Tack till universitetslektor Bo Svensson, docent David Kleist, professor Jan Kellgren och doktorand Patrik Emblad för värdefulla synpunkter på ett tidigare utkast.
Reglerna i 22 kap. IL om uttagsbeskattning gäller såväl tillgångar som tjänster. Artikeln undersöker när ett skattepliktigt uttag av tjänst föreligger.
1 INLEDNING
Reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL omfattar såväl tillgångar som tjänster. Det viktiga 23 kap. om underprisöverlåtelser gäller emellertid endast för tillgångar. Den begränsade regleringen avseende uttag av tjänster har inte diskuterats särskilt utförligt i litteraturen. Detta motiverar en närmare undersökning.
Denna artikel ska dock bara ses som en förstudie som på begränsat utrymme tentativt analyserar några centrala frågor. Det går att gräva djupare på detta område, t.ex. genom att inventera olika typer av tjänster och hypotetiskt pröva dem mot de regler i 22 kap. IL som diskuteras här.
Artikeln är disponerad enligt följande. Inledningsvis diskuteras hur tjänster kvalificeras enligt 22 kap. Detta inkluderar en presentation av de lagstiftningstekniska lösningar som i kapitlet åtskiljer tillgångar och tjänster. Därefter följer en undersökning av hur begreppet uttag av tjänst ska avgränsas. Här diskuteras personliga tjänster samt obligatorisk prissättning och koncerninterna tjänster. I denna del ingår också vissa reflektioner om uttagsbeskattningens etiska förankring. Till sist behandlas det lagreglerade men vaga undantaget för tjänster av ringa värde.
Några avgränsningar ska också göras. Jag behandlar inte kvalificeringen av begreppet tjänst, dvs. gränsdragningen mellan vad som är en tjänst respektive en tillgång. Rubriken i avsnitt 2 syftar i stället på vad som är ett uttag enligt 22 kap. IL i situationer som omfattar tjänster. Utöver diskussionen om vad som ska anses som ringa värde tar artikeln inte upp värderingen av tjänster. Vidare diskuteras rekvisitet affärsmässigt motiverat endast med avseende på viss obligatorisk prissättning. Frågan om värdering är omfattande och en generell analys av den ryms inte i en mindre artikel. Utrymmet medger inte heller att artikeln tar något principiellt grepp på byten. Handelsbolagsfrågor berörs inte heller. Som framgått ovan behandlas bara inkomstskatt och inte mervärdesskatt.
2 HUR KVALIFICERAS UTTAG AV TJÄNSTER ENLIGT IL?
Enligt 22 kap. 1 § gäller bestämmelserna i kapitlet vid uttag av en tillgång eller en tjänst ur näringsverksamheten. Är detta en generell kvalifikationsregel som medför att samtliga regler i kapitlet gäller för både tillgångar och tjänster? Om inte, vilka bestämmelser är tillämpliga på både tillgångar och tjänster, respektive på endast en av kategorierna? Med andra ord, i vilken utsträckning behandlas tjänster och tillgångar likformigt?
Att svaret på den första frågan är nej framgår av kapitlets systematik och språkliga avfattning. Flera av bestämmelserna, t.ex. 22 kap. 4, 5, 11 och 12 §§ talar specifikt om antingen tillgångar eller tjänster. Det förefaller klart att kapitlet är konstruerat så att vissa regler gäller för både tillgångar och tjänster, medan andra bara avser en av kategorierna. Härav följer också att 22 kap. 1 § främst fungerar som en slags rubrik, som introducerar läsaren till kapitlets tillämpningsområde.
Svaret på den andra frågan är inte lika klart. Uttag definieras på ett flertal sätt i kapitlet. De inledande bestämmelserna i 2–4 §§ hänger uppenbarligen samman systematiskt. Här stadgas att fyra olika transaktionstyper utgör uttag, nämligen då den skattskyldige
tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk
för över den till en annan näringsverksamhet.
överlåter en tillgång utan ersättning
överlåter en tillgång mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.
