (ofta övervägs ju flera varianter, t.ex. hyra och köp) T1, T2 etc. och varje tänkbar motpart i en transaktion för Y1, Y2 etc. Länkningsregler synes i så fall kunna15 aktualisera åtminstone följande kunskapsbehov:

1. Företagsledningen i X AB behöver först och främst, som i princip är fallet även utan länkningsregler, känna till den grundläggande principen för den egna beskattningen (av X AB) och dess betydelse vid respektive övervägd transaktion T1, T2 etc. Med tanke på att länkningsregler sedan kan komma att modifiera denna beskattning kan det vi i denna punkt tar sikte på benämnas den initiala principen för den egna beskattningen (för respektive övervägd transaktion).

2. Eftersom länkningsregler villkorar beskattningen av X AB med hur beskattningen sker av motparten behöver företagsledningen i X AB känna till den initiala principen för beskattningen av respektive tänkbar motpart Y1, Y2 osv. vid respektive övervägd transaktion (T1, T2 osv.). Notera att en sådan kartläggning i princip kräver både att potentiella, eventuellt komplicerade, både tolknings- och bevisfrågor rörande den andres beskattning kan bemästras av X AB och att X AB även får tillgång till alla fakta av betydelse för att fastställa beskattningen enligt dessa skatteregler för samtliga realistiskt sett aktuella motparters (Yx) beskattning.

3. Därefter måste företagsledningen i X AB, mot bakgrund av ovanstående information, klarlägga hur länkningsreglerna eventuellt förändrar det egna företagets beskattning. Företagsledningen i X måste känna till detta, för att kunna välja rätt motpart och rätt transaktionsvariant, för att korrekt kunna kalkylera sin prissättning vid aktuell transaktion (alla kostnader bör ju därvid i princip beaktas) samt för att sedermera kunna deklarera sin inkomst på ett korrekt sätt.

4. Eftersom det också kan vara motpartens (Y1:s) beskattning som kommer att justeras p.g.a. länkningsregler torde denne (Y 1) uppleva (liksom företagsledningen i X AB gjorde) ett behov av att justera priset på en transaktion med anledning av nämnda justering av sin beskattning.16 Det är i så fall något företagsledningen i X AB vinner på att ha kunskap om. En part i en transaktion behöver således ha kunskap om hur motpartens beskattning eventuellt påverkas av länkningsregler. Övervägs flera olika slags parter och transaktionsmodeller utvidgas kunskapsbehovet i motsvarande mån, t.ex. Y1, Y2, Y3 x T1, T2 och T3 med beaktande av de länkningsregler som gäller för dessa aktörer och transaktioner.

Företagsledningen i ett bolag har alltså anledning att göra relativt omfattande bedömningar, inför respektive övervägd transaktion och för varje övervägd variant av, och motpart i, varje övervägd transaktion. Det skattejuridiska kunskapsbehovet (här bortses från andra kunskapsbehov) avser både sakförhållanden kopplade till aktuella (inklusive övervägda) subjekt och transaktioner och de skatterättsliga effekter dessa får. I detta sammanhang kan, som eljest i beskattningsrätten, starka skäl finnas att undersöka de icke primärt skatterättsliga rättsfrågor (framförallt civilrätt) som ger upphov till klassificeringar eller ekonomiska effekter m.m. som är av betydelse för beskattningen. De skattskyldiga behöver därtill, som eljest i skatterätten, men här i långt fler varianter, sedermera ta ställning till om ifrågavarande bedömningar, gjorda inför en transaktion, faktiskt ”står sig, så att en korrekt deklaration kan lämnas in. Det kan ju hända att alla fakta som styr beskattningen och tillämpningen av länkningsregler inte har förverkligats redan inför en transaktion.17

