A10 Omstruktureringar

Kontinuitetsregeln vid kvalificerad fusion

Betydelsen – och innebörden – av kontinuitet vid beskattningen vid fusioner som uppfyller kraven för att vara s.k. kvalificerade fusioner var aktuella i förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 7.1 I förevarande avsnitt behandlas detta förhandsbesked.

Situationen i målet såg kortfattat ut enligt följande. Stockholms Kooperativa Bostadsförening (härefter SKB) var ett s.k. privatbostadsföretag som ägde ett flertal fastigheter. Ett privatbostadsföretag beskattas i princip inte för löpande inkomster och får inte dra av löpande utgifter som är hänförliga till förvaltningen av fastigheter som ägs av företaget. Om ett sådant företag har inkomster som inte ingår i fastighetsförvaltningen beskattas dock dessa inkomster på vanligt sätt. Detsamma gäller kapitalvinster vid avyttring av fastigheter.2 Som ett led i ett förvärv av fastigheter avsåg SKB att förvärva samtliga andelar i en ekonomisk förening, vilken inte var ett privatbostadsföretag. I nära anslutning till förvärvet skulle den ekonomiska föreningen fusioneras upp i SKB. Den aktuella fusionen skulle uppfylla kraven för att anses vara en s.k. kvalificerad fusion. En sådan fusion ska i princip inte utlösa några omedelbara skattekonsekvenser.

En fusion är, enligt 37 kap. 3 § IL, en ombildning där samtliga tillgångar, skulder och andra förpliktelser hos det överlåtande bolaget (här den ekonomiska föreningen) tas över av det övertagande företaget (här SKB), varvid det överlåtande bolaget (den ekonomiska föreningen) upplöses utan likvidation. Vid en kvalificerad fusion, som uppfyller kraven i 37 kap. 11–15 §§ IL, ska det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen, enligt 37 kap. 17 § 1 st. IL. I stället träder det övertagande företaget generellt sett in i det överlåtande företagets skattemässiga situation enligt 37 kap. 18 § 1 st. IL. Det råder således kontinuitet i beskattningen vid en kvalificerad fusion. Det övertagande företaget ska också anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det beskattningsår då fusionen genomfördes enligt 37 kap. 18 § 2 st. IL. Om villkoren för en kvalificerad fusion inte är uppfyllda utlöser fusionen däremot beskattning hos det överlåtande företaget.

Frågan i förhandsbeskedet var om ett privatbostadsföretag ska beskattas för löpande inkomster hänförliga till fastigheter som genom en fusion tas över från ett företag som inte är ett privatbostadsföretag. Uttryckt på annat sätt: Ska privatbostadsföretaget SKB beskattas på det sätt som det överlåtande bolaget har beskattats enligt eller ska SKB beskattas enligt de särskilda regler som gäller för privatbostadsföretag? Innebär kontinuiteten som föreskrivs i 37 kap. IL att de vanliga reglerna för inkomst av näringsverksamhet för den aktuella typen av inkomster och utgifter ska tillämpas även om det finns särskilda bestämmelser för det övertagande företaget avseende denna typ av inkomster och utgifter?

Högsta förvaltningsdomstolen tog inledningsvis upp att en liknande fråga prövades i RÅ 2000 ref. 18. Även i det nämnda avgörandet prövade domstolen förhållandet mellan skatterättslig kontinuitet enligt reglerna för kvalificerade fusioner och särskilda skatteregler för en viss kategori av företag. I det fallet handlade det om bestämmelsen om skattefrihet för investmentföretags aktieavyttringar. Ett investmentföretag beskattas nämligen enligt en särskild ordning, vilket vi emellertid inte ska gå djupare in i här. Det överlåtande företaget var i RÅ 2000 ref. 18 ett aktiebolag som beskattades på vanligt sätt och det övertagande företaget var ett investmentföretag. Domstolen fann att den lösning som var mest förenlig med bestämmelsernas lydelse och syfte var den som innebar att bestämmelsen om skatterättslig kontinuitet skulle ges företräde framför den särskilda ordningen för beskattning av investmentföretag. En avgörande skillnad mellan RÅ 2000 ref. 18 och HFD 2019 ref. 7 är att det i det förstnämnda fallet handlade om skillnader vid beskattningen i kapitalvinsthänseende. Om kontinuitetsregeln inte hade ansetts ha företräde skulle detta ha inneburit att en eventuell värdestegring på tillgångarna som skett hos det överlåtande företaget före fusionen definitivt skulle ha undgått kapitalvinstbeskattning. I det fall som är aktuellt i HFD 2019 ref. 7 var det i stället den löpande beskattningen hos de två företagen som skiljde sig åt.