Dessa bestämmelser ska enligt 22 kap. 4 § tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. Att en tjänst såväl som en tillgång kan utföras utan ersättning eller överlåtas (säljas) för ett pris under marknadsvärde framstår som klart och stämmer med normalt språkbruk. Men värdet av en tjänst kommer normalt inte till uttryck i redovisningen – framförallt eftersom den inte existerar innan den utförs och sedan vanligen inte finns kvar hos utföraren.1 Hos den som tillhandahålls en tjänst kvalificeras tjänsten normalt inte heller som lager eller kapitaltillgångar enligt de skatterättsliga reglerna i 17 kap. 3 § respektive 25 kap. 3 § IL. Däremot kan den naturligtvis öka värdet på en befintlig tillgång.2
Det är mot denna bakgrund varken rimligt eller ändamålsenligt att tala om överföring av tjänster mellan olika subjekt. I det betänkande som föregick nu gällande regler uttrycks detta på följande vis: ”Även tjänster kan ’överlåtas’, eller rättare sagt tillhandahållas, till underpris mellan olika företag.”3 Slutsatsen med avseende på de paragrafer som nu diskuteras är att hänvisningen i 22 kap. 4 § endast avser tre av de transaktionstyper som nämns i 2–3 §§. Överföring till annan näringsverksamhet kan endast avse en tillgång och inte en tjänst. Men hänvisningen i 22 kap. 4 § är i övrigt klar och tydlig och det är i sig inget problem att den bara ”fungerar” på en del av det område som den hänvisar till.
Ett antal ytterligare regler för kvalificering av omständigheter som uttag finns i 22 kap. 5 § IL. Hänvisningen i 22 kap. 4 § till 2 och 3 §§ måste rimligen uppfattas som uttömmande varför 5 § endast gäller (enligt sin ordalydelse) för tillgångar, och motsatsvis inte omfattar tjänster. Någon för den skattskyldige betungande analogi kan som jag ser det inte komma i fråga.4 Men de företeelser som pekas ut i 5 § kan ändå resultera i uttagsbeskattning av tjänst. Om exempelvis tillgångar förs mellan två näringsverksamheter och tjänster därvid utförs för den mottagande näringsverksamheten av personal i den överlåtande, aktualiseras uttagsbeskattning enligt 22 kap. 2 §.
Den omständigheten att tjänster inte är något som ”finns” hos ett företag och inte kan ”flyttas” eller ”överföras” till ett annat företag kan också sägas vara den konceptuella grunden till att reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. bara gäller för tillgångar och inte för tjänster. Legaldefinitionen i 23 kap. 3 § av underprisöverlåtelser talar bara om tillgångar, och analogier med tjänster synes uteslutna även om det i så fall skulle röra sig om en analogi till fördel för den skattskyldige. Bestämmelsen i 22 kap. 11 § understryker detta genom att bara tala om tillgångar.
Att det är svårt att skriva koncis lagtext på detta komplicerade område syns i 22 kap. 8 §.
Bestämmelsen lyder: ”Om den skattskyldige tar ut en tillgång eller en tjänst ur en näringsverksamhet som han bedriver och för över den till en annan sådan näringsverksamhet ska, om uttagsbeskattning skett, tillgången eller tjänsten anses förvärvad i den senare näringsverksamheten mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, om uttaget beskattas enligt bestämmelserna i 7 §.”5 Orden ”och för över den” måste anses syfta på både ”tillgång eller tjänst”. Men man måste naturligtvis läsa lagtexten på ett sätt som ger den en rimlig innebörd. Med avseende på tjänster får därför formuleringen uppfattas som att den skattskyldige låter den ena näringsverksamheten utföra en tjänst för den andra. Rättsföljden gäller naturligtvis, dvs. kongruensen mellan uttagsbeskattat belopp och den utgift som förvärvaren enligt regeln anses ha. Det kan noteras att det inte finns någon motsvarande regel för överföring mellan olika skattesubjekt, men att detsamma ändå torde gälla enligt allmänna principer.6
Utredningen konstaterade att tillhandahållande av tjänster från ett företag till ett annat inte ”har med omstruktureringar att göra” och tog därför inte upp frågan.7 Avfärdandet är kanske lite väl kategoriskt, vilket också uppmärksammas på samma sida i betänkandet. Tjänster kan naturligtvis spela stor roll i en omstrukturering.8 Följdriktigt undantas enligt 22 kap. 12 § tjänst som har samband med uttag av en tillgång från uttagsbeskattning, om uttaget av tillgången på grund av bestämmelsen i 23 kap. 9 § inte ska uttagsbeskattas.9 Men det står som sagt helt klart att bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. bara är tillämpliga på transaktioner som avser tillgångar.