Skattemyndigheten måste göra motsvarande bedömningar, men deras arbete kan i princip inskränkas till att i efterhand undersöka de transaktioner som faktiskt sedermera genomfördes och hur förhållandena i övrigt faktiskt blev. Det kan dock bli administrativt krävande att stämma av med den skatteförvaltning (eller handläggare, om det rör sig om nationella transaktioner och därmed en och samma skattemyndighet, dvs. Skatteverket) som hanterar den andra änden av respektive transaktion. Det kan också bli rättstekniskt och hanteringsmässigt ytterst komplicerat att samordna tillämpningen av länkningsregler i internationella sammanhang, t.ex. med avseende på frågan vilket skattesubjekts beskattning som ska justeras.18

Så långt har analysen bara avsett vad som i princip är nödvändigt, eller i alla fall tydligt relevant, att kartlägga. Hur omfattande detta arbete är beror på en mängd faktorer, inte minst, förstås, hur ifrågavarande i respektive fall aktuella länkningsregler faktiskt är utformade. De regler i 23 kap. och 35 kap. IL som faller under den här använda definitionen av länkningsregler, och som diskuteras strax nedan, utgör exempel på att länkningsregler inte alltid måste bli krångliga att tillämpa. Det har dock i doktrinen, och även av OECD, framhållits att det finns en del utmaningar med att tillämpa länkningsregler. T.ex. måste bevisvärdering ske på två håll – eventuellt med olika beviskrav beroende på fråga. Information om rättsläget avseende båda ändar i en transaktion kan vara en påtaglig utmaning – och ännu mer så om tolkningsoperationen är proaktiv (närmast framåtsyftande för en företagsledning) och avser flera varianter på ännu inte genomförda transaktioner. Betänk bara de problem som uppstår om rättsläget för motparten är osäkert!19

”Djävulen lurar i detaljerna” och länkningsregler kan ge upphov till ett otal olika normgivnings- och tillämpningsproblem. Bara en sådan sak som om och hur länkningsregler bör beakta skillnader i periodisering mellan parterna i en transaktion är en svår fråga. Skillnader i periodisering kan ge upphov till nuvärdevinster (eller förluster), men även om man bortser från sådana kan ju en framtida skatteplikt behöva beaktas när reciprociteten i en transaktion ska beaktas och det t.ex. ser ut som att avdrag har medgetts men beskattning inte sker hos motparten.

Länkningsregler kan som sagt avse även rent nationella transaktioner och förhållanden. Se t.ex. reglerna i 23 kap. och 35 kap. inkomstskattelagen, om underprisöverlåtelser respektive koncernbidrag. Här tillämpas reglerna av samma skattemyndighet, må så vara vanligtvis av olika handläggare. Då är situationen naturligtvis mycket enklare än när flera länders rättsordningar möts. Notera dock att nyss nämnda regler avser transaktioner där en hög grad av ägarsamband förelägger. Då är förhållandena avsevärt mer kontrollerade än eljest – både inom landet och vid internationella transaktioner. Det finns dock nationella länkningsregler som inte förutsätter ägarsamband, som reglerna om preliminärskatt. Här gäller ju att om en uppdragstagare beskattas i näringsverksamhet ska denne själv betala in skatten, medan uppdragsgivaren betalar den när beskattning sker i inkomstslaget tjänst. Notera att här har ett särskilt instrument, F-skattsedelsystemet, tagits fram, för att bromsa den osäkerhet om rättsläget och de transaktionskostnader en sådan osäkerhet medför. Det finns anledning att betänka att F-skattesystemet har behövts redan vid transaktioner inom landet, som därtill får sägas vara rätt likartade till sin karaktär. Ändå har reglerna gett upphov till tillämpningsproblem.20

Länkningsregler medför alltså betydande utmaningar med avseende på rättslig teknik, transaktionskostnader, förutsebarhet/rättssäkerhet och kanske också legalitet. I avgränsade sammanhang, och under förutsättning av ambitiöst förarbete och samarbete, kan dessa förmodligen bemästras, i åtminstone viss mån. Den fråga som närmast ska diskuteras är dock minst lika central, nämligen om det finns någon bärande materiell ”poäng” med det som eftersträvas med länkningsregler? Detta spörsmål är temat för nästa kapitel.