Högsta förvaltningsdomstolen tog i förevarande fall fasta på syftet med kontinuitetsregeln vid fusioner. Syftet med regeln är att den skattefrihet som medges vid fusionen inte blir definitiv. Domstolen inledde detta resonemang med att syftet inte i sig kräver att löpande inkomster som uppkommer efter fusionen beskattas hos det övertagande företaget. Det finns emellertid skatteeffekter som avser t.ex. hur värdeminskningsavdrag på byggnader m.m. som har gjorts av det överlåtande företaget ska behandlas. Högsta förvaltningsdomstolen tog i detta sammanhang bl.a. upp att om eventuella obeskattade övervärden på grund av överavskrivningar som det överlåtande företaget har gjort inte ska tas upp till beskattning vid fusionen så ska de i stället beaktas vid beskattningen av det övertagande företaget. Detta kunde bara ske inom ramen för den löpande beskattningen. Vidare kunde kontinuiteten vid beskattningen avseende reserveringar endast upprätthållas, eftersom de inte ska återföras till beskattning hos det överlåtande företaget vid fusionen, om det övertagande företaget blir föremål för löpande beskattning av en näringsverksamhet i vilken en återföring kan ske. Mot bakgrund av dessa exempel fanns det, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, även inom ramen för den löpande beskattningen av en fastighet som förs över genom en fusion inslag som motiverar att den skattefrihet som medges vid fusionen kompenseras genom att beskattningen hos det övertagande företaget sker i enlighet med kontinuitetsregeln. Den sistnämnda regeln skulle därmed ges företräde och tillämpas framför den beskattningsordning som annars gäller för det övertagande företaget, dvs. i detta fall före reglerna avseende privatbostadsföretag.

Rättsfallet visar således – återigen – betydelsen av kontinuitetsregeln och att det övertagande företaget faktiskt träder in i det överlåtande företagets skatterättsliga situation när en kvalificerad fusion har genomförts. Det kan emellertid noteras att domstolen inte uttryckte att detta är en princip som alltid gäller utan tittade på syftet med de aktuella regleringarna och skatteeffekterna i just det specifika fallet. Enligt min mening visar dock detta avgörande tillsammans med RÅ 2000 ref. 18 att den skatterättsliga kontinuiteten vid en kvalificerad fusion får ett stort genomslag på den framtida beskattningen hos det övertagande företaget.

Räkenskapsenlig avskrivning vid kvalificerad fusion

En kvalificerad fusion var även föremål för bedömning i förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 15, vilket ska behandlas i detta avsnitt. Frågeställningen i förhandsbeskedet var om ett övertagande företag fick fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning av inventarier när förutsättningarna för att tillämpa denna metod för avskrivning inte var uppfyllda hos det överlåtande företaget.

Situationen i målet var i korthet följande. Sveaskog Förvaltnings AB (härefter Sveaskog) avsåg att genomföra en kvalificerad fusion med ett av bolagets helägda dotterbolag.3 Avsikten var att Sveaskog skulle vara övertagande företag och dotterbolaget skulle vara överlåtande bolag. Vid fusionen skulle dotterbolagets inventarier övertas av Sveaskog. Utgifter för att anskaffa inventarier ska enligt huvudregeln i 18 kap. 3 § 1 st. IL dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.4 Avdragen beräknas enligt 18 kap. 13–22 §§ IL om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Sveaskog tillämpade bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. Enligt 18 kap. 14 § IL gäller som förutsättning för räkenskapsenlig avskrivning att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Detta innebär alltså att det skattemässiga värdet på inventarierna måste överensstämma med värdet i företagets räkenskaper. Dotterbolaget, vilket kommer att vara överlåtande företag vid fusionen, har inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning eftersom det skattemässiga värdet på inventarierna inte överensstämmer med värdet enligt balansräkningen. Dotterbolaget tillämpar därför restvärdesavskrivning.

