Uttags- och utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner

Här behandlas beskattningen av underprisöverlåtelser mellan systerbolag i internationella oäkta koncerner, där ett av bolagen, eller båda, har hemvist i utlandet. Av betydande vikt för ägarbeskattningen är Högsta förvaltningsdomstolens (HFD, vid tiden Regeringsrättens) avgörande i RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II), där stor vikt läggs vid reglerna om uttagsbeskattning och kvalificerade underprisöverlåtelser i 22 resp. 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Här konstateras att den lagstiftning Regeringsrätten baserade sitt avgörande på ofta inte är tillämplig i internationella situationer, vilket föranleder icke ändamålsenliga beskattningskonsekvenser – som i gränsöverskridande situationer sannolikt är oförenliga med de grundläggande friheterna i EUF-fördraget. Bland slutsatserna återfinns att den sammankoppling mellan beskattningarna på verksamhets- och ägarnivå som nu föreligger bör luckras upp väsentligt samt att en interimslösning för dömande myndigheter kan vara att tillämpa den praxis som gällde innan lagstiftaren reglerade området för underprisöverlåtelser och avgörandet i Sipano II.

1 INLEDNING

När HFD för femton år sedan meddelade dom i Sipano II – ett mål som avsåg huruvida ägarna av en oäkta koncern skulle utdelningsbeskattas i samband med en underprisöverlåtelse mellan systerbolagen – uttalade den att lagstiftaren i och med införandet av nya regler skapat ”ett sammanhållet system” för beskattningen av underprisöverlåtelser.1 Ägarna skulle utdelningsbeskattas eftersom undantaget i lagstiftningen inte var tillämpligt. Domen handlar om en inhemsk oäkta koncern med två inhemska systerbolag, men frågan är hur detta sammanhållna system fungerar för underprisöverlåtelser mellan systerbolag i internationella oäkta koncerner, där det överlåtande och/eller det förvärvande bolaget är utländskt?

Rättsläget som uppstod efter lagstiftningen och, inte minst, Sipano II fick i internationella situationer viss uppmärksamhet året efter avgörandet. Efter propåer från näringslivet infördes undantag från utdelningsbeskattning i samband med underprisöverlåtelser av näringsbetingade andelar mellan systerbolag i oäkta koncerner.2 Undantaget kom att omfatta även överlåtelser till utländska systerbolag hemmahörande inom Europeiska unionen (EU) och Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Samma år föreslog en utredning ytterligare undantag från utdelningsbeskattningen.3 Förslagen motiverades bland annat med hänvisning till de EU-rättsliga problem som utan närmare analyser kunde befaras i gränsöverskridande situationer. Därefter har inte mycket hänt i det svenska rättsmaskineriet. Utredningens förslag om ytterligare undantag anammades inte och det är påfallande tunt med avgöranden från högsta instans rörande underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner.4 Under tiden har dock Europeiska unionens domstol (EUD) meddelat ett stort antal avgöranden rörande medlemsstaternas direkta skatter.

Med tanke på de problem som nämndes, men inte utreddes närmare, i utredningen från 2005 och EU-rättens utveckling sedan dess finns anledning att belysa området närmare. Nedan följer därför en närmare utredning av beskattningen av underprisöverlåtelser mellan systerbolag i internationella oäkta koncerner, med jämförelser mellan beskattningen i internationella och motsvarande inhemska situationer. Frågor som behandlas är vilken lagstiftning som är tillämplig (och inte) i internationella situationer och vilka beskattningskonsekvenser som uppstår hos de skattskyldiga. Vidare analyseras om nämnda konsekvenser är förenliga med etableringsfriheten i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Beskattningarna på både verksamhets- och ägarnivå tas upp, men störst vikt läggs vid ägar-/utdelningsbeskattningen.5 Bland slutsatserna återfinns att beskattning inträder oftare i internationella situationer än i motsvarande inhemska situationer, både på verksamhets- och ägarnivå, och många gånger utan att det framstår som särskilt motiverat ur ett fiskalt perspektiv. I gränsöverskridande situationer konstateras att beskattningen i flera fall sannolikt strider mot etableringsfriheten. För att åstadkomma ett rättsläge som bättre överensstämmer med etableringsfriheten föreslås att lagstiftningens sammankoppling mellan beskattningarna på verksamhets- och ägarnivå luckras upp ordentligt, i linje med vad som föreslogs i redan i 2005 års utredning.

Först återfinns nedan en kortare redogörelse för rättsutveckling och praxis (avsnitt 2) och beskattningen av underprisöverlåtelser i inhemska situationer (avsnitt 3). Därefter utreds rättsläget i olika internationella situationer. Det innebär till att börja med en närmare titt på situationer där det överlåtande bolaget är inhemskt och det förvärvande bolaget är utländskt (avsnitt 4). I det efterföljande avsnittet utreds beskattningen i situationer där det överlåtande bolaget är utländskt, medan det förvärvande bolaget kan vara antingen inhemskt eller utländskt (avsnitt 5). Utredningen bygger på förutsättningen att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpliga när det överlåtande bolaget är utländskt, en förutsättning som det sedan analyseras närmare om den stämmer eller inte (avsnitt 6). I artikelns två avslutande avsnitt diskuteras först en möjlig invändning mot artikelns innehåll (avsnitt 7), nämligen att problemet kanske inte har särskilt stor praktisk betydelse, och därpå hur de problem som identifierats i övriga avsnitt uppkommit och hur de kan hanteras i framtiden (avsnitt 8).

Dessförinnan dock ett par terminologiska kommentarer. Med underprisöverlåtelse avses en överlåtelse till ett pris som understiger marknadspris. Med en kvalificerad underprisöverlåtelse avses en överlåtelse till underpris som inte föranleder uttags- och utdelningsbeskattning till följd av undantagen i 23 kap. IL.6 Med inhemsk oäkta koncern menas en koncern där en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige äger samtliga aktier i två svenska aktiebolag. Med internationell oäkta koncern menas att något av systerbolagen har skatterättslig hemvist i utlandet och där ägaren kan vara utomlands bosatt (således en mer varierad företeelse än de inhemska). Utländska bolag förutsätts vidare sakna verksamhet i Sverige, om inget annat uttryckligen framgår av texten. I texten används uttrycket utdelningsbeskattning ibland som en samlingsbeteckning för beskattning av utdelning, oavsett om utdelningen blir föremål för inkomstbeskattning eller kupongskatt.

2 OM RÄTTSUTVECKLINGEN OCH PRAXIS

När en obegränsat skattskyldig fysisk person äger två svenska bolag (en inhemsk oäkta koncern) och låter ett av systerbolagen genom underprisöverlåtelse överföra värden till det andra, kan transaktionen föranleda beskattningskonsekvenser både på verksamhets- och ägarnivå. På verksamhetsnivå kan följden bli att det överlåtande bolaget uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. IL, vilket innebär att bolaget beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris. På ägarnivå kan ägaren komma att utdelningsbeskattas för det överförda värdet, normalt skillnaden mellan de överlåtna tillgångarnas marknadsvärde och den lämnade ersättningen. Båda dessa beskattningskonsekvenser kan dock underlåtas enligt undantagsreglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

Beskattningen av värdeöverföringar genom underprisöverlåtelser i inhemska oäkta koncerner regleras alltså idag i huvudsak i 22 kap. IL om uttagsbeskattning och 23 kap. IL om kvalificerade underprisöverlåtelser.7 Även på kommunalskattelagens8 (KL) tid rådde en huvudregel om uttagsbeskattning, men beskattningen kunde underlåtas om det förelåg särskilda skäl.9 Ägaren kunde, givet vissa förutsättningar, även undgå utdelningsbeskattning. Undantaget utvecklades i praxis, däribland i HFD:s viktiga avgörande i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I).10 Senare kullkastades domens betydelse för rättsläget i och med domen i RÅ 2004 ref. 1 (plenimål, Sipano II) från år 2004. Sipano I kan därmed framstå som rättshistoria, men i de situationer som behandlas i den här artikeln kan domen ändå visa sig vara intressant, senare rättsutveckling till trots.

