Frågan hur ett bolags innehav av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska klassificeras ställdes på sin spets i rättsfallet HFD 2019 ref. 47. I denna artikel kommenteras domen utifrån de allmänna reglerna om lagertillgångar i 17 kap. 3 § IL jämfört med regler när andelar i andra situationer behandlas som lager såsom i värdepappersrörelse och i handel med fastigheter.
1 BAKGRUND
Det har under många år varit vanligt i samband med bildandet av bostadsrättsföreningar i nyproducerade hus att föreningen upplåter andelar i föreningen till ett bolag, som på ett eller annat sätt kontrolleras av det byggbolag som svarat för produktionen. Genom att kraven i 2 kap. 17 § IL1 inte är uppfyllda är föreningen en oäkta bostadsförening i avvaktan på att bostadsrätter överlåts i sådan omfattning att föreningen kan ändra karaktär till privatbostadsföretag.
Andel i en oäkta bostadsrättsförening uppfyller kraven i 24 kap. 32 och 33 §§ för att vara en näringsbetingad andel om den är en kapitaltillgång. En andel i ett privatbostadsföretag (dvs. en äkta bostadsrättsförening) kan dock inte utgöra en näringsbetingad andel. Vinst vid avyttring av förstnämnda typen av andelar hos ett bolag är således skattefri såvida andelarna inte utgör lager i bolagets verksamhet.2
Frågan om bostadsrätter som avyttras av ett bolag är kapitaltillgångar eller lagertillgångar avgjordes i ett fall av Högsta förvaltningsdomstolen den 8 oktober 2019. Utgången hade särskild betydelse för bolaget i och med att det var andelar i en oäkta bostadsrättsförening. I denna artikel kommenterar jag domen med utgångspunkt i andra närliggande paketeringsmål.
Det förekommer att privatpersoner köper på sig bostadsrätter i investeringssyfte för att snabbt sälja dessa vidare. I sådana fall har vinsterna beskattats som inkomst av passiv näringsverksamhet. Det förekommer också att privatpersoner köper bostadsrätter, renoverar upp dessa och säljer dem vidare utan att använda dem som privatbostad. De har då blivit beskattade för vinst vid avyttring av bostadsrätterna som inkomst av aktiv näringsverksamhet. Bostadsrätter som är lager i sådana situationer lämnas emellertid utanför denna framställning.
Av bestämmelsen framgår att ett privatbostadsföretags verksamhet ska till klart övervägande del bestå i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, eller uteslutande eller så gott som uteslutande bestå i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Med klart övervägande förstås 60 procent eller mer, se vidare Skatteverkets allmänna råd i SKV A 2008:25. Bedömningen av om verksamheten till klart övervägande del består i att tillhandahålla bostäder åt föreningens medlemmar bör enligt Skatterättsnämnden som huvudregel utgå från bostadsrättslägenheternas andel av taxeringsvärdet för byggnaden på fastigheten, se Skatterättsnämndens förhandsbesked den 4 juli 2019. Beskedet undanröjdes av HFD, som avvisade ansökningen den 26 maj 2020.
Det är föreningens status vid tidpunkten för avyttringen av andelen som avgör om andelen är näringsbetingad eller ej, se Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 juni 2015, som dock undanröjdes av HFD.
2 FÖRUTSÄTTNINGARNA I DOMEN
Ett bolag, som enligt bolagsordningen skulle handla med fastigheter samt bedriva därmed förenlig verksamhet, hade sålt bostadsrätter i en bostadsrättsförening. Föreningen var inte ett privatbostadsföretag utan en s.k. oäkta bostadsrättsförening. Föreningen hade i maj 2014 upplåtit bostadsrätt till sju lokaler till bolaget. Tre av dessa bostadsrätter hade bolaget redan dessförinnan sålt, i februari respektive i april 2014, och återstående bostadsrätter såldes under juni månad samma år. Beträffande sistnämnda bostadsrätter hade bolaget och köparna i två fall avtalat om att en s.k. bokningsavgift skulle betalas redan innan lägenheterna uppläts till bolaget. Samtliga bostadsrätter hade således sålts inom en månad efter det att de upplåtits.
Bolaget redovisade vinsten från försäljningarna som en ej skattepliktig intäkt såsom avyttring av näringsbetingade andelar. Skatteverket ansåg att bostadsrätterna skulle anses som lagertillgångar och att vinsten från försäljningarna därmed var skattepliktig. Bolaget överklagade men underinstanserna avslog bolagets överklagande. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), som meddelade prövningstillstånd, delade underinstansernas bedömning.