Andra explicita undantag från uttagsbeskattning av tjänster finns i 22 kap. 9, 10 och 13 §§. Dessa rör i tur och ordning visst uttag av bränsle på lantbruksfastighet, utdelning av andelar som avses i 42 kap. 16 § (lex ASEA), vid sådan utskiftning av aktier som avses i 42 kap. 20 §, samt upphörande av skattskyldigheten för lågbeskattade inkomster i en utländsk juridisk person. Dessa undantag berörs inte ytterligare här.
Så är det inte alltid. Ett exempel på tjänster som syns i balansräkningen är aktivering av nedlagda kostnader för pågående arbeten till fast pris.
Om den som bedriver byggnadsrörelse utför arbete på egen fastighet som inte är omsättningstillgång ska värdet av arbete uttagsbeskattas. Se 27 kap. 8 § IL samt i avsnitt 2 nedan.
Se SOU 1998:1 s. 134. Se även RÅ 2004 ref. 84 II där HFD för ett motsvarande resonemang om effekten av en ränteförmån.
Legalitetsprincipens föreskriftkrav i 8 kap. 3 § RF utesluter i princip analogier till den skattskyldiges nackdel. Däremot har analogier till fördel förekommit i praxis, se t.ex. RÅ 1992 ref. 76
Observera att 22 kap. 8 § IL har ett mycket snävt tillämpningsområde. Det är väl ytterst få fall där en person kan anses bedriva flera olika näringsverksamheter; normalt räknas all verksamhet en person bedriver som en näringsverksamhet, se även 14 kap. 12 och 13 §§ IL. Se även avsnitt 4 nedan. Där berörs frågan om en motsvarande princip kan gälla även när transaktionen ägt rum mellan två självständiga skattesubjekt.
Se RÅ 2008 ref. 84 samt nedan.
Se SOU 1998 s. 134.
Se prop. 1998/99:15 s. 163 där ”juridiska och ekonomiska utredningar” anförs som exempel på detta.
Regeln fanns tidigare i 22 § anv. p. 1 a KL.
3 AVGRÄNSNING AV UTTAGSBEGREPPET AVSEENDE TJÄNSTER
3.1 Personliga tjänster
Efter att i föregående avsnitt ha studerat lagtexten kan konstateras att det inte finns några särskilda undantag i lagen för tjänster som den skattskyldige
utför själv eller
låter anställda utföra,
för sig själv eller
för andra med helt eller delvis benefikt syfte
I detta avsnitt ska diskuteras i vilken utsträckning sådana tjänster ändå kan undgå uttagsbeskattning, även om de inte är av ringa värde eller har utförts i samband med uttagsskattebefriad tillgångsöverföring, se 22 kap. 4 respektive 12 §§.10
Ett ställningstagande som åtminstone delvis tycks besvara frågeställningen finns i motiven till 1990 års skattereform. Det rör sig om specialmotiveringen till de uttagsbeskattningsregler i KL som så småningom kom att inflyta i IL:
”Uttag föreligger inte om en näringsidkare för egen räkning vid sidan om sin näringsverksamhet använder sitt yrkeskunnande. Som exempel kan nämnas en revisor som upprättar sin egen deklaration, en frisör som rakar och kammar sig själv eller en målare som målar om sin bostad. Uttag föreligger inte heller i sådana fall då en näringsidkare vederlagsfritt utför eget arbete åt annan. En helt annan sak är att i vissa sådana fall beskattning för ett dolt vederlag, t.ex. en gentjänst, kan aktualiseras.”11
Uttalandet är konkret och förhållandevis klart. Med hänsyn till den betydelse som förarbeten brukar ges i skatterätten får det förutsättas att rättstillämparen följer det. Uttalandet ger dock uttryck för en vilja att inskränka uttagsbegreppet i en för den skattskyldige gynnande riktning. Det finns därför skäl att tro det att skulle tolkas restriktivt och inte tänjas till den skattskyldiges fördel. Mot den bakgrunden kan några tentativa slutsatser dras.