Något förenklat handlade Sipano I om att en ägare (fysisk person) till ett fåmansföretag (Maskin AB Sipano) med det helägda dotterbolaget Traktor AB Sipano förberedde ett generationsskifte. I förberedelserna ingick att ägaren till fåmansföretaget skulle starta ett nytt egenägt bolag (AB Sipano Invest) och låta det nystartade bolaget köpa samtliga andelar i Traktor AB Sipano till ett pris som understeg marknadsvärdet från Maskin AB Sipano. Överlåtelsen av andelarna aktualiserade både frågan om uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget och om ägaren skulle beskattas såsom för utdelning för den värdeöverföring som underprisöverlåtelsen innebar från det överlåtande till det förvärvande bolaget.

Enligt det vid tiden gällande regelverket skulle transaktionen föranleda uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget, med undantag för situationer där det förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Särskilda skäl förutsatte att transaktionen uppfyllde flera kriterier, däribland att det inte uppstod någon obehörig skatteförmån. HFD fann att samtliga kriterier var uppfyllda, varför det överlåtande bolaget inte skulle uttagsbeskattas.

Beträffande utdelningsbeskattning av ägaren fann domstolen till att börja med att transaktionen inte träffades av en vid tiden gällande felprisregel11 (inte att förväxla med nuvarande felprisregeln i 14 kap. 19 § IL). Anledningen var att regeln endast var tillämplig om det ingåtts avtal mellan företaget och ägaren eller någon av dennes närstående, medan det i målet var fråga om ett avtal mellan två företag. Utöver nämnda felprisregel prövade domstolen även om ägaren skulle beskattas baserat på vid tiden gällande generella bestämmelser om utdelning på aktier.12 Enligt domstolen fordrade en sådan beskattning normalt att medel fördes ut ur den bolagsbeskattade sektorn, såsom t.ex. när en ägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till en närstående person. Domstolen konstaterade att det inte förekom någon omständighet som kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning.

I sin senare dom Sipano II frångick Regeringsrätten sin tidigare praxis med hänvisning till att lagstiftaren efter domen i Sipano I hade reglerat beskattningen av underprisöverlåtelser. I vart fall gällande utdelningsbeskattning förde lagstiftningen och domen i Sipano II med sig att mindre vikt lades på frågan om värden fördes ut ur den bolagsbeskattade sektorn eller inte.

Förenklat var omständigheterna i Sipano II som följer. Advokaten X (ägaren) ägde ett aktiebolag (X AB) och bedrev advokatverksamhet i ett av X AB ägt kommanditbolag (Z KB).13 Ägaren övervägde en omstrukturering där X AB till underpris skulle överlåta ägandet i Z KB till ett av ägaren nystartat aktiebolag (NYAB). Likt i det ovan beskrivna Sipano I aktualiserade den värdeöverföring som underprisöverlåtelsen skulle medföra både frågan om transaktionen skulle medföra uttagsbeskattning hos X AB och frågan om utdelningsbeskattning hos ägaren.

Domstolen fann att transaktionen skulle medföra uttagsbeskattning enligt reglerna i 22 kap. IL hos det överlåtande bolaget (X AB). Undantaget från uttagsbeskattning för kvalificerade underprisöverlåtelser i 23 kap. 9 § IL var inte tillämpligt, eftersom det inte förelåg koncernbidragsrätt mellan det överlåtande och det förvärvande bolaget och överlåtelsen inte heller avsåg en hel verksamhet eller verksamhetsgren (jfr 23 kap. 17 § IL). Beträffande utdelningsbeskattning fann domstolen att lagstiftaren genom reglerna i 23 kap. IL hade skapat ett sammanhållet system för beskattningen av underprisöverlåtelser, varigenom förutsättningarna för såväl undantag från uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning reglerats.14 Sedan undantagen från huvudreglerna om uttags- respektive utdelningsbeskattning inte var tillämpliga skulle ägaren utdelningsbeskattas för det fall att transaktionen genomfördes på det sätt som beskrivits i ansökan om förhandsbesked.15

Av domskälen framgår att ”en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en [kvalificerad] underprisöverlåtelse.”16 Det är således att ägarna förfogar över värdet i det överlåtande företaget genom att styra det till det förvärvande bolaget som läggs till grund för utdelningsbeskattningen.17 I och med domen i Sipano II förefaller HFD ha tolkat fram en huvudregel, enligt vilken ägare ska utdelningsbeskattas för värdeöverföringar för det fall det inte föreligger några explicita undantag.18

Tolkningen att utdelningsbeskattning inte kan underlåtas med mindre än att det finns ett uttryckligt undantag i IL bekräftades senare samma år i RÅ 2004 ref. 140 (överklagat förhandsbesked, ibland kallat Sipano III).19 Av senare praxis framgår att även underprisöverlåtelser av tillgångar till skattesubjekt i vilka ägaren inte har ett ägarintresse (stiftelser) föranleder utdelningsbeskattning av ägaren, för det fall det inte rör sig om en kvalificerad underprisöverlåtelse.20 Avgörande för om beskattning ska ske förefaller således inte vara om ägaren tillgodogör sig det överförda värdet, utan om denne disponerar över det.

3 OM BESKATTNINGEN AV UNDERPRISÖVERLÅTELSER MELLAN BOLAG I INHEMSKA OÄKTA KONCERNER

Det rättsläge som rådde vid tiden för Sipano II gäller i stora delar ännu idag, om än med vissa justeringar. Kvalificerade underprisöverlåtelser möjliggör för skattskyldiga att utan beskattningskonsekvenser överföra obeskattade värden mellan olika skattesubjekt. De är ”utan tvekan den vanligaste tekniken”21 för att åstadkomma omstruktureringar inför en försäljning och skattskyldiga föredrar dem framför andra omstruktureringsregler, sannolikt eftersom de är administrativt enklare.22 Regelverket har ett mer omfattande tillämpningsområde när det föreligger koncernbidragsrätt mellan överlåtande och förvärvande bolag, men är givet vissa förutsättningar även tillämpliga när det inte föreligger en sådan rätt, såsom mellan bolag i oäkta koncerner.

Även när det inte föreligger koncernbidragsrätt medger 23 kap. 17 § IL att en överlåtelse av överlåtarens hela näringsverksamhet eller en verksamhetsgren kan utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse.23 Med verksamhetsgren avses i första hand en sådan del av en rörelse som lämpas för att avskiljas till en självständig rörelse.24 Vid tillämpningen av reglerna i 23 kap. IL anses enligt en särskild reglering även innehav av andelar i ett företag utgöra en verksamhetsgren, givet att förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget.25 Andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren kan därmed anses utgöra en verksamhetsgren och överlåtelser av sådana kan därmed uppfylla rekvisiten för kvalificerade underprisöverlåtelser.