5 MATERIELL RATIONALITET

Som rättslig teknik har länkningsregler, liksom naturligtvis många andra regeltyper och regelutformningar, sina styrkor och svagheter. Dessa diskuterades i föregående kapitel och det kunde konstateras att länkningsregler ger vissa intressanta möjligheter att bemöta skattemässiga problem orsakade av reciprocitetsbrister, men också har tydliga tillkortakommanden. En förutsättning för att sådana regler ska vara önskvärda är under alla omständigheter också att det 1) finns någon bärande materiell ”poäng” med det som reglerna ska/kan åstadkomma, 2) att denna effekt faktiskt uppnås med ifrågavarande regler, 3) att liknande skatteekonomiska effekter inte på ett mer ändamålsenligt sätt kan uppnås med någon annan beskattningsteknik och 4) att eventuella nackdelar med regeltypen i fråga inte väger tyngre än dess förtjänster. Vi kan kalla denna fråga den materiella lämplighetsfrågan. Den diskuteras i innevarande kapitel.

Det kan förstås vara så att internationella åtaganden gör det nödvändigt för länder att införa vissa länkningsregler, vilket ju de facto är fallet genom EU:s Anti-Tax Avoidance Directive. Detta utgör i så fall ett i praktiken självklart skäl att införa en regel, givet att de internationella åtagandena som sådana inte ifrågasätts. Sådana obligatoriska skäl ses dock inte här som ”rättspolitiska”, utan som just som åtaganden. En annan sak är att det förstås kan ligga goda skäl bakom det engagemang i internationella organisationer (t.ex. EU) som ger upphov till sådana obligatorier och att sådana regler i och för sig kan få goda effekter.

Det centrala materiella syftet bakom nuvarande svenska länkningsregler är att motverka oönskad skatteplanering.21 Konstaterandet att något utgör skatteplanering synes vanligtvis bygga (åtminstone som ett av flera skäl) på föreställningen att de skattskyldiga (på ett sätt som anses oönskat och eventuellt oacceptabelt) har utnyttjat en neutralitetsbrist i skattereglerna – om skattelagstiftningen är neutral saknas ju utrymme för skatteplanering, så problemet med skatteplanering synes förutsätta en neutralitetsbrist.22 Skälen för respektive mot att faktiskt ingripa mot ett fall, eller en typ av fall, av utnyttjande av en sådan neutralitetsbrist är mer komplexa och artikuleras inte alltid till fullo, i t.ex. lagförarbetena. Önskemålet om en neutral beskattning bygger på föreställningar om effektivitet i ekonomin (när ekonomiska skäl ”brutto”, snarare än dito ”netto” styr det ekonomiska handlandet) och om rättvisa (”ingen kommer undan den skatt som det är tänkt ska betalas”). Till grund för dessa skäl ligger synes i sin tur ligga föreställningar om att en god ekonomi skapar välstånd och om att skattesystemet får större legitimitet om skattebördan bärs på ett lojalt sätt. Därutöver måste överväganden göras om rättssäkerhetsaspekterna av olika möjliga tekniker för ingripande mot skatteplanering – de är ofta förenade med vissa nackdelar ur bl.a. ett förutsebarhetsperspektiv. Rättssäkerhetsfrågorna är också viktiga för en god ekonomi och för skattesystemets legitimitet.