Grunden är det egna yrkeskunnandet. Om det egna arbetet och kunnandet dominerar ska ingen uttagsbeskattning ske. Revisorn bör därför utan skattekonsekvenser kunna upprätta sin egen såväl som sin gode väns deklaration. I det sistnämnda fallet tycks det dock förutsättas att det sker vederlagsfritt och inte till underpris. Denna slutsats vilar på följande analys.
Om den bedömningen (vid ett underpris) görs att förvärvaren av tjänsten betalar för bara en del av arbetet, så kan ju resterande del sägas bli utförd vederlagsfritt. Detta skulle i och för sig kunna tyckas tillgodose det krav som motivuttalandet ställer.12 Det skulle kunna påstås att en sådan funktionell uppdelning också får systematiskt stöd av den delningsprincip som gäller vid blandade fång av lös egendom.13 Mot detta kan naturligtvis hävdas att det rör sig om helt olika frågor som det saknas närmare anledning att behandla likformigt.
Uttagsbeskattning av personliga tjänster skulle således kunna underlåtas för den del av arbetsinsatsen som utförts vederlagsfritt. Men det rör sig om ett oreglerat undantag som är till fördel för den skattskyldige. En restriktiv tolkning kan därför förväntas, varvid en sådan uppdelning som jag nyss skisserade framstår som osannolik. I stället verkar det troligare att uttagsbeskattning blir följden.14
Men vad gäller om en personlig tjänst har samband med användningen av viss utrustning, t.ex. maskiner, som ingår i näringsverksamheten? Som exempel kan nämnas att en droskägare transporterar sig, sin familj eller en god vän. Andra exempel är snickaren som monterar ett fönster och därvid använder verktyg som utgör tillgångar i näringsverksamheten, eller tandläkaren som borrar upp sin gode väns hål med hjälp sin kostsamma och skräckinjagande utrustning.
Även om såväl den egna arbetsinsatsen som användningen av bilen, verktygen respektive borren är nödvändiga för tjänstens utförande, så går det att se det egna yrkeskunnandet som så betydelsefullt och användandet av utrustningen som så underordnat, att uttagsbeskattning inte bör ske. Men ju mer användningen av utrustning dominerar, och ju mindre roll det egna yrkeskunnandet spelar, desto närmare kommer man den punkt där uttagsbeskattning bör ske. Det är givetvis omöjligt att ange en gräns för detta.15
I den utsträckning tjänsten däremot omfattar användningen av anställda så rör det sig inte längre om någon på det egna yrkeskunnandet baserad tjänst. Denna situation träffas inte av det citerade motivuttalandet, och uttagsbeskattning ska ske. Om näringsidkarens eget arbete ingår skulle detta visserligen teoretiskt kunna skiljas ut och undantas från beskattning. Men praktiska skäl talar för att även detta beskattas i en sådan situation. En uppdelning skulle kanske vara teoretiskt möjlig att åstadkomma, men jag tvivlar på att HFD skulle acceptera detta. Denna slutsats gäller också när utrustning används så som i exemplen med droskägaren, snickaren och tandläkaren. Det bör till sist framhållas att uttagsbeskattning självklart kan aktualiseras vid tjänstebyte.
Observera att mitt resonemang avser rättsfrågan. Omständigheterna måste vara klarlagda. Bevisbördan bör rimligtvis fördelas så att Skatteverket har att styrka uttag, medan den skattskyldige har bevisbördan för att tjänsten i fråga är av sådan personlig karaktär att den faller utanför vad som avses med uttag, och därmed utanför inkomstbegreppet.