Utöver att överlåtelsen ska avse hela verksamheten eller en verksamhetsgren (inklusive andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren) ska även andra förutsättningar vara uppfyllda.26 Bland dessa kan nämnas att det inte får finnas underskott från tidigare år hos förvärvaren (underskottsvillkoret).27 Denna regel förhindrar att kvalificerade underprisöverlåtelser används för att åstadkomma förlustutjämning mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt med varandra. Vidare måste tillgången efter överlåtelsen ingå i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige (skattskyldighetsvillkoret), något som förhindrar att obeskattade värden förs ut ur det svenska beskattningsanspråket.28 I syfte att förhindra kringgåenden av de så kallade tretolvreglerna i 57 kap. IL gäller därtill att om någon ägare har så kallade kvalificerade andelar i överlåtande bolaget måste minst samma andel av andelarna i det förvärvande bolaget vara kvalificerade (tretolvvillkoret).29

Ovan har redan nämnts överlåtelser av innehav av andelar som blir näringsbetingade hos förvärvaren. Detta undantag omfattar dock inte överlåtelser av andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren, något som i stället regleras lite vid sidan av kvalificerade underprisöverlåtelser. Denna särskilda reglering hör samman med att kapitalvinster vid avyttringar av näringsbetingade andelar är skattefria hos överlåtaren enligt 25 a kap. 5 § IL, vilket innebär att det inte krävs något ytterligare undantag för att överlåtelsen ska undgå (uttags-)beskattning på verksamhetsnivå. I stället görs ett specifikt undantag från utdelningsbeskattning på ägarnivå i 23 kap. 2 § 2 st. IL.30 Undantaget träffar bara överlåtelser av vissa andelar och delägarrätter gällande vilka kapitalvinster är undantagna från beskattning, såsom för näringsbetingade andelar.31 Överlåtelser av andra tillgångar som inte föranleder några uttagsbeskattningskonsekvenser på grund av att marknadsvärdet är lika med tillgångens skattemässiga värde, såsom kontanter, omfattas inte av undantaget från utdelningsbeskattning.32

Undantaget för andelar som är näringsbetingade hos överlåtaren är utformat så att reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser i stort inte är tillämpliga, bortsett från 23 kap. 11 § IL som reglerar undantaget från utdelningsbeskattning för ägaren och 23 kap. 12 § IL som reglerar beräkningen av ägarens anskaffningsutgift för andelarna i det förvärvande bolaget. Undantaget är emellertid behäftat med vissa villkor. För det första är undantaget endast tillämpligt om det förvärvande bolaget är svenskt, eller hemmahörande inom EU/EES. För det andra krävs att det förvärvande bolaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande bolaget. Således omfattas endast överlåtelser mellan syskonbolag. För det tredje tillämpas det ovan nämnda tretolvvillkoret.

Här kan noteras att undantaget från utdelningsbeskattning för överlåtelser av näringsbetingade andelar torde skapa incitament för paketeringar. Ett bolag i en oäkta koncern kan först överföra tillgångar till ett helägt dotterbolag (ett paketbolag) genom kvalificerade underprisöverlåtelser eller aktieägartillskott för att sedan överlåta andelarna i dotterbolaget till underpris till ett systerbolag i den oäkta koncernen. Medan en överföring av tillgångarna direkt till systerbolaget skulle medföra uttags- och utdelningsbeskattning innebär undantaget för näringsbetingade andelar att en överföring via paketering kan undgå beskattning i både verksamhets- och ägarledet.

Utrymmet för paketeringar begränsas av reglerna om skalbolag i 25 a kap. IL, vilka bland annat innebär att kapitalvinster på andelar i bolag vars tillgångsmassa består av likvida tillgångar inte undantas från beskattning – i stället beskattas överlåtaren för hela ersättningen för andelarna, utan avdrag för anskaffningsutgiften. Det finns emellertid även en del undantag från skalbolagsreglerna, bland annat undantas andelar i utländska juridiska personer som varken direkt eller indirekt bedriver verksamhet i Sverige eller äger andelar i svenska bolag.33 Lagtekniskt – utan hänsyn till skatteflyktslagen – torde därmed systerbolag i en oäkta koncern utan beskattningskonsekvenser kunna överföra likvida tillgångar mellan varandra genom att paketera medlen i utländska bolag.34 Aktieägartillskott av likvida medel till ett utländskt paketbolag föranleder ingen uttagsbeskattning så länge de skattemässiga och marknadsmässiga värdena av medlen överensstämmer med varandra. Kapitalvinsten på andelarna i paketbolaget är undantagna från beskattning enligt reglerna om näringsbetingade andelar och överlåtelsen av andelarna träffas inte av skalbolagsreglerna. Ägaren utdelningsbeskattas inte till följd av undantaget för näringsbetingade andelar i 23 kap. 2 § 2 st. IL.

4 UNDERPRISÖVERLÅTELSER FRÅN SVENSKA BOLAG TILL UTLÄNDSKA SYSTERBOLAG

5 UNDERPRISÖVERLÅTELSER FRÅN UTLÄNDSKA BOLAG TILL SVENSKA RESPEKTIVE UTLÄNDSKA SYSTERBOLAG

I det följande utreds rättsläget för underprisöverlåtelser från utländska bolag som ingår i internationella oäkta koncerner. Det förvärvande bolaget kan vara inhemskt eller utländskt. Utredningen bygger på förutsättningen att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpliga för utländska bolag eftersom de är begränsat skattskyldiga i Sverige. Om denna förutsättning stämmer och hur rättsläget påverkas av om den inte gör det behandlas mer utförligt först i avsnitt 6 nedan. För den typ av överlåtelser som behandlas här har det mindre betydelse än för dem ovan vilken typ av tillgång som överlåtes, varför texten inte disponerad på samma sätt som i föregående avsnitt (avsnitt 4).

Om ett utländskt bolag i en oäkta koncern överlåter tillgångar till underpris till ett svenskt respektive utländskt systerbolag föranleder det inga svenska beskattningskonsekvenser på verksamhetsnivå för det överlåtande bolaget, oavsett vilken typ av tillgångar överlåtelsen rör. Det utländska bolaget är begränsat skattskyldigt i Sverige och kan därmed inte träffas av vare sig uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL eller felprisregeln i 14 kap. 19 § IL: Inkomstslaget näringsverksamhet är helt enkelt inte tillämpligt.

Ett undantag är om det utländska bolaget har ett fast driftställe i Sverige och överlåtelsen avser tillgångar hänförliga till det fasta driftstället, eller all den näringsverksamhet som bedrivs där. I sådana fall omfattar det utländska bolagets skattskyldighet det fasta driftstället och dess verksamhet, varför reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpliga. Det utländska bolaget beskattas då på samma sätt som om det vore ett inhemskt bolag, vilket innebär att huvudregeln är att bolaget uttagsbeskattas, men att ingen sådan beskattning sker om överlåtelsen lever upp till villkoren för en kvalificerad underprisöverlåtelse.