Diskussionen om hur tendensen till avancerad skatteplanering bör bemötas av staten (stater) synes i grunden drivas av en önskan om någon form av de facto-neutralitet, dvs. att beskattningen ska fungera på ett neutralt sätt. Länkningsregler kan visserligen, som teknik betraktat, i princip användas för att bidra till diverse olika rättspolitiska mål, närmast för att på ett icke neutralt sätt motverka eller uppmuntra vissa transaktionstyper, men huvudskälet till att laborera med länkningsregler får ändå sägas vara att åstadkomma en mer neutral beskattning. Länkningsregler har potential att bidra till neutralitet i beskattningen, genom att motverka att vissa reciprocitetsbrister utnyttjas. En första fråga är om en neutral beskattning i sig är eftersträvansvärd, i respektive aktuell situation. Denna fråga bör knappast besvaras i generella termer, utan får ställas i respektive fall – och då vägas samman med eller mot olika materiella och även regeltekniska aspekter. Ofta är väl emellertid neutralitet i och för sig önskvärd, framförallt därför att det dels kan bidra till effektivitet i ekonomin (allokering av diverse resurser styrs av annat än skatteskäl) dels motverka oönskad skatteplanering. Låt oss här utgå från att det i många fall är i alla fall intressant att undersöka möjligheterna att öka neutraliteten i inkomstbeskattningen.

Länkningsregler bidrar (som vi nyss tänkte oss att de i första hand är aktuella) till reciprociteten i beskattningen. Ökar detta också neutraliteten i skattesystemet? Så kan det utan tvekan vara, framförallt i det enskilda fallet (”partikulär neutralitet”), men så är, som ska utvecklas nedan, inte nödvändigtvis fallet, när man ser till alla tänkbara situationer och jämförelseteman för neutralitet.23

• Reciprocitetsbrister tycks, om man ser till de två parterna i en transaktion, i vilken reciprocitetsbristen råder, som ett kollektiv, ge upphov till en skattefördel eller en skattenackdel, jämfört med perfekt reciprocitet. Om beskattningseffekterna hos parterna är en perfekt inverterad spegelbild (dvs. att reciprocitet råder) skapar beskattningen, typiskt sett, ingen ekonomisk fördel eller nackdel för skattebetalarna (någon skatt betalas i och för sig inte heller, sett till parternas samlade skattenetto i samband med ifrågavarande transaktion, eftersom varje skatteplikt motsvaras av en identisk avdragsrätt).

• Reciprocitetsbrister kan emellertid råda på ett sätt som ändå är skattemässigt neutralt mellan (t.ex.) två eller flera handlingsalternativ, t.ex. i den meningen, att beskattningen visserligen är icke reciprok och skatt tas ut (t.ex. därför att värdet av ett avdrag med anledning av en utgift är mindre än skatten på motsvarande intäkt), men att skatteuttaget sker på ett likartat sätt för samtliga på någon grund ekonomiskt jämförbara och utbytbara handlingsalternativ. Så är t.ex. huvudregeln för löneförmåner från ett företag – företaget drar av lönekostnaderna mot en bolagsskatt på 21,4 % medan löntagaren ofta beskattas med en skattesats på över 50 %24 – men det råder ju neutralitet mellan sålunda beskattade förmånsalternativ.

• En reciprocitetsanalys som ska säga något träffsäkert om neutraliteten i beskattningen bör också beakta skatteeffekterna i flera led än bara transaktionens två parter. Det är absolut relevant att se på reciprociteten mellan parterna i en transaktion, men det kan finnas relevanta mönster att beakta i tidigare och senare led. T.ex. beskattas ett bolag (som vi antar får in 100 kr med anledning av en skattepliktig försäljning) med 21,4 % skatt, men ska förr eller senare göra vinstutdelning – och skatteeffekter av denna bör beaktas. Ett annat exempel är att om ett företag sponsrar en idrottsklubb som är skattebefriad, men där vi antar att företaget får göra avdrag, så brister reciprociteten – men då får det övervägas vilken betydelse det ska tillmätas att idrottsklubben inte får göra avdrag för eventuella inköp av varor och tjänster med anledning av fullföljandet av åtagandet. I den mån sådana betalningar från idrottsklubben beskattas kan det finnas anledning att se klubben som skattemässigt transparent, dvs. mer eller mindre betydelselös (två reciprocitetsbrister tar ut varandra), och att det som såg ut som en neutralitetsbrist visade sig inte vara det.