En diskussion om personliga tjänster förs också i Lodin, Sven-Olof m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, femtonde upplagan, Stockholm 2015, s. 303.
Prop. 1989/90:110 s. 660.
Observera att uttagsbeskattning alltid kan underlåtas på den grunden att värdet av tjänsten är ringa, se avsnitt 4. I diskussionen i detta avsnitt förutsätts dock att så inte är fallet.
Se t.ex. RÅ 1943 ref. 9 och RÅ 1988 ref. 22.
Andra principiella jämförelser kan också dock tala mot en sådan uppdelning. Förutom den restriktivitet jag nyss nämnde är praxis för kostnadsavdrag under tjänst obenägen att göra uppdelningar mellan privat användning och tjänsteanvändning. Detta har betytt att avdrag inte medgivits för någon del av en utgift som avsett såväl privata ändamål som tjänsten. Se härtill Påhlsson, Robert, Levnadskostnader, Uppsala 1997, s. 261.
I praktiken kan nog oftast undantaget för tjänster av ringa värde bli tillämpligt. Se avsnitt 4.
3.2 Exkurs: Beskattning inom den personliga sfären
Varför framhåller motiven så tydligt att vissa personliga tjänster inte ska omfattas av uttagsbegreppet, trots att lagtexten tämligen entydigt förefaller att omfatta dem? Svaret är sannolikt att vissa personliga tjänster utförs inom en så pass personlig sfär, att beskattning kan framstå som ett otillbörligt ingrepp i individens frihet och integritet. Grunden för tanken att personliga tjänster i vissa fall bör hållas utanför det skattepliktiga området får nog hämtas utanför juridiken.
En skatterättslig jämförelse kan göras med det så kallade Holmafallet på 1990-talet.16 Ett antal hyresgäster hos allmännyttan i Malmö erbjöds att städa sina egna trappuppgångar, mot nedsatt hyra. Skattemyndigheten ansåg att det rörde sig om ersättning för arbete. Detta rörde upp en känslostorm i media, vilken ledde till en snabb lagändring varigenom skatteeffekten undanröjdes. Arbete för egen räkning är minerad mark.17
Upprördheten i Holmafallet var motiverad. Det framstod för många människor som oetiskt att beskatta en person för att personen höll rent i sitt hem. Även om hyreskontrakten formellt bara omfattade lägenheterna utgjorde trappuppgången en gemensam del av hyresgästernas hem. Det är naivt att tro att föreställningen om människors hem nödvändigtvis följer juridiska konstruktioner. Det sagda illustreras av att beskattning inte blir aktuell för värdet av det arbete som bostadsrättshavare lägger ner under en städdag. Inbesparade levnadskostnader faller nämligen normalt utanför inkomstbegreppet. Till detta kan läggas att en annan ordning vore svår att kontrollera.
Beskattningen av hyresgästerna i Holmafallet upplevdes med rätta som ett intrång i den privata sfären. Sådant är skadligt för skattesystemets legitimitet och bör undvikas. Idag talas det kanske inte lika mycket om legitimitet som tidigare. I stället har det blivit modernt att diskutera hur skattesystemet kan konstrueras på ett sätt som är hållbart. Men hållbarhet får antas förutsätta en hög grad av legitimitet. Slutsatsen blir att lagstiftaren bör hålla armlängds avstånd till de personliga tjänster som är en del av vardagslivet. Skattesystemet bör vara realistiskt och inte tillåtas bli en karta som konkurrerar med verkligheten.
Se härtill Påhlsson, Robert, Om arbete för egen räkning, Skattenytt 1997 s. 114 ff.
Observera att byggnadsarbete för egen räkning medför uttagsbeskattning när fastigheten i fråga inte är omsättningstillgång, se 27 kap. 8 § IL. Detta beror på att den egna arbetsinsatsen inte medför att fastigheten blir omsättningstillgång, se prop. 1980/81:68 s. 163 ff. Även prop. 1989/90:110 s. 660.