Beroende på rättsläget kan en överlåtelse till underpris förstås medföra beskattningskonsekvenser för det överlåtande bolaget i dess hemviststat, exempelvis till följd av den statens motsvarighet till uttagsbeskattning. Man kan i och för sig tänka sig att en del andra rättsordningar har mer generösa regler för underprisöverlåtelser, men även givet förutsättningen att hemviststaten har ett skattesystem som är identiskt med det svenska skulle en överlåtelse till underpris inte alltid utlösa några beskattningskonsekvenser. Ett exempel är överlåtelser av andelar som enligt hemviststatens rättsordning motsvarar näringsbetingade andelar. Ett annat exempel är att en överlåtelse av ett fast driftställe i hemviststaten skulle vara undantagen från uttagsbeskattning där. Säg att ett tyskt bolag överlåter en tysk verksamhetsgren (fast driftställe) till ett svenskt systerbolag. Hos det svenska bolaget utgör verksamhetsgrenen efter överlåtelsen ett tyskt fast driftställe. Till följd av att överlåtelsen avser en hel verksamhetsgren skulle det inte behöva föreligga koncernbidragsrätt mellan överlåtaren och förvärvaren (motsvarande 23 kap. 17 § IL). Eftersom verksamhetsgrenen efter överlåtelsen skulle utgöra ett fast driftställe i Tyskland skulle resultatet i det även omfattas av det svenska bolagets tyska skattskyldighet, varför överlåtelsen skulle uppfylla skattskyldighetsvillkoret (motsvarande 23 kap. 16 § IL). Även för det fall en överlåtelse till underpris utlöser hemviststatens motsvarighet till uttagsbeskattning hos överlåtaren kan de grundläggande friheterna innebära en skyldighet för staten att erbjuda uppskov, förutsatt att det rör sig om en EU-/EES-stat.80

Beträffande svensk utdelningsbeskattning är rättsläget mer komplicerat än gällande beskattningen på verksamhetsnivå och det förefaller inte finnas vare sig praxis eller doktrin på området.81 Beskattningen kommer vara beroende av intern rätt, skatteavtal och EU-rätt. Om ägaren är obegränsat skattskyldig i Sverige är ett rimligt antagande att denne enligt intern rätt ska utdelningsbeskattas, oavsett vilken typ av tillgångar överlåtelsen avser. Antagandet baseras på Sipano II, som innebär att ägaren ska utdelningsbeskattas för det fall inget undantag i 23 kap. IL är tillämpligt. Undantagen är inte tillämpliga eftersom det utländska bolaget är begränsat skattskyldigt i Sverige och därmed inte omfattas av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet.82 Är ägaren begränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt kommer denne inte att beskattas här eftersom denne i sådana fall endast är skattskyldig för utdelningar från svenska bolag.83

Är ägaren obegränsat skattskyldig i Sverige, men har skatteavtalsrättslig hemvist i en annan stat kan skatteavtalet innebära att utdelningen undantas från svensk beskattning. Fördelningsartikeln för utdelningar (art. 10 i OECD:s modellavtal) kommer inte att vara tillämplig eftersom den endast träffar utdelningar som betalas från bolag som har hemvist i en avtalande stat till en skattskyldig som har hemvist i den andra avtalande staten. Om ägaren till en oäkta koncern med ett svenskt och ett tyskt bolag har avtalsrättslig hemvist i Tyskland kommer utdelningen enligt avtalet att betalas från det tyska bolaget till en person har hemvist i samma stat. Det innebär att utdelningen i stället kommer att falla under artikeln för så kallad annan inkomst (art. 21 i OECD:s modellavtal), som endast får beskattas av den avtalsrättsliga hemviststaten (Tyskland).

De skatteavtalsrättsliga konsekvenserna torde bli helt samma om ägaren har avtalsrättslig hemvist i en annan stat än den där det överlåtande bolaget har hemvist. I sådana fall rör det sig om en så kallad triangulär situation, där det överlåtande bolaget kan ha hemvist i Tyskland, det förvärvande bolaget i Sverige och ägaren avtalsrättslig hemvist i Frankrike, enligt avtalet mellan Sverige och Frankrike.84 Utdelningen skulle av samma anledning som ovan inte täckas av fördelningsartikeln för utdelningar, utan klassificeras som annan inkomst, varvid hemviststaten (Frankrike) skulle erhålla en exklusiv rätt att beskatta utdelningen.

Som redan konstaterats ovan medför vissa överlåtelser till underpris mellan systerbolag i en inhemsk oäkta koncern ingen utdelningsbeskattning av ägaren. Så var fallet beträffande överlåtelser av en hel näringsverksamhet, en verksamhetsgren, andelar som är näringsbetingade hos det överlåtande bolaget och andelar som blir näringsbetingade hos det förvärvande bolaget.85 Att Sverige utdelningsbeskattar ägaren vid underprisöverlåtelser från ett bolag hemmahörande inom EU/EES (gränsöverskridande situation) även när samma överlåtelser är undantagna från beskattning när det överlåtande bolaget är inhemskt (motsvarande inhemsk situation) framstår som oförenligt med etableringsfriheten, givet att det överlåtande bolaget är hemmahörande inom EU/EES. Sveriges möjligheter att beskatta överförda obeskattade värden i ägarledet torde antingen vara oförändrade om det förvärvande bolaget är utländskt, eller förbättrade om det förvärvande bolaget är inhemskt. Ägaren kan inte heller anses ha disponerat de överförda värdena i större utsträckning i den gränsöverskridande situationen än i den motsvarande inhemska situationen. Utrymmet att rättfärdiga reglerna bör därmed vara nästintill obefintligt.

6 OM REGLER ÄR TILLÄMPLIGA ELLER INTE

Ovan förutsattes att reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpliga för utländska bolag som saknar svenska inkomster. Förutsättningen motiverade slutsatsen att ägaren till en internationell oäkta koncern blir utdelningsbeskattad för det fall dennes utländska bolag överlåter en tillgång till underpris till sitt systerbolag: Reglerna i 23 kap. IL – inklusive undantaget från utdelningsbeskattning i 11 § – är helt enkelt inte tillämpliga för överlåtelser från det utländska bolaget. Det är nu dags att närmare utveckla bakgrunden till nämnda förutsättning och att utveckla hur slutsatserna ovan skulle påverkas av om det skulle visa sig att förutsättningen är inkorrekt.

Beskattningen av underprisöverlåtelser från utländska till inhemska systerbolag i oäkta koncerner kretsar i delar kring intern- och skatteavtalsrättsliga regler som är tillämpliga i vissa situationer, men inte i andra. Ta till exempel ett utländskt bolag. Ett sådant bolag är begränsat skattskyldigt i Sverige och dess svenska beskattning baseras på källstatsprincipen.86 Innebörden av den begränsade skattskyldigheten regleras huvudsakligen i 6 kap. 11–18 §§ IL.87 Där återges vilka av bolagets inkomster som omfattas av dess svenska skattskyldighet. Det rör sig huvudsakligen om svenska inkomster och viktigast för den här framställningen är inkomster från ett fast driftställe i Sverige.88 Frågan är om reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpliga för det utländska bolaget, även för det fall det saknar svenska inkomster? Det finns i vart fall två möjliga olika tolkningar. Skillnaden mellan dem kan beskrivas som frågan om skattskyldighetsreglerna, eller närmare bestämt reglerna om innebörden av den begränsade skattskyldigheten, ska anses fungera som lagvalsregler eller inte.