• En sista faktor att nämna är att reciprocitetsbrister kan vara mer eller mindre sannolika att ge upphov till ett storskaligt utnyttjande, som kan vara att uppfatta som oacceptabelt. Så får t.ex. mer vara fallet vid reciprocitetsbrister vid transaktioner inom ramen för en företagsgrupp än vid transaktioner mellan t.ex. ett bolag och en allmännyttig stiftelse. Förvisso kan den skatteekonomiska skillnaden (betydelsen av reciprocitetsbristen) för parterna tänkas vara densamma i de respektive fallen, men det är långtifrån lika sannolikt att alla sådana skillnader är lika troliga att de ska utnyttjas på ett sätt som äventyrar skattesystemets funktion och legitimitet.

Det finns naturligtvis mer att säga om reciprocitetens betydelse för neutraliteten i beskattningen, men det tycks vara korrekt att hävda att reciprociteten är en viktig faktor när neutraliteten ska analyseras och att reciprocitet ofta bidrar till, eller är en direkt förutsättning för, neutralitet. Det finns mot denna bakgrund anledning att som en utgångspunkt se full reciprocitet som den mest neutrala lösningen, men att man kritiskt måste undersöka om det är en utgångspunkt som håller i det enskilda fallet.

Utan länkningsregler beskattas respektive part i en transaktion utifrån regler som är uttänkta för respektive jurisdiktion, slag av skattesubjekt och typ av transaktion – vilket kan sammanfattas som att den ovan nämnda subjektssynen får styra. Detta kan förvisso, vilket ju är startpunkten för denna artikel, ge upphov till reciprocitetsbrister, men det innebär också att vanligtvis väl genomtänkta regelsystem i beskattningen används på det sätt de faktiskt är avsedda. Med tanke på den mycket stora mängden tänkbara kombinationer av slag av parter i transaktioner riskerar i alla fall brett tillämpliga länkningsregler att störa rationaliteten och harmonin i de regelsystem som har utvecklats för respektive jurisdiktion, slag av skattesubjekt och typ av transaktion. Förvisso kan det finnas förfiningar att göra av olika delar av skattesystemet och kanske bör reciprociteten stärkas i flera situationer, men att åstadkomma en större reciprocitet via brett tillämpliga länkningsregler skulle riskera att göra beskattningen lätt stokastisk. Det vore olyckligt ur de skattskyldigas perspektiv, som både får en svår utredningssituation (kapitel 4) och ett flertal tveksamma skatteeffekter (kapitel 5). Från ett statsmaktsperspektiv utgör naturligtvis de skattskyldigas svårigheter vanligtvis även ett problem för staten (om det inte rör deras av staten avsedda svårigheter att undkomma lagregler etc.) men här tillkommer, framförallt med internationella länkningsregler, en potentiellt betydande påverkan på beskattningsmakten och beskattningsutfallet. Det blir helt enkelt oklart för statsmakten hur landets skatteregler kommer att tillämpas, därför att tillämpningen med länkningsregler görs beroende av andra länders skatteregler och hur de tillämpas.25

Stokastisk kan beskattningen med länkningsregler också bli av att det finns så många varianter på hur olika motparter kan komma att beskattas i olika situationer, att länkningsregler riskerar att slå fel – att det kanske helt enkelt inte är möjligt att skapa regler som på ett tillräckligt träffsäkert sätt kan möta variationer som rättspolitiskt sett borde vara av betydelse och som eventuellt bör beskattas på olika sätt. Hur mycket måste motparten beskattas? Hur snart måste en inkomst tas upp hos den ena parten i en transaktion för att anses balansera ett yrkat avdrag hos den andre parten? Hur viktigt är det om den skattefördel som skapas av en reciprocitetsbrist är temporär eller sannolikt snart jämnas ut i nästa led? Hur undviks, på ett rättssäkert sätt, att transaktioner där det saknas skattepolitiska skäl att genom länkningsregler justera beskattningen ändå träffas av sådana?