Bolaget menade att bostadsrätterna inte utgjorde lagertillgångar eftersom de är värdepapper, tillika andelar i fastighetsförvaltande företag. Enligt bolaget kan de därmed utgöra lager endast om bolaget anses bedriva handel med värdepapper eller med stöd av 27 kap. 6 § IL. HFD kommenterade detta endast med att konstatera att det var ostridigt att bolaget inte bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter varför de särskilda bestämmelserna om lagerandelar i 27 kap. 6 § IL inte var tillämpliga.
Därefter prövade HFD om bostadsrätterna kunde utgöra värdepapper och konstaterade inledningsvis att det inte finns någon definition av vad som utgör ett värdepapper i inkomstskattelagen men att begreppet ersatt det tidigare begreppet finansiella instrument. Av tidigare praxis3 om detta begrepp framgår bland annat att en andel i en ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. HFD uttalade att frågan om vad som skatterättsligt utgör ett värdepapper inte kan ges något entydigt svar utan den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte eller av det sammanhang i vilket det används.
Domstolen konstaterade vidare att med en andel i en ekonomisk förening avses de ekonomiska rättigheter som medlemmen har mot föreningen och som grundas på hans eller hennes medlemsinsatser4 och att en bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen av en lägenhet.5 Av detta drog HFD sammanfattningsvis slutsatsen att en bostadsrätt utgörs av de befogenheter som en medlem förvärvar genom att en lägenhet upplåts till denne och att en bostadsrätt således kan sägas bestå av två delar, nämligen dels en nyttjanderätt till en specifik lägenhet, dels en andelsrätt i föreningen. Vidare menade HFD att det normalt är nyttjanderätten som bestämmer bostadsrättens värde och inte andelsrätten. Slutsatsen blev att en bostadsrätt därmed främst är en nyttjanderätt och att den därmed bör vid beskattningen behandlas som en sådan och inte som ett värdepapper.
Därefter återstod för HFD att pröva om de aktuella bostadsrätterna/nyttjanderätterna utgjorde lagertillgångar enligt den allmänna regeln i 17 kap. 3 § IL. Enligt denna bestämmelse definieras en lagertillgång som en tillgång som är avsedd6 för omsättning eller förbrukning. Därvid ansåg domstolen att den praxis som finns beträffande fastigheter borde tjäna till vägledning. Sådana omständigheter som till exempel antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kunde således ha betydelse vid bedömningen.7 Med hänsyn till de omsättningar bolaget gjort och omständigheterna i övrigt fann HFD att bolaget ansågs ha bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter (nyttjanderätter) och att dessa därför utgjorde lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL.
Se bland annat RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2008 ref. 14.
10 kap. 1 § andra stycket lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar.
1 kap. 3 § första stycket bostadsrättslagen (1991:614).
Det är således avsikten med innehavet och inte typen av tillgång som är avgörande för klassificeringen. Den skattskyldiges egen uppfattning torde således vara utgångspunkten för bedömningen. I förarbetena saknas vägledning hur bestämmelsen ska tolkas och vilka tillgångar som klassificeras som lagertillgångar.
Dvs. i princip samma kriterier som krävs vid handel med värdepapper bortsett från kravet på omsättningshastighet, se not 2.
3 MINA KOMMENTARER
3.1 Inledning
Frågan i målet var således om de bostadsrätter som hade avyttrats utgjorde kapitaltillgångar eller lagertillgångar. Innan jag går in och analyserar domen kan det vara på sin plats att kort beröra vissa centrala begrepp som är avgörande för förståelse av domen.