För det fall man anser att skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler är inkomstslaget näringsverksamhet överhuvudtaget inte tillämpligt för det utländska bolaget, förutsatt att det saknar sådana inkomster som omfattas av den begränsade skattskyldigheten.89 Om bolaget exempelvis överlåter tillgångar till underpris träffas överlåtelsen därmed inte av reglerna i vare sig 22 eller 23 kap. IL, vilket innebär att bolagets beskattning inte påverkas av det svenska skattesystemet. Den motsatta uppfattningen, att man inte anser att skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler, torde innebära att man i stället anser att reglerna tar sikte på vilka inkomster som ska beskattas hos begränsat skattskyldiga och vilka som är undantagna från svensk beskattning. I sådana fall kan inkomstslaget näringsverksamhet i och för sig formellt vara tillämpligt på det utländska bolagets verksamhet, men de regler inkomstslaget innehåller är likafullt betydelselösa för bolagets beskattning. Om bolaget överlåter tillgångar till underpris träffas det formellt av uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL, varför bolaget ska beskattas som om överlåtelsen skett till marknadspris. Detta har dock ingen betydelse för bolaget, eftersom dess inkomst av näringsverksamhet inte omfattas av dess svenska skattskyldighet. Bolagets beskattning påverkas således inte av om skattskyldighetsreglerna anses fungera som lagvalsregler eller inte. I förlängningen kan dock synen på hur skattskyldighetsreglerna fungerar påverka hur man löser frågan om utdelningsbeskattningen av ägaren.

I Sipano II fann HFD att ägare till oäkta koncerner ska utdelningsbeskattas för det fall värden förs över mellan systerbolag, om inte de explicita undantagen i 23 kap. IL var tillämpliga. Anser man att skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler är undantagen inte tillämpliga vid värdeöverföringar från ett utländskt bolag, varför det inte finns något explicit undantag från utdelningsbeskattning. Följaktligen ska ägaren utdelningsbeskattas, förutsatt att denne i sin tur är skattskyldig för utdelningen.90 Anser man i stället skattskyldighetsreglerna undantar inkomster från beskattning kan undantagen i 23 kap. IL vara tillämpliga. Givet att villkoren för undantag är uppfyllda ska ägaren därmed inte utdelningsbeskattas. Osäkerheten kring vad som gäller när överlåtaren är ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag har av Nilsson illustrerats med följande exempel:

Antag att en fysisk person äger AB A och AB B. AB A äger i sin tur det utländska företaget AB C. AB A överlåter AB C till AB B mot en ersättning som understiger marknadsvärdet. Är AB A:s innehav i AB C näringsbetingat – vilket kan vara fallet om AB C är ett utländskt företag som motsvarar bl.a. ett svenskt aktiebolag – kommer en kapitalvinst att vara skattefri. Transaktionen skulle falla in under den föreslagna ändringen och utdelningsbeskattning skulle därmed kunna underlåtas. Om även AB A är ett utländskt företag är det emellertid tveksamt om utdelningsbeskattning kan underlåtas med promemorians förslag till ändring i 23 kap. 2 § 2 IL. Beskattning av AB A vid en överlåtelse av aktierna i AB B är inte är en svensk skattefråga. Därmed skulle aldrig en tillämpning av 23 kap. IL aktualiseras.91

I praxis återfinns domar där man kan skönja problemet med om skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler eller inte. I RÅ 2007 not. 160 (överklagat förhandsbesked) fann HFD att en fysisk person (ägaren) skulle utdelningsbeskattas för det fall dennes utländska CFC-bolag (CFC-bolaget) till underpris överlät vissa andelar till ett svenskt systerbolag i samma oäkta koncern. Andelarna hade varit näringsbetingade hos CFC-bolaget för det fall bolaget i stället hade varit svenskt och därmed obegränsat skattskyldigt. I så fall hade även undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL varit tillämpligt. Enligt SRN omfattade detta undantag emellertid endast överlåtelser av andelar som var skattefria enligt 25 a kap. 5 § IL. Eftersom CFC-bolaget var begränsat skattskyldigt konstaterade SRN att överlåtelsen inte aktualiserade nämnda lagrum. Därmed fanns heller ingen möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning enligt 23 kap. 11 § IL. Till skillnad från SRN motiverade HFD utfallet med att CFC-bolaget inte utgjorde ett sådant bolag som enligt 24 kap. 13 § (numera 32 §) jämförd med 2 kap. 5 a § IL kunde äga näringsbetingade andelar. Därmed var inte heller undantaget i 23 kap. 11 § IL tillämpligt på överlåtelsen. Medan SRN förefaller ha funnit att reglerna om näringsbetingade andelar inte var tillämpliga för det utländska CFC-bolaget verkar HFD i stället ha konstaterat att CFC-bolaget inte levde upp till rekvisiten i den svenska lagstiftningen. HFD:s ställningstagande verkar förutsätta en tillämpning av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet och domen får således anses tala för att skattskyldighetsreglerna inte fungerar som lagvalsregler.92 Möjligen är emellertid CFC-bolag något av ett specialfall. CFC-reglerna innebär att ägaren ska beskattas för sin andel av CFC-bolagets resultat, men att resultatet ska beräknas såsom för ett svenskt bolag, om än med vissa undantag. Det innebär att inkomstslaget näringsverksamhet i och för sig inte är tillämpligt på bolaget, men ändå ska användas vid beräkningen av ägarens skattemässiga inkomst. Konstruktionen av CFC-reglerna kan därmed tänkas inbjuda till en tillämpning av inkomstslaget.

Som en parentes kan här nämnas att det i samtal med andra akademiker lagts fram en tänkbar förklaring till att det finns olika uppfattningar om huruvida skattskyldighetsreglerna ska anses fungera som lagvalsregler eller inte.93 Förklaringen grundar sig i att skattelagstiftningens disposition över tiden har genomgått vissa förändringar. Idag återfinns reglerna om skattskyldighet bland de inledande kapitlen i IL, varför det kan framstå som naturligt att tolka dem som lagvalsregler. Reglernas innehåll avgör om man behöver läsa vidare i lagstiftningen; omfattas en inkomst inte av den svenska skattskyldigheten finns ingen anledning att efterföljande regler ska vara tillämpliga. I den sedan år 2000 upphävda kommunalskattelagen (1928:370) återfanns regler om skattskyldighet i stället mot slutet av lagen, vilket kan ha gjort det lättare att se dem som regler om undantag från beskattning.94 Den här förklaringen framstår dock inte som helt övertygande. Skillnaden i hur SRN och HFD motiverade utfallen i respektive instans i RÅ 2007 not. 160 lär inte kunna förklaras med om SRN:s ledamöter respektive regeringsråden var med på kommunalskattelagens tid eller inte. I båda instanser återfanns personer som torde ha varit väl förtrogna med den tidigare lagstiftningens utformning.95