3.3 Obligatoriska uttag
En speciell fråga är om uttag kan bli konsekvensen när skattesubjektet inte fritt kan bestämma priset på tjänsten (eller för den delen tillgången), utan är bunden av en restriktion som kräver att tjänsten tillhandahålls för en ersättning som understiger vad som är marknadsmässigt. Uttaget blir då obligatoriskt i verksamheten.
I RÅ 2008 ref. 57 ägde Apoteket AB:s personalstiftelse ett antal semesterbostäder som hyrdes ut till ett pris understigande marknadsvärdet. Stiftelsen hade medgetts avdrag för sina kostnader för bostäderna. De anställda förmånsbeskattades för skillnaden mellan erlagt pris och marknadsvärdet. En fråga i målet var om stiftelsen skulle uttagsbeskattas dels för den uthyrning som skett till underpris, dels för tid då semesterbostäderna varit outhyrda.
Stiftelsen menade att det var affärsmässigt motiverat att hyra ut bostäderna till underpris då det skulle strida mot stiftelsens stadgar att ta ut ett marknadsmässigt pris. Men HFD anslöt sig till KR:s bedömning, nämligen att uttrycket affärsmässigt motiverad förutsatte att transaktionen gjorts för att på något sätt gynna en normalt vinstdrivande verksamhet. Stiftelsen uttagsbeskattades därför för mellanskillnaden mellan den mottagna hyresersättningen och marknadsmässig hyra. För den tid som bostäderna stått oanvända ansågs dock inget uttag ha gjorts.18
Rättsfallet RÅ 2008 ref. 57 bör tillmätas ett generellt prejudikatsvärde. Bedömningen av om uttag föreligger ska således göras utifrån en jämförelse med ”vanlig” kommersiell affärsverksamhet. Den ska inte påverkas av individuella restriktioner avseende prissättningen. Motsvarande synsätt gäller för exempelvis ett aktiebolag eller en förening, där ”felpriset” kan vara en konsekvens av bolagsordning eller stadgar. Detta bekräftades i RÅ 2010 ref. 63, där en kooperativ förening uttagsbeskattades vid försäljning av vindkraft till sina medlemmar för självkostnadspris (lägre än marknadspris).
Detta korresponderar med huvudregeln i praxis avseende förmånsbeskattning. Om den anställde beskattas för faktisk användning, eller redan för dispositionsrätt vilket bland annat gäller för vissa värdefullare tillgångar, uttagsbeskattas arbetsgivaren i enlighet med reciprocitetsprincipen. ”Tyst kvittning” sker sedan mot lönekostnad men arbetsgivaravgifter ska betalas. Se t.ex. HFD 2011 ref. 55.
3.4 Koncerninterna uttag
Inledningsvis har framhållits att undantag från uttagsbeskattning gäller, enligt 22 kap. 12 §, för tjänster som har samband med underprisöverlåtelser enligt 23 kap. Men en särskild fråga är om även andra tjänster till underpris mellan koncernföretag utan uttrycklig lagreglering kan falla utanför uttagsbegreppet.19
I rättsfallet RÅ 2008 ref. 84 hade ett dotterföretag lämnat ett lån till sin moder utan att betinga sig ränta.20 HFD noterade att det i äldre praxis tydligen funnits utrymme för sådan utlåning utan skattekonskevenser. Rätten underströk dock att uttagsbeskattning av tjänster numera hade lagreglerats. Inget talade för att räntefriheten var affärsmässigt motiverad och det fanns inga andra skäl att underlåta uttagsbeskattning, vilken alltså blev utgången i målet.21
Därmed skulle saken kunna vara klar. Men trots att det i RÅ 2008 ref. 84 rörde sig om moder- och dotterföretag, saknades på grund av de då gällande reglerna om förvaltningsföretag koncernbidragsrätt mellan bolagen. Denna omständighet framhölls av HFD i beskrivningen av omständigheterna men kommenterades inte i ratio decidendi. Frågan är om koncernbidragsrätt ändå kan ha betydelse för uttagsbeskattningsfrågan.