Med kapitaltillgångar avses enligt 25 kap. 3 § andra stycket IL tillgångar i näringsverksamheten som inte utgör lagertillgångar8. Av 17 kap. 3 § IL, som gäller värdering av lager, framgår vidare att en lagertillgång är en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.9
En tillgång kan även utgöra lagertillgång utanför den allmänna definitionen i 17 kap. 3 § IL, som gäller oberoende av vad det är för tillgång.10 I 17 kap. 17 § IL finns särskilda bestämmelser för försäkringsföretags placeringstillgångar och i kapitlets 19–20 c §§ finns särskilda regler för kreditinstituts och värdepappersbolags innehav av finansiella instrument. Men det finns också andra specialregler för när vissa typer av tillgångar anses utgöra lagertillgångar.11
Dels finns det i 27 kap. IL särskilda bestämmelser om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, blir fastigheten enligt 27 kap. 4 § första stycket IL en lagertillgång hos förvärvaren. Enligt 27 kap. 6 § IL anses även andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller bland annat om det finns en intressegemenskap mellan andelsinnehavaren och det fastighetsförvaltande företaget.12
Dels finns vissa regler enligt stadig praxis när värdepapper utgör lager när ett bolag driver handel med värdepapper. Av praxis13 framgår att sådan rörelse föreligger om den är yrkesmässigt bedriven och detta oberoende av antal aktieägare och oberoende av om handeln sker för egen räkning eller är utåtriktad. Så är fallet om handeln varit inriktad på kortfristiga affärer och skett kontinuerligt och i betydande omfattning.14 Omfattningen avgörs av normalt av lagrets omsättningshastighet, omsättningen och antalet transaktioner.15
Eller pågående arbeten, kundfordringar, inventarier eller immateriella rättigheter.
I redovisningen vänder man på den negativa definitionen. Där används termen anläggningstillgång på en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten medan termen omsättningstillgång är tillgång som inte är en anläggningstillgång. (4 kap. 1 § ÅRL). Generellt kan sägas att den skattemässiga termen lagertillgång korresponderar med redovisningens omsättningstillgång.
I slutbetänkandet av 2002 års företagsskatteutredning anges att reglerna om lager i 17 kap. IL inte är begränsade till någon särskild tillgångstyp och att lagerdefinitionen i 17 kap. 3 § IL bör gälla för termen lager i alla bestämmelser där det saknas en särskild definition (SOU 2005:99 s. 312).
Här bortses från de särskilda reglerna om djur i jordbruk och renskötsel i 17 kap. 5 § IL och om elcertifikat och utsläppsrätter m.m. i 17 kap. 22 a–b §§ IL.
Om det fastighetsförvaltande företaget ägs av ett holdingbolag är andelarna i holdingbolaget inte lagertillgångar enligt denna bestämmelse hos den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, se framställningen nedan och RÅ 2000 not. 24.
Se bland annat RÅ 1988 ref. 45 I och II samt RÅ 1988 not. 270 och RÅ 1988 not. 273–276.
Även köp och likvidation av vilande bolag i stor omfattning ses som handel med värdepapper, se Skatterättsnämndens förhandsbesked den 15 december 2008.
Skatteverket anser i ett ställningstagande 2016-07-04 (dnr 131 137580-16/111) att det finns en presumtion för att verksamheten är att bedöma som värdepappersrörelse om omsättningshastigheten uppgår till tre gånger eller mer, omsättningen uppgår till minst sju miljoner kronor, antal transaktioner uppgår till minst 50 och verksamheten har en viss kontinuitet. Se vidare bland annat Tivéus – Jacobsson: Skatt på finansiella instrument, 2 u., kapitel 32.
3.2 Kommentarer
En första reflektion är om det verkligen är givet att det är nyttjanderätten och inte andelsrätten som är avgörande för en bostadsrätts värde?16 I nyproducerade fastigheter kan insatsen vara mycket hög och avgiften för nyttjandet också hög, vilket gör att man kan ifrågasätta om slutsatsen alltid är korrekt. Om avgiften är så hög att den närmar sig en marknadshyra har själva nyttjanderätten ett begränsat värde.
En annan reflektion är om HFD:s uppfattning av bostadsrättens karaktär kan slå igenom även på andra håll vid beskattningen. HFD anger som nämnts att en bostadsrätt vid beskattningen bör behandlas som en nyttjanderätt och inte som ett värdepapper. Menar HFD att detta ska gälla generellt eller bara vid prövningen om en bostadsrätt utgör lagertillgång eller kapitaltillgång? Med lokutionen ”vid beskattningen” kan man förledas tro att detta ska gälla generellt. Skulle så vara fallet kan följande noteras. Om ett företag köper en bostadsrätt för att användas till kontor räknas det som en kapitaltillgång (finansiell tillgång) som därmed inte är avdragsgill. Om värdet på bostadsrätten har sjunkit och medfört en väsentlig och bestående värdeminskning kan det motivera en nedskrivning av värdet som inte får dras av skattemässigt. Om en bostadsrätt ska behandlas som en nyttjanderätt vid beskattningen generellt borde i stället i detta fall bostadsrätten få skrivas av enligt reglerna för inventarier med årliga värdeminskningsavdrag. Av 18 kap. 1 § andra stycket 1. IL framgår att som inventarier även behandlas koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. Jag är dock tveksam till att domen kan tolkas så extensivt.