Subjektssynen innebär att man håller fast vid ett system uttänkt för respektive slag av skattesubjekt och situation. Den synes därigenom i många fall svara bättre mot skatteförmågeprincipen. Åtminstone torde detta gälla vid transaktioner mellan icke närstående parter. Men, och det är förstås betydelsefullt, detta kan leda till brister i reciprociteten i beskattningen. En sådan effekt kan förvisso vara önskvärd, men, som nämnda utveckling mot länkningsregler visar, är det inte alltid. Som bl.a. Parada påpekar kan reciprocitetsbrister vara önskvärda eller icke önskvärda och de kan därför inte anses som per se alltid oönskade.26 En beskattning enligt subjektssynen ligger också närmare de redovisningsmässiga vinstmätningsprinciper som, genom det materiella sambandet, ligger till grund för svensk företagsbeskattning. Det betydande avsteg från detta samband som användningen av länkningsregler medför bör ses som problematiskt.

Det finns också anledning att återknyta till vad som sades i kapitel 4, om att länkningsregler gör beskattningen för en part i en transaktion beroende av beskattningen för den andre parten. Nämnda teknik gör ju att likartade köp eller försäljningar skulle beskattas olika, beroende på vem som är motpart. Detta skulle inte bara ge upphov till (ovan diskuterade) förutsebarhetsproblem, utan väsentligt förskjuta kalkylerna när aktörer ska göra affärer med vissa slags motparter, som då blir mer (eller mindre) skattemässigt attraktiva, än affärer med andra kategorier av motparter. Även om denna effekt skulle kunna vara motiverad av att den motverkar en eljest, i en given situation, rådande reciprocitets(- och neutralitets)brist, är det svårt att se annat än att den i många andra situationer skulle vara icke neutral och därmed ha potential att påverka agerandet på marknaden.

Länkningsregler kan som sagt antingen fungera så att de mer generellt kategoriserar om transaktioner (med tillämpning hela taxeringen av det berörda skattesubjektet) eller så att de endast justerar den skattemässiga rättsföljden för vissa fall. I det förra fallet kan den skattemässiga skillnaden mellan transaktioner med olika parter bli ännu större, genom att en omkategorisering har potential att påverka beskattningen på fler sätt än just rättsföljden i det fall som regeln avser.27

Det finns förvisso fall där skatteeffekterna av en transaktion för ett skattesubjekts motparter har varit betydelsefulla för hur skattereglerna har kommit att utformas, men det får ändå sägas vara frågan om särskilda fall. Sådana regler avser i första hand transaktioner mellan parter där någon form av ägarsamband råder – se t.ex. 23 kap. § (underprisöverlåtelser) och 35 kap. (koncernbidrag) inkomstskattelagen och förstås 24 b kap. (internationella länkningsregler). I sådana fall är det lättare att kontrollera så att säga båda ändar av transaktionen, vilket gör länkningsreglerna mindre ingripande. Det finns också särskilda skäl att anta att just den grad av kontroll och möjlighet till samordning som råder vid transaktioner mellan närstående parter gör det avsevärt lättare att via hybrida instrument m.m. försöka utnyttja asymmetrier i skattelagstiftningen. Således förefaller länkningsregler vara såväl mest acceptabla som mest angelägna vid transaktioner mellan närstående parter. Det ska också sägas, att i de fall länkningsregler tar sikte på transaktioner mellan närstående parter har subjektssynen faktiskt inte fullt ut övergivits (synen på subjektet kan snarare säga ha i viss mån vidgats), men väl har tunnats ut, jämfört med vad som vanligtvis är fallet i svensk inkomstbeskattning.

Att använda länkningsregler vid rent nationella transaktioner har också den fördelen, jämfört med när beskattningen vid internationella transaktioner justeras, att justeringarna hanteras av en och samma skattemyndighet. Det underlättar onekligen arbetet med justeringen och skulle dämpa vissa av de nämnda nackdelarna med att använda länkningsregler mellan icke närstående parter. Även i dessa fall återstår dock flera av de frågor eller problem som har uppmärksammats i kapitel 4 och 5.