Högsta förvaltningsdomstolen tog vid sin prövning upp två olika situationer. Den första situationen var att värdet enligt balansräkningen är högre än det skattemässiga värdet. Det överlåtande företaget skulle, om ingen fusion äger rum, med stöd av en särskild bestämmelse i 18 kap. 22 § IL ha kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under förutsättning att skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet tas upp som intäkt. Denna intäkt innebär att inventariernas skattemässiga värde höjs med motsvarande belopp varefter värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet kommer att överensstämma. Vid kvalificerade fusioner finns det en motsvarighet till den nämnda regeln som anger att företaget får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt, se 37 kap. 20 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att denna bestämmelse är generellt utformad och enligt ordalydelsen omfattar den samtliga fall där inventarierna tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än det skattemässiga värdet. Domstolen fann att även det fallet att värdet enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret översteg det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, omfattas av ordalydelsen. I det sistnämnda fallet hade det överlåtande företaget inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning före fusionen. Detta företag skulle dock – om fusionen inte hade skett – med stöd av 18 kap. 22 § IL ha kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret. Skattekonsekvenserna av en sådan övergång är desamma som de som följer av en tillämpning av 37 kap. 20 § IL. Några materiella skäl som skulle kunna tala för att det övertagande företaget inte borde få tillämpa den sistnämnda bestämmelsen i den nu diskuterade situationen fanns alltså inte enligt domstolen.

Den andra situationen som Högsta förvaltningsdomstolen tog upp i detta sammanhang var att värdet enligt balansräkningen är lägre än det skattemässiga värdet. Det var just denna situation som var aktuell i förevarande mål, dvs. värdet enligt balansräkningen var lägre än det skattemässiga värdet hos Sveaskogs dotterbolag. Även för denna situation finns det särskilda bestämmelser i 18 kap. 20 § 2 st. och 21 § IL. Enligt dessa regler ska, efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning, ett särskilt avdrag göras för sådana avskrivningar som har gjorts i räkenskaperna före övergången men som inte har dragits av vid beskattningen. Ett sådant belopp dras av genom avskrivning med 20 procent per år räknat från och med det första beskattningsåret när räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. Detta innebär att det särskilda avdraget motsvarar skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet. Enligt bestämmelsen i 2 kap. 33 § IL, som innehåller en definition av skattemässigt värde, ska avdraget minska inventariernas skattemässiga värde. Detta innebär att det skattemässiga värdet kommer att överensstämma med värdet i räkenskaperna. Till skillnad från den första situationen som Högsta förvaltningsdomstolen tog upp finns det inte någon motsvarande bestämmelse i regleringen för kvalificerade fusioner. I detta sammanhang tog domstolen upp uttalanden i förarbeten. I förarbetena uttalades nämligen att en sådan bestämmelse inte behövs (se prop. 1994/95:52 s. 57 f. och där gjorda hänvisningar). Högsta förvaltningsdomstolen sammanfattade resonemangen i förarbetena så att om det övertagande företaget tar upp inventarierna till ett lägre värde i räkenskaperna än det som gällde hos det överlåtande företaget ska det anses innebära att det övertagande företaget har gjort en avskrivning med skillnadsbeloppet. Det nämnda beloppet är skatterättsligt avdragsgillt. Om avskrivningen innebär att det samlade bokförda värdet på inventarierna vid utgången av beskattningsåret blir lägre än vad som kan godtas enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning förloras inte rätten till sådan avskrivning utan då ska bestämmelsen i nuvarande 18 kap. 19 § IL tillämpas. Detta leder till att det lägre bokförda värdet ska ligga till grund för kommande års avskrivningar och att det överskjutande beloppet ska dras av genom en särskild avskrivning med 20 procent per år. Högsta förvaltningsdomstolen fann att förarbetena ger klart stöd för att om själva fusionen leder till en nedvärdering av inventarierna i det övertagande företagets räkenskaper ska inte detta medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras. På motsvarande sätt som när det gällde den första situationen kunde domstolen vidare konstatera att det saknades skäl för att behandla det fall när värdet på inventarier enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret var lägre än det skattemässiga värdet och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen på annat sätt. På motsvarande sätt som i den situationen hade det överlåtande företaget – om fusionen inte hade ägt rum – kunnat övergå till räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret. Enligt kontinuitetsregeln vid kvalificerade fusioner ska det övertagande företaget träda in i det överlåtande företagets skatterättsliga situation. Domstolen ansåg att det av denna regel fick anses följa att om det överlåtande företaget under fusionsåret hade kunnat övergå till räkenskapsenlig avskrivning så ska det övertagande företaget, på de villkor som anges i 18 kap. 21 § IL, ha rätt att fortsätta att använda denna metod för avskrivning. Det övertagande företaget (i detta fall Sveaskog) ska alltså göra det tidigare nämnda särskilda avdraget fördelat på fem år. Detta kommer innebära att värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet på inventarierna kommer att stämma överens.