Vad kan man då dra för slutsatser av domen? Är domen en bekräftelse på tidigare praxis eller innebär den något nytt?
Skatterättsnämnden prövade i ett förhandsbesked den 4 april 2014 frågan från ett bolag i Wallenstam-koncernen, som ägde 22 bostadsrätter vilka skulle renoveras inför försäljning, om andelarna i föreningen utgjorde näringsbetingade andelar. Nämnden ägde utgå från att föreningen vid ingången av avyttringsåret inte var ett privatbostadsföretag. Nämnden, som bland annat utgick från detta förhållande, fann att andelarna utgjorde kapitaltillgångar och att de var näringsbetingade andelar. HFD undanröjde emellertid förhandsbeskedet och återförvisade målet till Skatterättsnämnden för ny prövning med motiveringen att nämnden borde självständigt ha utrett frågan vid vilken tidpunkt som är relevant för bedömningen av föreningens status som äkta eller oäkta förening. I en förnyad prövning fann Skatterättsnämnden att avyttringstidpunkten skulle vara avgörande för om föreningen var en äkta eller oäkta förening – samt genom en tillämpning av 27 kap. 6 § IL – att andelarna inte kunde anses utgöra lagertillgångar, eftersom bolaget inte bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.17 Enligt Skatterättsnämndens mening kunde andelarna i bostadsrättsföreningen inte heller anses utgöra lagertillgångar på annan grund. Skatteverket överklagade beskedet men HFD18 undanröjde det på främst följande skäl.
”Av de ingivna kompletteringarna framgår vidare att andelarna kommer att avyttras upp till fyra månader innan upprustningen av byggnaden har färdigställts samt att köparna kommer att beviljas medlemskap i föreningen först vid tillträdet, vilket ska ske när renoveringen är klar. Avsikten synes vara att bolaget under denna period ska vara ensam medlem i föreningen. Bolaget har dock inte belyst hur detta förfarande förhåller sig till kravet på att en bostadsrättsförening som under en period av tre månader har färre än tre medlemmar ska träda i likvidation (se 9 kap. 29 § bostadsrättslagen [1991:614] och 11 kap. 3 § lagen [1987:667] om ekonomiska föreningar).”
Något svar fick således inte Wallenstam på sin fråga annat än ett klarläggande att det är tidpunkten för avyttringen av en andel som är avgörande för statusen för föreningen och därmed om andelen ska anses utgöra en näringsbetingad andel förutsatt att den är en kapitaltillgång.
Genom den nya domen har äntligen Wallenstam med flera fått svar på frågan. Bolag som köper och säljer bostadsrätter ska således behandla dessa som lagertillgångar i vissa fall. Eftersom de inte anses utgöra värdepapper kan praxis beträffande handel med värdepapper inte användas för att avgöra klassificeringen. Inte heller kan reglerna i 27 kap. beträffande handel med fastigheter appliceras generellt. Det är bara de allmänna reglerna om lagertillgångar i 17 kap. IL som är aktuella att tillämpa. Vid den tillämpningen ska praxis beträffande handel med fastigheter tjäna till vägledning. Domen innebär enligt min mening inte någon utvidgning av bestämmelserna i 27 kap. IL till att omfatta bostadsrätter. Det är bara när det gäller omfattningen av handeln som man ska snegla på den praxis som finns beträffande handel med fastigheter.
Praxis beträffande paketering av fastigheter och efterföljande avyttring från holdingbolag av fastighetsförvaltande dotterbolag bör därmed inte ha påverkats av domen.