6 SLUTORD

Länkningsregler utgör en intressant och egenartad lagstiftningsteknik som har potential att i vissa situationer öka neutraliteten i beskattningen (men som riskerar att samtidigt minska neutraliteten i andra fall) och motverka kringgåenden eller på annat sätt skattepolitiskt oönskade effekter. De har förutsättningar att lösa problem som i realiteten knappast annars blir lösta, åtminstone inte i närtid. Nyckeln till detta ligger i att skatterättens hävdvunna, individualiserade syn på skattesubjekten (”subjektssynen”) överges, eller i alla fall luckras upp, till förmån för en mer reciprocitetsorienterad syn. Länkningsregler är också en väg att gå för att undanröja sådana specifika beskattningsproblem som uppstår när transaktioner aktualiserar olika, och mindre väl kompatibla, beskattningsregler och beskattningsprinciper som är svåra att justera med kort varsel – kanske därför att de vilar på lång tradition och genomtänkta principer och vanligtvis ger goda effekter, kanske därför att de ingår i en nationell, och nationellt sett, samklingande skatteordning, som inte bör ändras bara för att den i ett enskilt fall ger mindre önskvärda beskattningsresultat. I den meningen bär länkningsregeltekniken på ett stort löfte.

Lika lockande som länkningsregler kan te sig, lika tydliga är dock svårigheterna. Regeltekniskt ger de upphov till betydande svårigheter, framförallt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Dessa svårigheter behöver inte vara omöjliga att hantera, men det krävs nyskapande lösningar, mycket genomtänkta regleringar samt inte minst en smidig och omdömesgill hantering av inblandade skattemyndigheter och domstolar. Risken är betydande att rättssäkerheten blir i viss mån lidande och en bristande förutsebarhet och liknande problem gynnar inte det ekonomiska livet. Länkningsregler kan vara motiverade, men då bör skälen vara starka och rättssäkerheten i rimlig mån löst.

Inte ens om rättssäkerhetsfrågorna kan hanteras bör man vara alltför positiv till länkningsregler: Även om sådana regler syftar till att skapa neutralitet och att minska oönskad skatteplanering kan de, samtidigt som de uppnår just detta mål, paradoxalt nog bidra till att skapa andra spänningar i skattesystemet. Frågan är därför om det är värt att skapa neutralitet från ett perspektiv, om man samtidigt minskar neutraliteten från ett annat.

Min slutsats, utifrån ovanstående analys, är att det kan finnas goda skäl att när lagstiftning skapas, eller utvärderas i samband med att neutralitetsanalys görs, beakta reciprocitetsfrågor och därvid åtminstone överväga att införa länkningsregler, men att det troligen endast sällan är motiverat att till sist faktiskt införa sådana. Alternativen till länkningsregler är naturligtvis inte heller odelat positiva eller realistiska, om man nu ändå på annat sätt vill åstadkomma något som liknar det länkningsregler skulle kunna åstadkomma. Skatteflyktsklausuler och genomsynsprinciper medför ofta en rättsosäkerhet och verkar inte på samma sätt som länkningsregler. Regelharmonisering är en delvis svårframkomlig väg, bl.a. med hänsyn till nationella skillnader i bakomliggande civilrättsliga och andra regler. Därtill kan ju beviskraven och även tillgången till bevisning skilja sig åt mellan länder och beroende på vilken sida av en transaktion som ska bedömas och beskattas.

Länkningsregler bör enligt min bedömning anses ha en viss roll att spela, men man bör alltså kritiskt fråga sig för det första om det de övervägda länkningsreglerna i respektive fall ska uppnå faktiskt bör eftersträvas och för det andra om länkningsregler verkligen är rätt instrument för att nå detta mål och för det tredje hur de i så fall bör utformas för att göra mer nytta än skada.

Jan Kellgren är professor i skatterätt vid Linköpings universitet och gästprofessor i samma ämne vid Örebro universitet.