Även i detta fall ser vi att kontinuitetsregeln för kvalificerade fusioner har betydelse, dock på ett litet annat sätt än i det förhandsbesked som behandlades i avsnittet ovan. När det gäller den framtida rätten till räkenskapsenlig avskrivning för det övertagande företaget avgörs inte detta enbart på basis av om det överlåtande företaget hade en sådan rätt eller inte. Eller, som Högsta förvaltningsdomstolen uttrycker sig: det övertagande företaget ”förlorar inte den rätten enbart av det skälet att denna avskrivningsmetod inte fick tillämpas av det överlåtande företaget”. Det avgörande tycks i stället vara att det överlåtande företaget hade kunnat få rätt till räkenskapsenlig avskrivning samt att villkoren för att åstadkomma detta uppfylls även vid en kvalificerad fusion. Det är i detta avseende som kontinuitetsregeln fick betydelse i förevarande fall.

Beloppsspärren och bestämningen av utgift vid ovillkorade aktieägartillskott

Den så kallade beloppsspärren i 40 kap. IL är en komplex regel, särskilt när det gäller vad som ska anses utgöra utgift i den mening som avses i bestämmelsen. Under de senaste åren har denna bestämmelse prövats ett antal gånger av Högsta förvaltningsdomstolen.5 Det var just frågan om vad som kan ingå vid beräkningen av utgift som var aktuell i förhandsbeskedet HFD 2019 ref. 40, vilket ska behandlas i förevarande avsnitt.

För att underlätta förståelsen av detta förhandsbesked bör inledningsvis något sägas om beloppsspärren och utgift. Beloppsspärren är en begränsningsregel som påverkar möjligheterna att använda tidigare års underskott när vissa typer av ägarförändringar har ägt rum. Som huvudregel gäller att ett underskott som har uppkommit hos ett företag under ett år får rullas vidare till efterföljande år under i princip en obegränsad tidsperiod. Det finns dock vissa undantag till denna huvudregel och beloppsspärren är precis en sådan undantagsregel. Beloppsspärren blir tillämplig vid de ägarförändringar där det är underskottsföretaget som förvärvas, t.ex. om ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har eget eller övertaget underskott från tidigare år som ännu inte har fått dras av på grund av andra spärregler.

Beloppsspärren innebär kortfattat att underskottsföretaget inte får dra av tidigare års underskott till den del underskottet överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget, se 40 kap. 15 § IL. Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, ska enligt andra stycket avdragsutrymmet fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott. Det underskott som inte får dras av enligt beloppsspärren kan aldrig användas skatterättsligt, utan det ”försvinner” ur ett skatteperspektiv.

Beloppsspärren grundar sig på sambandet mellan köpeskillingen och det skatterättsliga värdet på underskottsavdragen. Det har utgåtts från att om köpeskillingen inte överstiger värdet av underskotten kan det finnas anledning att anta att köparens huvudsakliga syfte med förvärvet har varit att kunna använda underskottsavdragen. Lagstiftaren har gjort antagandet att ju högre köpeskillingen har varit i förhållande till värdet av underskotten desto mer substans och mindre behov av spärregel föreligger.