Även om avgörandet ovan kan anses tala för att skattskyldighetsreglerna inte fungerar som lagvalsregler finns det även avgöranden som stöder motsatt uppfattning. SRN fann i ett överklagat förhandsbesked att begränsat skattskyldiga fysiska personers andelar i ett utländskt bolag skulle beaktas som kvalificerade andelar och även i detta avgörande skymtas problemet med om regler är tillämpliga eller inte för begränsat skattskyldiga som saknar svenska inkomster.96 Ärendet rörde utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. För att regeln ska vara tillämplig krävs normalt att det utomstående ägandet uppgår till minst 30 procent av de totala andelarna i bolaget. Med utomstående ägande avses bland annat ägande av andra än fysiska personer som har kvalificerade andelar i företaget, eller som indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade för det fall de ägts direkt.97 I ärendet ägdes 70 procent av andelarna i ett svenskt bolag av ett utländskt bolag som i sin tur ägdes av utomlands bosatta (begränsat skattskyldiga) fysiska personer. Om de utomlands bosatta ägarna i stället varit bosatta i Sverige hade deras andelar varit kvalificerade. En fråga som aktualiserades var om utomståenderegeln var tillämplig: Var de utomlands bosatta ägarna utomstående, eller kunde de anses ha kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §, trots att de inte var föremål för någon svensk beskattning? Med följande motivering fann SRN att de utomlands bosatta ägarnas andelar skulle beaktas som kvalificerade:

Begreppet kvalificerad andel är en samlingsbeteckning för andelar i eller avseende ett fåmansföretag som bestämmelserna i 57 kap. IL tar sikte på. Av detta och bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL om utländska motsvarigheter följer att det kan bli aktuellt att beakta utländska fysiska personers ägande av andelar i utländska fåmansföretag vid tillämpningen av 57 kap. 5 § IL även om skattskyldighet för utdelning och kapitalvinst i Sverige för sådana andelar inte skulle föreligga.

Enligt nämnden var således de utländska ägarnas andelar inte kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL i sig, utan motsvarade kvalificerade andelar. Om reglerna i 57 kap. IL varit tillämpliga för de utländska ägarna hade andelarna varit kvalificerade och motiveringen med utländska motsvarigheter onödig. SRN synes således även i detta mål funnit att svenska regler inte var tillämpliga för begränsat skattskyldiga. HFD gjorde samma bedömning som SRN, denna gång utan en alternativ motivering.

SRN fann även i ett ärende om koncernbidrag att ett utländskt bolag inte omfattades av svenska regler.98 Ärendet handlade om ett finskt bolag som avsåg att lämna ett bidrag till ett svenskt koncernbolags fasta driftställe, beläget i Finland. Enligt finsk rätt utgjorde bidraget ett koncernbidrag, vilket var avdragsgillt för det finska bolaget och skattepliktigt i det fasta driftstället. Frågan var om bidraget även skulle vara skattepliktigt i Sverige. Nämnden fann att bidraget inte var hänförligt till någon verksamhet som det givande bolaget bedrev i Sverige och att det därför inte omfattades av reglerna i 35 kap. IL. De svenska reglerna var såldes inte tillämpliga på det bidragslämnande (begränsat skattskyldiga) bolagets finska verksamhet. Beslutet överklagades emellertid inte, varför HFD inte tog ställning till de svenska reglernas eventuella tillämplighet.

I frågan om skattskyldighetsreglerna fungerar som lagvalsregler eller inte förefaller praxis således peka i olika riktningar. Vad blir då konsekvenserna om inkomstslaget näringsverksamhet faktiskt är tillämpligt för begränsat skattskyldiga bolag utan näringsverksamhet i Sverige? Skulle det lösa de problem som identifierades i avsnitt 5 ovan, eller i vart fall en del av dem? Svaret verkar vara att en del problem skulle kunna lösas, men att en tillämpning av inkomstslaget näringsverksamhet på utländska juridiska personer samtidigt skulle föra med sig ett besynnerligt rättsläge där syftet med flera regler skulle förfelas.

Ett exempel på problem som skulle lösas är att ägaren till en internationell oäkta koncern skulle undgå utdelningsbeskattning när dennes utländska bolag genomför en underprisöverlåtelse till sitt svenska systerbolag. Om reglerna i 23 kap. IL är tillämpliga för det utländska bolaget skulle exempelvis en överlåtelse av en verksamhetsgren kunna utgöra en kvalificerad underprisöverlåtelse, för vilket fall ägaren undgår utdelningsbeskattning. Redan i denna situation uppstår emellertid problem. Om det inte föreligger koncernbidragsrätt mellan det överlåtande och det förvärvande bolaget får det förvärvande bolaget enligt 23 kap. 27 IL inte ha rätt till avdrag för underskott från föregående år. I sådana fall måste det förvärvande bolaget avstå från att i framtiden utnyttja underskotten. Denna regel syftar till att skattskyldiga inte ska kunna kringgå koncernbidragsreglerna. Det ska inte gå att åstadkomma förlustutjämning mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt genom att överföra obeskattade medel och vinstgivande verksamheter till bolag som har rätt till underskottsavdrag. Men det är bara rimligt att tala om ett kringgående av koncernbidragsreglerna när överlåtarens verksamhet beskattas i Sverige. Till synes förfelas därmed det bakomliggande syftet med villkoret om att det inte får finnas underskott från föregående år.99

Ett annat exempel på ett problem som skulle kunna lösas om inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpligt för utländska bolag är att ägaren skulle kunna undgå utdelningsbeskattning om dennes utländska bolag överlåter andelar till sitt svenska systerbolag. Om inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpligt för det utländska bolaget skulle det kunna inneha näringsbetingade andelar, varför undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 2 § 2 st. IL aktualiseras. Även här uppstår emellertid problem och detta hypotetiska rättsläge blir rätt krystat. För att nämnda undantag ska vara tillämpligt krävs nämligen att kapitalvinsten på andelarna är skattefri hos överlåtaren enligt 25 a kap. 5 § IL, men det utländska bolaget är inte överhuvudtaget skattskyldigt för en kapitalvinst. Svaret på frågan om kapitalvinsten ska anses skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL, eller undantagen från skatt enligt skattskyldighetsreglerna i 6 kap. IL, blir därmed avgörande för om ägaren ska utdelningsbeskattas eller inte. Frågan saknar relevans för bolagets beskattning och liknar en zen-buddhistisk koan; den syftar till upplysning, men saknar förnuftsmässig mening. För att kunna inneha näringsbetingade andelar måste det överlåtande bolaget även uppfylla de kriterier som anges i 24 kap. 32 § IL (tidigare 13 §), vilket bland annat innebär att det måste vara hemmahörande inom EU/EES (5 p.).100 Normalt innebär kriteriet en begränsning av vilka (utländska) bolag som kan ha näringsbetingade andelar allokerade till svenska fasta driftställen. Det är svårt att se hur detta rekvisit är relevant för frågan om utdelningsbeskattning av ägare till internationella oäkta koncerner.