Det kan här vara på sin plats att kort beröra denna praxis. Reglerna i 27 kap. 6 § IL tillämpas när det fastighetsförvaltande företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Om företaget i stället ägs av ett dotterföretag till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har HFD tidigare funnit att reglerna inte är tillämpliga (RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3). Denna praxis bekräftas genom HFD 2012 not. 34, som avsåg paketeringar av fastigheter. Bolaget bedrev inte byggnadsrörelse eller ägde någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag. Paketeringen innebar att den fastighet som skulle säljas först överläts för skattemässigt värde till dotterbolag (aktiebolag eller ekonomisk förening), varefter andelarna i dotterbolaget skulle säljas. Bolaget, som var ett helägt dotterbolag inom en koncern, bildades år 2009. Avsikten var att det skulle bedriva verksamhet enligt följande. Under år 2010 skulle bolaget bilda fem dotterbolag i form av aktiebolag (dotterbolagen). När en fastighet inom koncernen skulle säljas skulle den först överlåtas för underpris från det bolag som äger fastigheten i fråga till ett av dotterbolagen. Därefter skulle bolaget externt sälja andelarna i dotterbolaget till marknadspris. Dotterbolagen skulle inneha var sin fastighet. Som utgångspunkt gällde vidare att bolaget förväntades sälja samtliga dotterbolag inom en treårsperiod räknat från år 2010. Eventuellt kunde samtliga fem bolag komma att säljas under ett och samma år. Bolaget sökte förhandsbesked om andelarna i dotterbolagen skulle utgöra näringsbetingade andelar.
Skatterättsnämnden (2011-05-19) ansåg att andelarna utgjorde lagertillgångar hos bolaget, eftersom syftet med paketeringarna var att därefter sälja andelarna externt. HFD ändrade beskedet med åberopande av att förhållandena i detta fall och de i de nämnda rättsfallen (RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3) var likartade. Bolagets aktier i de fem nybildade dotterbolagen skulle därför inte anses som lagertillgångar hos bolaget enligt 27 kap. 6 § IL. Inte heller vad som i övrigt anförts i målet innebar enligt HFD att aktierna i dotterbolagen skulle anses utgöra lagertillgångar. Här tog uppenbarligen specialregleringen i 27 kap. IL över den generella regeln i 17 kap. 3 § IL.
27 kap. 6 § IL kan således bara tillämpas om ägaren själv bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Reglerna i 27 kap. IL är till sin natur lex specialis och om de inte är tillämpningsbara bör rimligen de allmänna reglerna om lagertillgångar i 17 kap. IL tillämpas. Detta bekräftades av HFD (det förelåg viss osäkerhet genom notismålet från 2012).
Slutsatsen av denna dom är att i vart fall avyttring av aktier i fem fastighetsförvaltande dotterbolag inte ska behandlas som lagertillgångar enligt 17 kap. IL. Var gränsen går för att det ska bli motsatt utgång är inte klarlagt men det verkar som om marknaden anpassat sig efter domen och inte vågat öka antalet fastighetsförvaltande bolag under ett och samma holdingbolag. Värt att notera är att HFD uttalande endast att andelarna i de fastighetsförvaltande dotterbolagen vid avyttringen inte skulle klassificeras som lagertillgångar. Regeln i 17 kap. 3 § IL definierar ju lagertillgångar som tillgångar som är avsedda för omsättning. Det var i målet förutbestämt att andelarna skulle avyttras inom relativt kort tid så det kan diskuteras om de inte var avsedda att omsättas. Möjligen ansåg HFD att antalet bolag var för få för att andelarna skulle utgöra lager. Eller ansåg HFD att andelarna förvärvats som kapitaltillgångar men att de kunde ändra karaktär vid en avyttring? Detta är enligt min uppfattning bara något som sker inom ramen för den praxis som finns beträffande handel med värdepapper.19
Efter denna dom kom en dom från kammarrätten, det s.k. Guldmyranmålet”20.
Ett bolag (Guldmyran) i den fastighetsägande Wallenstam-koncern bildade under 2004, tillsammans med två andra dotterbolag i koncernen, 30 ekonomiska föreningar. Bolag inom koncernen överlät sedan fastigheter till underpris till de ekonomiska föreningarna. Därefter avyttrades andelarna i de ekonomiska föreningarna till marknadspris till bostadsrättsföreningar.21 Andelar i aktuella bostadsrättsföreningar, som inte uppläts till fysiska personer, förvärvades därefter av Guldmyran. De bostadsrätter som förvärvats av Guldmyran såldes till externa köpare eller i vissa fall till ett annat koncernbolag.
Förvaltningsrätten ansåg att både andelarna i de ekonomiska föreningarna och bostadsrätterna utgjorde lagertillgångar baserat på de allmänna reglerna om lagertillgångar, dvs. tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning. Kammarrätten konstaterade däremot att Guldmyran inte bedrev handel med fastigheter eller byggnadsrörelse, samt att omständigheterna i övrigt var likartade de som prövats i HFD 2012 not. 34. Mot denna bakgrund fanns det ingen anledning att anse att andelarna i de ekonomiska föreningarna utgjorde något annat än kapitalandelar med följden att avyttringarna under de aktuella åren 2006 och 2007 (16 stycken) bedömdes vara skattefria.