I allmänmotiveringen till införandet av de uttagsbeskattningsregler som alltjämt gäller framhålls: ”Enligt uppgift förekommer det i administrativ praxis att uttagsbeskattning underlåts vid löpande tjänster mellan företag utan ersättning eller till underpris, t.ex. i form av koncerninterna tjänster eller ränta på lån som understiger marknadsmässig ränta. I den mån detta förekommer torde det grunda sig på en pragmatisk tillämpning av reglerna om koncernbidrag. Dessa regler är inte aktuella i det föreliggande lagstiftningsärendet. Regeringen går inte här vidare in på denna fråga.”22
Det tycks alltså finnas en tillämpad praxis som går ut på att man contra legem avstår från att uttagsbeskatta tjänster om koncernbidragsrätt föreligger mellan kontrahenterna.23 Detta verkar givetvis praktiskt. Beskattning skulle ju kunna uppfattas som meningslös om den skattskyldige i ett omprövningsärende genast skulle kunna neutralisera den.
Denna för den enskilde gynnande avvikelse kommer därför kanske inte i konflikt med principen om den offentliga maktens lagbundenhet. Men den visar att kartan och verkligheten inte alltid stämmer överens. Precis som i fallet med de personliga tjänster som inte uttagsbeskattas trots att lagtexten saknar undantag för dem, tycks även här finnas ett undantag de facto.24 Detta understryker att man bör akta sig för att använda lagen som verklighetsbeskrivning.
Alternativt kan det hävdas att koncernbidragsreglerna och uttagsbeskattningsreglerna har ett så starkt systematiskt samband att man med lagtolkning kan komma till det aktuella resultatet. För egen del ser jag dock inte det sambandet. Dessutom kompliceras frågan materiellt när den underlåtna uttagsbeskattningen minskar koncernens samlade skattebörda. Det underliggande lagstiftningstekniska problemet förefaller vara kravet i 38 kap. på att koncernbidrag ska redovisas öppet. Denna bestämmelse medför att kartan och verkligheten inte stämmer överens.
Även om avvikelsen uppfattas som praktisk finns ett bakomliggande rättssäkerhetsproblem. Kravet på likhet inför lagen i 1 kap. 9 § RF gynnas inte av att rättstillämparen avstår från att tillämpa lagen när denne finner det motiverat. För att lika behandling av jämförbara fall ska underlåtas krävs i princip ett undantag i lagen. Eller, vilket är minst lika viktigt, att rättstillämparen i subsumtionsdelen kommer fram till att de aktuella fallen av någon anledning inte är jämförbara. Även om det i exemplet finns goda skäl för att avstå från beskattning saknas dessutom sådan kontrollerbarhet som är en förutsättning för rättsstaten. I vilka andra situationer skulle det också vara motiverat att avvika från lagen? Här skulle rättsvetenskapen kunna göra en värdefull kritisk insats.
En annan fråga av principiell betydelse som också behandlades i RÅ 2008 ref. 84 var om det bolag som kommit i åtnjutande av ränteförmånen skulle medges avdrag med motsvarande belopp som utlånaren uttagsbeskattats för.25 HFD framhöll att det av allmänna principer följde att förvärvaren vid en tillgångsöverföring, som anskaffningsvärde på tillgångarna fick räkna det marknadsvärde som lagts till grund för beskattningen av överlåtaren.26 Som principiellt skäl för denna reciproka behandling framhöll rätten att en omotiverad dubbelbeskattning undveks.
I det nu aktuella lånefallet hade låntagande bolag utan ersättning kunnat disponera över det lånade beloppet. Detta innebär att ett värde (dvs. ränteförmånens marknadsvärde) hade förts från långivaren till låntagaren. Samma intressen som vid en tillgångsöverföring gjorde sig således gällande, och avdrag medgavs låntagaren för den fiktiva ränteutgiften. HFD menade tydligen att allmänna principer hade motsvarande betydelse för tjänster.
Se även Arvidsson, Richard, Koncernbidragsrätt och uttagsbeskattning, Svensk skattetidning 1993 s. 185.
