A1 Gemensamma bestämmelser för inkomstbeskattning

Plenidom om beskattning av styrelsearvoden1

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde den 16 december 2019 i plenum ett mål (HFD 2019 not. 31) om beskattning av styrelsearvoden. Bakgrunden var att HFD i ett antal tidigare domar ansett att arvoden för uppdrag som ledamot i ett aktiebolags styrelse, med ett begränsat undantag, inte kan tas upp som intäkt i ett aktiebolag. Arvodena ska istället beskattas som inkomst av tjänst för styrelseledamoten personligen.

Plenidomen gällde en advokats arvode för uppdraget som styrelseledamot i ett aktiebolag. Frågan gällde om arvodet skatterättsligt skulle tas upp som intäkt i advokatens aktiebolag. HFD (sju justitieråd) ansåg att man i och för sig kunde ”anlägga olika synsätt beträffande frågan om hos vem ersättning för styrelseuppdrag ska beskattas”, men med hänvisning till att det ”inte kommit fram något som skulle kunna medföra att en ändring av praxis framstår som angelägen” ansåg HFD att det saknades skäl att närmare överväga en ändring av rättsläget som bekräftades i HFD 2017 ref. 41; se rättsfallskommentaren i SN 2018 s. 263 f. HFD ansåg därför att styrelsearvodet skulle tas upp som intäkt av tjänst av advokaten personligen.

Det som ska diskuteras i denna kommentar är främst vad som gäller för andra uppdrag av samma karaktär som styrelseuppdrag samt om HFD bl.a. av detta skäl borde ha gjort en fullständig bedömning istället för att avstå från den med motiveringen att den inte framstod som angeläget.

Bestämmelser om styrelseledamöter finns i 8 kap. aktiebolagslagen. I 10 § anges att ”en juridisk person kan inte vara styrelseledamot.” Hur styrelsen utför sitt uppdrag beslutar styrelsen självständigt om. Från de utgångspunkter som gäller allmänt vid bedömningen av vem som rättsligt sett utfört uppdrag, anser jag att styrelseuppdrag borde ha kunnat anses utförda genom ett aktiebolag. Vad finns det då för skäl att ett styrelseuppdrag ska bedömas annorlunda än andra uppdrag? HFD har i plenidomen, liksom i tidigare praxis, angett att uppdraget utövas av en fysisk person och är av personlig natur. Detta gäller dock även för många andra uppdrag som utförs av advokater, konsulter etc. Det som särskiljer styrelseuppdragets karaktär från andra uppdrag är i stort sett enbart att utseendet av styrelseledamöter regleras i lag och att där anges att ledamöterna ska vara fysiska personer.

Det finns flera andra uppdrag som följer av regler i lag och som anger att uppdraget ska utföras av en fysisk person. Det gäller exempelvis revisorer – där dock ett alternativ är att utse ett revisionsbolag -, likvidatorer av aktiebolag, konkursförvaltare och offentliga försvarare. Frågan är då om en lagreglering som anger att en fysisk person ska utses, medför att dessa fall ska bedömas på liknande sätt som styrelseuppdragen. HFD uttalar i plenidomen att det föreligger ”en stark presumtion för beskattning hos ledamoten redan på grund av uppdragets personliga karaktär”. Det kan dock anses gälla även för flera av de ovan anförda fallen. Att uppdrag är av personlig karaktär gäller förstås även för många andra uppdrag, utanför det lagreglerade området, såsom vissa uppdrag till advokater. En sådan presumtion gäller dock inte i ett flertal tidigare avgöranden om personliga uppdrag av sistnämnda karaktär. Det finns därför inte någon anledning att tro att HFD åsyftat en så vid tillämpning. Det visar dock å andra sidan att inte heller i styrelsefall borde en presumtion föreligga enbart av den anledningen att det är ett personligt uppdrag.

Hur ska man då bedöma att rättsläget är efter HFD:s dom? Klart är att arvoden för styrelseuppdrag ska tas upp som inkomst av tjänst, med det märkliga undantaget i RÅ 1993 ref. 55 för så kallade företagsdoktorer.

En fråga som HFD inte närmare övervägde är om arvodet när det ska tas upp personligen inte i vissa fall borde kunna tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Jag anser att det skulle kunna vara fallet om det är fråga om ett stort antal uppdrag eftersom att då uppfylls kraven på flera uppdragsgivare och en självständig ställning. HFD ansåg dock att arvodet skulle tas upp som inkomst av tjänst.

Vad gäller övriga ovan diskuterade fall, revisorer m.fl., skulle HFD:s utgångspunkt för eventuella framtida bedömningar kunna bli densamma som för styrelsefallen, dvs. att det föreligger ”en stark presumtion för beskattning hos ledamoten redan på grund av uppdragets personliga karaktär”. Det skulle således vara i konsekvens med HFD:s synsätt i styrelsefallet, att anse att alla uppdrag som erhållits på grund av lagregler om att en bolagstämma, domstol etc. ska utse en fysisk person, är av den karaktären att man som utgångspunkt kan presumera att de är utförda på ett sådant sätt att arvoden utgör inkomst av tjänst. Sedan skulle och borde man dock kunna frångå denna presumtion. Enligt min mening är det orimligt att anse att exempelvis ett uppdrag som konkursförvaltare är av sådan karaktär. Dessa uppdrag utförs oftast som en integrerad verksamhet med ett stort antal medarbetare.

Min uppfattning är att genom HFD:s dom har rättsläget inte blivit klarare. HFD har försummat möjligheten att utveckla hur den ovan diskuterade typen av uppdrag ska bedömas. Jag är även kritisk till HFD:s motivering för att inte göra en fullständig bedömning av frågan som ställdes i förhandsbeskedet. Det är enligt min mening principiellt tvivelaktigt att företa en sådan begränsad bedömning som HFD gjorde, med motiveringen att en praxisändring inte framstår som ”angelägen”.

Peter Melz