Vad gäller avyttringen samma år av de 86 bostadsrättsandelarna konstaterade kammarrätten att bolaget ägt andelarna under relativt kort tid och att det inte kunde anses ha funnits något annat syfte med förvärven än att omsätta andelarna. Det rörde sig också om ett relativt stort antal försäljningar. Mot denna bakgrund gjordes bedömningen att det var fråga om en yrkesmässig handel, varför det inte var skattefria försäljningar av näringsbetingade andelar.
Dessvärre beviljade HFD inte prövningstillstånd så domen blev inte prejudicerande.
Andel i en oäkta bostadsrättsförening är en delägarrätt. Även värdet på andra delägarrätter kansägas belöpa sig på andra rättigheter än själva ägandet, jfr RÅ 2000 ref. 45 där förlust på aktier i en golfklubb beskattades enligt aktievinstreglerna trots att det snarare avsåg medlemskapet och nyttjandet av klubbens golfbana.
Här hänvisade nämnden till HFD 2012 not. 34, se nedan.
HFDs dom den 9 februari 2016 (mål nr 4441–15).
Se RÅ 2004 ref. 71. Jfr fastigheter som förvärvats innan en byggnadsrörelse påbörjas. De behåller sin karaktär av kapitaltillgångar men i stället aktualiseras uttagsbeskattning enligt 27 kap. 8 § IL.
KRG 8 januari 2013, mål nr 4366-67-11.
Respektive fastighet skulle sedan tillföras bostadsrättsföreningen genom fusion eller transportköp.
4 SAMMANFATTNING OCH SLUTSATSER
Det är nu klarlagt genom domen att bostadsrätter – vare sig de är andelar i en äkta eller oäkta förening – inte utgör värdepapper vid beskattningen utan nyttjanderätter. Det betyder att den praxis som gäller för handel med värdepapper inte ska tillämpas. Vidare kan inte bestämmelsen i 27 kap. IL utvidgas till att omfatta bostadsrätter. Frågan om bostadsrätter utgör kapitaltillgångar eller lagertillgångar ska i stället prövas enligt de allmänna lagerreglerna i 17 kap. IL. Hur många bostadsrätter som kan innehas utan att de blir lager beror då på antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln. I det aktuella målet räckte det med 7 bostadsrätter. Är syftet att bostadsrätterna ska omsättas följer av 17 kap. 3 § IL att även ett fåtal bostadsrätter kan utgöra lager. Så få transaktioner hade inte räckt vid en prövning enligt reglerna för handel med värdepapper. Vid sin bedömning sneglade HFD i stället på den praxis som finns beträffande fastigheter. Det bör noteras att det sagda gäller vid avyttring av bostadsrätter på lägenhetsnivå (nyttjanderätter) men inte vid avyttring av en hel förening. Om en fastighet paketerats i en ekonomisk förening, vars andelar avyttras (vare sig den hunnit registrerats som en bostadsrättsförening eller ej) kan HFD:s dom inte appliceras, eftersom det vid den tidpunkten inte finns några nyttjanderätter upplåtna. Rimligen bör i stället en sådan avyttring behandlas enligt reglerna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar eller i förekommande fall enligt 27 kap. 6 § IL.
Andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar omfattas av begreppet värdepapper. Om sådana värdepapper (exklusive andelar i bostadsrättsföreningar) utgör lager i värdepappershandel prövas som nämnts tidigare enligt den praxis som utbildats för denna typ att tillgångar. Om sådana andelar skulle utgöra andelar i fastighetsförvaltande företag anses de som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Innebär denna specialregel att andelar i fastighetsförvaltande företag som inte äger ”smittade” fastigheter inte skulle omfattas av den allmänna regeln i 17 kap. 3 § IL eller reglerna för handel med värdepapper? Domen berör av förklarliga skäl inte denna fråga men redovisad praxis ovan ger vid handen att specialregeln i 27 kap. 6 § IL har företräde och att sådana andelar som innehas av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ska prövas bara enligt praxis för lager i sådan verksamhet. Frågan är om praxis är så huggen i sten att även ett mycket stort antal köp och försäljningar av sådana andelar skyddas av specialregeln eller om andelarna på allmänna grunder kan klassificeras som lagertillgångar.
Ulf Tivéus är skattejurist och partner i Unum Tax.