Se även t.ex. RÅ 2004 ref. 4 och RÅ 2004 ref. 94.
Även frågan om ränteavdrag för låntagaren aktualiserades.
Prop. 1998/99:15 s. 163.
Observera att en förutsättning för avdrag för koncernbidrag är att givare och mottagare redovisar bidraget öppet i sina deklarationer, se 35 kap. 3 § punkt 2 IL.
Om uttagsbeskattning aktualiseras mellan exempelvis subjekt som har många inbördes transaktioner kan man också stå inför ett omfattande prissättningsproblem. Denna artikel behandlar dock inte värdering.
I litteraturen har argumenterats mot sådan avdragsrätt med avseende på tjänster, se Gäverth, Leif i SN 2005 s. 42–43.
Se även RÅ 2004 ref. 1.
4 VAD MENAS MED RINGA VÄRDE?
Enligt 22 kap. 4 § uttagsbeskattas tjänst bara om värdet av tjänsten är mer än ringa. Det finns inga rättsfall från HFD som ger vägledning i hur gränsen ska dras mellan tjänster av ringa värde och andra tjänster. I motiven återfinns bara denna lakoniska kommentar: ”I fråga om uttag av tjänst har det ansetts motiverat att endast uttag i mer än ringa omfattning skall föranleda beskattning. En näringsidkare som ’privat’ utnyttjar t.ex. en maskin som ingår i näringsverksamheten skall alltså inte uttagsbeskattas i alla lägen.” (sic!)27
Uttalandet är vagt men inte oanvändbart. Hänvisningen till privat utnyttjande av maskiner som ingår i rörelsen borde väl kunna lösa fallen i exemplen under 2.1 ovan. Men det är förstås skillnad mellan en kopieringsapparat och en långtradare. Ett par telefonsamtal från advokatbyrån, vilka definitivt inte skulle uttagsbeskattas, kan knappast jämföras med en flyttfirmas kostnad för ett flyttlass mellan Ystad och Haparanda. Om åkaren för sin privata flytt använder anställd personal lär uttagsbeskattning bli följden. Om åkaren kör själv är det kanske inte lika självklart. Men även i sådant fall skulle värdet av tjänsten uppgå till flera tusen kronor för bränsle. Och det bör väl vara mer än ringa.
Uttrycket ringa har när det betecknat ett så kallat kvantifierande begrepp ansetts utgöra ca 5 procent av något. Problemet i 22 kap. 4 § är naturligtvis att uttrycket inte refererar till något, t.ex. värdet av den samlade omsättningen av den aktuella tjänstetypen eller annat. I stället handlar det om en nära nog fullständig delegation till rättstillämparen, som efter eget skön kan frikalla mindre tjänster från beskattning. Detta kan förstås uppfattas som praktiskt, och leder i bästa fall till förnuftiga lösningar som sparar tid.28 Men denna lagstiftningsteknik är principiellt problematisk och mår ibland bra av att SKV i allmänna råd föreslår schabloner.29
Prop. 1989/90:110 s. 660.
Jämför med vad som sagts under 2.4 om koncerninterna transaktioner.
De allmänna råden rubriceras numera ofta som ställningstaganden.
5 AVSLUTNING
I artikeln har konstaterats att uttag av tjänster är mer kortfattat behandlad i lagstiftningen än uttag av tillgångar. Den viktigaste skillnaden är att tjänster inte omfattas av möjligheten enligt 23 kap. att göra underprisöverlåtelser. Det finns vissa oklarheter i lagtextens språkliga utformning såvitt gäller tjänster, men dessa förefaller inte kunna ge upphov till några väsentliga tillämpningsproblem.
I denna korta undersökning har också uppmärksammats att det såvitt gäller vissa personliga respektive koncerninterna tjänster tydligen finns en administrativ praxis som inte utan svårighet kan förenas med lagtexten. För de personliga tjänsterna finns dock starka etiska eller sociala skäl för synsättet. När det gäller de koncerninterna tjänsterna medför koncernbidragsreglernas utformning att den administrativa praxisen fått en praktisk men principiellt tveksam utformning.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.