A14 Verklig innebörd och skatteflyktslagen

Omklassificering av utdelning till lön

I HFD 2019 ref. 52 ändrade domstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att löpande utdelning från ett aktiebolag skulle utgöra ersättning för en arbetsprestation och beskattas såsom lön i inkomstslaget tjänst. Den sökande ställde fyra frågor i ansökan men med hänsyn till rubriken för denna avdelning i rättsfallsnumret behandlar jag bara den första frågan, nämligen just om den löpande utdelningen skulle kunna utgöra lön i inkomstslaget tjänst.1 Avgörandet kommenteras i detta nummer också av Pia Blank Törnros.

Den sökande fysiska personen avsåg att förvärva preferensaktier i ett bolag vars verksamhet bestod av att bl.a. förvalta fonder. Verksamheten var indelad i olika verksamhetsgrenar, A–D. Inom respektive verksamhetsgren skulle ett team, bestående av upp till två säljare och en till fem fondförvaltare, arbeta med förvaltning av en eller flera fonder. Varje team skulle alltid bestå av minst två personer som antingen skulle vara anställda av bolaget eller arbeta som konsulter. Bolaget skulle kunna ge ut dels stamaktier, dels preferensaktier i serie A–D. Preferensaktierna skulle alltid komma att vara s.k. spåraktier och varje serie skulle emitteras mot en av bolagets verksamhetsgrenar. Varje teammedlem skulle komma att äga endast preferensaktier emitterade mot den verksamhetsgren inom vilken denne skulle arbeta.

Antalet preferensaktier som respektive teammedlem skulle få förvärva skulle komma att variera bl.a. beroende på senioritet, och det var inte säkert att alla teammedlemmar skulle komma att äga några aktier. Preferensaktierna skulle förvärvas till marknadsvärde och teammedlemmarna skulle få marknadsmässig lön. Ägarna av preferensaktier i en viss serie skulle vara berättigade till minst 60 procent av den del av bolagets samlade resultat som skulle belöpa på den verksamhetsgren som serien emitterats mot, vilket skulle kunna innebära att utdelningen på de olika preferensaktierna blev olika. Preferensaktierna inom respektive serie skulle dock komma att ge lika rätt till utdelning. Det utdelningsbara resultatet skulle alltså vara kopplat till teammedlemmarnas gemensamma arbete i respektive verksamhetsgren. För att säkerställa teammedlemmarnas engagemang i bolaget skulle aktierna komma att förses med förfoganderättsinskränkningar. En teammedlem skulle t.ex., med visst undantag, inte få förfoga över aktierna under de första sju åren utan att först inhämta bolagets samtycke.

Utdelningen på preferensaktierna skulle beslutas på bolagsstämman helt i enlighet med aktiebolagsrättsliga regler. HFD knöt först an till RÅ 2000 ref. 56 där domstolen tidigare konstaterat att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Av målet från 2000 framgår också att domstolen konstaterat att detta inte kan upprätthållas i en aktiebolagsrättsligt säregen situation som innebär att aktier av samma slag ska ge olika utdelning beroende på vem som äger dem och där det finns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. I sådant fall bör utdelningen istället ses som ersättning för en arbetsprestation, och beskattas som en sådan. Därför kom nu HFD fram till att, eftersom utdelningen på preferensaktierna skulle komma att vara beroende av resultatet av teammedlemmarnas gemensamma arbete i verksamhetsgrenen, det kulle finnas en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier.

Domstolen konstaterade att till skillnad från i RÅ 2000 ref. 56 skulle preferensaktierna inom samma serie ha inbördes lika rätt till utdelning. Beroende på vilka fördelningsprinciper som skulle komma att tillämpas skulle dock i praktiken en betydande grad av differentiering av utdelningen mellan ägare av aktier av samma slag kunna uppnås.

Ibland kan förekommande avvikande meningar hjälpa till att förstå majoritetens inställning. HFD var enig här men kom till samma slutsats som minoriteten i Skatterättsnämnden. Nämndens majoritet ansåg inte att utdelningen skulle ses som lön eftersom aktierna skulle ha inbördes lika rätt till utdelning, dvs. inte ge rätt till olika utdelning beroende på vem som skulle äga dem. Tre skiljaktiga ledamöter i nämnden ansåg dock alltså att utdelningen skulle omkvalificeras till lön, eftersom utdelningen skulle vara differentierad inom bolaget avhängigt att stamaktierna och respektive serie av preferensaktierna skulle ha olika rätt till utdelning. Dessutom skulle ju tilldelningen av aktier komma att differentieras inom den begränsade kretsen av aktieägare i varje verksamhetsgren. Även om det inte skulle bli respektive individs arbetsprestation som skulle belönas på detta sätt, skulle den högre utdelningen vara en belöning för den gemensamma arbetsprestationen i respektive arbetsgemenskap (team).

Jag gör reflektionen att utgången bekräftar att HFD fortsatt är beredd att, om omständigheterna ger skäl för det, omvandla civilrättsligt korrekt utdelning till lön i skatterättsligt hänseende. Domstolen har således vid sidan av fördelningsreglerna av 57 IL befäst en särskild tolkningsdoktrin i detta hänseende, som innebär att utdelning vars storlek är direkt kopplad till lönsamheten i en gren där aktieägaren är verksam kan komma att beskattas såsom lön.

Mats Tjernberg