Effekterna av att anse inkomstslaget näringsverksamhet tillämpligt för utländska bolag blir bara än mer besynnerliga om man använder exempel med en svensk ägare till en oäkta koncern som utgörs av två utländska systerbolag. För att ägaren ska undgå utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser av verksamhetsgrenar mellan dessa bolag krävs att förvärvaren omedelbart efter förvärvet är skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet där tillgången ingår. Villkoret kommer inte att vara uppfyllt eftersom förvärvaren är begränsat skattskyldig i Sverige och vare sig före eller efter förvärvet bedriver näringsverksamhet här. Samtidigt är syftet med villkoret förfelat i detta scenario, eftersom det syftar till att förhindra att obeskattade värden förs ut ur den svenska skattskyldigheten, medan överlåtelsen avser en verksamhetsgren som inte omfattades av den svenska skattskyldigheten ens innan överlåtelsen ägde rum. Varför ska ägaren utdelningsbeskattas av den enda anledningen att en verksamhet som aldrig beskattats i Sverige byter ägare? Det är klart att ägaren i och med överlåtelsen kan anses ha disponerat det överförda värdet, men inte i större utsträckning än om båda bolagen i stället varit inhemska. På samma sätt som vid utländska bolags underprisöverlåtelser till svenska bolag förefaller det inte heller finnas skäl att upprätthålla kravet på att det inte får förekomma underskott från föregående år hos förvärvaren. När förvärvaren är ett utländskt bolag har det inte svenska underskott med mindre än att det varit skattskyldigt för näringsverksamhet här. Förekomsten av utländska underskott bör inte bekomma det svenska fiskala intresset. Detta problem skulle möjligen kunna lösas genom att 23 kap. 27 § IL endast anses avse svenska underskott, för vilket fall förekomsten av utländska underskott inte skulle förhindra en underprisöverlåtelse från att vara kvalificerad.

Slutsatsen av allt detta tycks vara att det inte finns någon entydig och explicit praxis, men rättsläget blir så egendomligt av att söka tillämpa framförallt 23 kap. IL på begränsat skattskyldiga utländska bolag att det ter sig uteslutet. Förutsättningen som användes vid rättsutredningen – att reglerna i 23 kap. IL inte är tillämpliga för utländska bolag – framstår därmed som rimlig.

7 OM DE IDENTIFIERADE PROBLEMENS ANGELÄGENHET

Man kan invända att de problem som identifierats beträffande underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner inte är särskilt angelägna. Särskilt avsaknaden av praxis talar för att problemen är teoretiska och sällan och uppstår i praktiken. Utöver att antalet internationella oäkta koncerner kan vara lågt kan man även tänka sig att skattskyldiga kan komma runt en del av problemen med hjälp av skatteplanering, vilket kan ha minskat behovet av domstolsprövningar. En ägare som önskar undvika utdelningsbeskattning vid värdeöverföringar mellan ett utländskt och ett inhemskt bolag (systerbolagen) kan till exempel först lägga sitt ägande i ett holdingbolag. Ägaren kan utan beskattningskonsekvenser sälja in sina andelar i systerbolagen till ett nystartat holdingbolag genom att utnyttja reglerna i 53 kap. IL, vilka möjliggör för kontinuitet om holdingbolaget är hemmahörande i Sverige eller inom EU/EES. Därefter kan beskattade medel slussas från ett av systerbolagen till holdingbolaget som utdelning, för att sedan tillskjutas systerbolaget som kapitaltillskott. Förutsatt att holdingbolagets andelar i systerbolagen är näringsbetingat beskattas inte utdelningen.101 Eftersom holdingbolagets andelar i systerbolagen blir näringsbetingade föranleder inte heller en underprisöverlåtelse mellan systerbolagen någon utdelningsbeskattning. Man kan även tänka sig andra lösningar än att ägaren använder ett holdingbolag, såsom att behov av omstruktureringar uppfylles med hjälp av reglerna om fusioner och fissioner102, verksamhetsavyttringar103 eller partiella fissioner104. Önskar ägaren överföra samtlig verksamhet från ett bolag till ett annat kan denne exempelvis undvika omedelbar beskattning genom att låta fusionera systerbolagen, i vart fall i vissa situationer.

Om en bakomliggande anledning till att det inte finns praxis är att skattskyldiga tvingas starta holdingbolag, eller på andra sätt anpassa (eller avstå) transaktioner på grund av rättsläget, är det dock inget som talar för att problemen med underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner inte är angelägna. Förutsatt att skattebasen inte blir lidande bör det inte vara svårare att överföra värden inom en internationell oäkta koncern än i en inhemsk sådan och mycket talar för att skattskyldiga normalt föredrar att använda underprisöverlåtelsereglerna i förhållande till andra regler som möjliggör omstruktureringar. Henkow och Kleist har framfört följande:

Underprisöverlåtelser används ofta i samband med omstrukturering av en verksamhet inför en försäljning. Det finns andra sätt att åstadkomma omstruktureringar i bolagssektorn utan beskattningskonsekvenser, men i Sverige är kvalificerade underprisöverlåtelser utan tvekan den vanligaste tekniken för att åstadkomma sådana omstruktureringar.105

I vart fall en anledning att skattskyldiga föredrar underprisöverlåtelser framför andra regler som möjliggör omstruktureringar tycks vara att de är administrativt enklare.106 Till skillnad från vid fusioner och fissioner förutsätter kvalificerade underprisöverlåtelser inte att företag likvideras, att ägarna erhåller betalning med aktier eller att hela verksamheter överlåts mellan företagen. I flera av de internationella situationer som behandlats ovan är det inte heller beskattningen på verksamhetsnivå som är problemet, utan den utdelningsbeskattning som träffar ägaren när svenska regler inte är tillämpliga för det överlåtande bolaget. Det är svårt att komma på anledningar varför inte skattskyldiga ska ha samma möjligheter till omstrukturering i internationella situationer som i inhemska situationer. Underprisöverlåtelsereglerna ska självklart inte kunna nyttjas till att undandra bolagsvinster från svensk beskattning, vare sig i verksamhets- eller ägarledet. Som framgått ovan ser rättsläget emellertid ut att till och med missgynna omstruktureringar som medför att tillgångar förs in i Sveriges beskattningsanspråk. Rättsläget medför att ägaren utdelningsbeskattas inte bara när ett utländskt bolag för över tillgångar till ett utländskt systerbolag, utan även när förvärvaren är ett svenskt bolag. Naturligtvis borde även risken att dagens rättsläge strider mot de grundläggande friheterna och de risker som i sin tur är förknippade med fördragsstridiga regler i sig kunna motivera lagändringar.

Med beaktande av att underprisöverlåtelsereglerna inte medför samma behov av holdingbolag och/eller mer komplicerade omstruktureringar, såsom fusioner, kan man även undra vad som händer med de skattskyldiga som inte skatteplanerar och i stället först efter att en överlåtelse till underpris ägt rum inser att beskattningskonsekvenserna inte blir desamma som i motsvarande inhemska situationer. Skyddas den genomförda transaktionen av etableringsfriheten kan man i och sig tänka sig att de internrättsliga skattekonsekvenserna justeras baserat på de grundläggande friheterna, men det är inte ett bra argument för att rättsläget ska få kvarstå som det är.

8 OM VÄGEN HIT OCH VÄGARNA FRAMÅT

Ovan har visats hur rättsläget innebär att bolag uttagsbeskattas och ägare utdelningsbeskattas i samband med underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner även när samma överlåtelser inte medför sådana beskattningskonsekvenser i motsvarande inhemska situationer. Detta trots att det finns argument som talar för att det borde finnas ett större utrymme för undantag från beskattning för internationella oäkta koncerner, i vart fall under vissa omständigheter. Vid överlåtelser från svenska bolag finns anledning att upprätthålla skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § IL och att förhindra att underprisöverlåtelser används till resultatutjämning mellan bolag som saknar koncernbidragsrätt, såsom genom underprisöverlåtelser till bolag som har underskott från tidigare år. Det verkar dock saknas anledningar att söka upprätthålla denna typ av villkor vid överlåtelser från utländska bolag. I flera fall har även konstaterats att svenska internrättsliga beskattningskonsekvenser sannolikt strider mot etableringsfriheten i EUF- och EES-fördragen.