Beloppsspärren har alltså tydligt kvantifierats på det sättet att en särskild procentsats anges i bestämmelsen. Detta ökar, i vart fall teoretiskt, möjligheten att på förhand beräkna utfallet av en tillämpning av beloppsspärren. Detta gäller dock under förutsättning att man kan beräkna utgiften. Det finns vissa oklarheter angående hur utgiften ska beräknas i olika situationer. Eftersom det underskott som överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet faller bort är det således viktigt att bedöma hur stor den aktuella utgiften är. Frågan om vad som ska ingå i utgiften enligt beloppsspärren var föremål för prövning i HFD 2019 ref. 40.

Förutsättningarna i förhandsbeskedet var i korthet följande. Innerstaden 10:14 Holding AB (härefter Innerstaden) och detta bolags två helägda dotterbolag var underskottsbolag i den mening som avses i 40 kap. IL. Två andra aktiebolag ägde hälften vardera av aktierna i Innerstaden och ett av dessa ägarbolag (härefter benämnt ägarbolaget) avsåg att förvärva samtliga aktier i Innerstaden. Ägarbolaget skulle därmed få det bestämmande inflytandet över Innerstaden och dess två dotterbolag. Den fråga som var aktuell vid Högsta förvaltningsdomstolens prövning var mer specifikt om ovillkorade aktieägartillskott fick räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet. Tillskotten omfattades enligt förutsättningarna inte av bestämmelserna i 40 kap. 16 § IL, dvs. ska i vart fall inte minska utgiften.

Högsta förvaltningsdomstolen tog fasta på att de tillskottsgivande bolagen, vilket var ägarbolaget och det andra ägarbolaget, inte genom de ovillkorade aktieägartillskotten hade förvärvat några andelar i Innerstaden med åtföljande röster. Denna aspekt som domstolen lyfte upp är av betydelse eftersom det enligt ordalydelsen i lagtexten krävs att det ska handla om en utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget för att det ska vara en utgift i den mening som avses i beloppsspärren. Enligt domstolen följer det av bestämmelsen att ett ovillkorat aktieägartillskott inte kan anses utgöra en sådan utgift.

Ett ovillkorat aktieägartillskott lämnas utan krav på återbetalning och ses som en ren kapitalinsats från ägarens sida. Denna typ av aktieägartillskott ökar omkostnadsbeloppet vid beräkningen av kapitalvinsten på aktierna. Innerstaden och dess dotterbolag anförde att tillskotten innefattas i anskaffningsutgiften för aktier och därför skulle innefattas i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. I enlighet med tidigare rättspraxis avseende vad som kan ingå i utgiften enligt beloppsspärren samt uttalandena i förarbetena är dock min mening att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning ligger i linje med att det är just anskaffningsutgiften för det bestämmande inflytandet som är av avgörande betydelse. Begreppet utgift är dock svårtolkat i denna bestämmelse och det är därför viktigt att bolagen får ytterligare vägledning när det gäller vad som kan anses utgöra utgift enligt spärregeln. I detta sammanhang kan även nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen i mål nr 605-19 och 606-19 har bedömt att köparens transaktionsutgifter i samband med förvärv av underskottsföretag får beaktas som en del av utgiften för förvärvet vid beräkning av beloppsspärren. Vid denna prövning fäste domstolen avgörande vikt vid det övergripande syftet med regleringen. Detta berodde på att varken lagtext, förarbeten eller praxis gav någon direkt och entydig ledning för hur den aktuella frågan skulle bedömas. Domstolen tog upp att tanken är att tidigare års underskott inte ska påverkas av en ägarförändring om köparen är beredd att betala så pass mycket för företaget att affären inte skulle ha varit lönsam om köparen endast eller huvudsakligen hade varit ute efter företagets underskottsavdrag. För den bedömningen saknade det betydelse om betalningen avsåg köpeskillingen för andelarna eller transaktionsutgifter i samband med andelsförvärvet.

Frågan om vad som utgör utgift enligt beloppsspärren är fortfarande komplex men i takt med att domstolen prövar nya frågeställningar kastas nytt ljus på uttrycket utgift vid en tillämpning av den aktuella spärregeln.

Anna Romby