Vad beror det på att beskattningskonsekvenserna ofta är mindre gynnsamma på såväl verksamhets- som ägarnivå för underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner, även i situationer där sådana överlåtelser inte är till men för det fiskala intresset? Det är sannolikt en kombination av faktorer som har lett oss hit, men HFD:s avgörande i Sipano II framstår som en starkt bidragande orsak, i vart fall till de problem som rör utdelningsbeskattning. I Sipano II fann HFD att lagstiftaren i och med införandet av reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser (vid tiden UPL), skapat ett sammanhållet system för beskattningen av underprisöverlåtelser, varigenom förutsättningarna för undantag från såväl uttags- som utdelningsbeskattning reglerats. Reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser utgör dock undantag från uttagsbeskattningsreglerna, vilka ofta inte är tillämpliga vid underprisöverlåtelser i internationella oäkta koncerner, antingen till följd av att felprisregeln ska tillämpas i stället (inhemsk överlåtare), eller till följd att inkomstslaget näringsverksamhet inte är tillämpligt överhuvudtaget (utländsk överlåtare). I och med avgörandet konkretiserades därmed ett ”sammanhållet system” baserat på undantagsregler (23 kap. IL) från huvudregler (22 kap. IL) som inte är tillämpliga i flera internationella situationer. Det finns argument och omständigheter som talar för att lagstiftaren inte avsåg att skapa detta sammanhållna system.107

I propositionen till UPL refereras utredningen, som funnit att ”särskilda lagregler avseende beskattningen av direkta och indirekta ägare till överlåtande och förvärvande företag inte skall införas.”108 Regeringen framhåller visserligen att det emellertid föreligger en indirekt lagreglering, med innebörden att man av reglerna i UPL motsatsvis kan utläsa att när uttagsbeskattning sker ska även utdelningsbeskattning ske.109 Här återfinns således inga uttalanden om vad som ska gälla när uttagsbeskattning inte sker. Det får anses tala för att HFD drog för stora växlar på den nya lagstiftningen när den fann lagstiftningen ämnad att reglera utdelningsbeskattningen även i situationer där uttagsbeskattningsreglerna inte är tillämpliga.

För att HFD gick längre än vad lagstiftaren avsett i Sipano II talar även att lagstiftaren efter avgörandet införde ett undantag från utdelningsbeskattning vid överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris (23 kap. 2 § 2 st. IL). I förarbetena till undantaget behandlas rättsutvecklingen i praxis, inledd med Sipano II. Där konstaterar regeringen följande:

Sedan dess [en ändring i 23 kap. IL] har utvecklingen i rättspraxis lett till att vissa transaktioner som tidigare inte medförde utdelnings- eller uttagsbeskattning, eftersom de omfattades av villkoren i 23 kap. IL, numera kan ge upphov till utdelningsbeskattning för delägare i det överlåtande företaget, trots att uttagsbeskattning inte kommer i fråga eftersom kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar som huvudregel är skattefri. Enligt regeringens mening finns det ur ett systematiskt perspektiv inte några sakliga skäl för att utdelningsbeskatta delägare i det överlåtande företaget i dessa fall, under förutsättning att inte tillgångar förs över till aktieägaren personligen eller på annat sätt lämnar den dubbelbeskattade sektorn.110

Uttalandet om att det inte finns skäl att utdelningsbeskatta ägaren med mindre än att tillgångar lämnar den dubbelbeskattade sektorn framstår som en flört med det rättsläge som gällde innan Sipano II, där det var ett av kriterierna för att underlåta utdelningsbeskattning som togs upp i Sipano I. Ovanstående förarbetsuttalanden och införandet av det nämnda undantaget från utdelningsbeskattning får anses tala för att regleringen av kvalificerade underprisöverlåtelser inte var avsedd att medföra utdelningsbeskattning vid överlåtelser med mindre än att de träffades av uttagsbeskattning. Sipano II kan därmed ha fört med sig oavsedda konsekvenser i både inhemska eller internationella situationer.

Allt är dock inte HFD:s fel. I avsnitt 4 och 5 ovan konstaterades att det rättsläge som framträder vid en tillämpning av internrättsliga regler i flera fall sannolikt strider mot etableringsfriheten. Lagstiftaren förefaller i delar ha en trilskande attityd till behovet av anpassningar till EU-rättsliga regler, där anpassningen sker i minimal omfattning och ofta först efter att det i högsta instans konstaterats att gällande regler är fördragsstridiga. I det så kallade Malta-målet (RÅ 2008 ref. 80, överklagat förhandsbesked) fann HFD det inte var förenligt med etableringsfriheten att i enlighet med 22 kap. 5 § 4 p. IL uttagsbeskatta ett bolag som genom att flytta sin verkliga ledning bytte skatteavtalsrättslig hemvist. I syfte att anpassa reglerna till EU-rätten infördes anståndsregler.111 Möjligheten till anstånd fyller i praktiken en funktion både för skattskyldiga och det fiskala intresset. Skattskyldiga kan erhålla anstånd och får därmed större möjligheter att utnyttja de grundläggande friheterna. För det fiskala intresset medför ett korrekt utformat anstånd att beskattningen går från att strida mot etableringsfriheten, för vilket fall skatten inte kan tas ut överhuvudtaget, till att den kan vara fördragsenlig och att skatten därmed kan drivas in vid ett senare tillfälle. De anståndsregler som infördes kom dock bara att omfatta uttagsbeskattning som föranleds av 22 kap. 5 § 4 och 5 pp. IL, trots att det sannolikt hade varit en bra idé att ta ett mer proaktivt grepp och utreda möjligheterna till anstånd i flera situationer där svensk (omedelbar) beskattning kan strida mot de grundläggande friheterna. Som det ser ut nu kan möjligheterna till uttags- och utdelningsbeskattning helt gå förlorade om dessa beskattningar finnes vara fördragsstridiga.

Nyligen genomfördes även vissa utökningar i möjligheterna att erhålla anstånd i samband med utflyttningsbeskattning i gränsöverskridande situationer.112 Lagändringar innebar en anpassning till art. 5 i det så kallade ATAD-direktivet113, men omfattar endast möjligheter till anstånd vid överföringar av tillgångar mellan enskilda skattesubjekts olika verksamheter, eller när verksamheter inte längre kan beskattas i en medlemsstat. Således omfattar möjligheterna till anstånd inte underprisöverlåtelser mellan skattesubjekt.

Vad är tänkbara vägar framåt? HFD kan möjligen komma att tillhandahålla lösningar till en del av problemen. Ett alternativ är att HFD väljer att begränsa räckvidden av Sipano II på ett sådant sätt att huvudregeln om utdelningsbeskattning vid värdeöverföringar på verksamhetsnivå endast finnes tillämplig vid värdeöverföringar från bolag som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det skulle innebära att huvudregeln från Sipano II endast skulle vara tillämplig vid värdeöverföringar från svenska bolag och utländska bolag som har sådana inkomster som träffas av deras begränsade skattskyldighet (i regel svenska fasta driftställen). Obegränsat skattskyldiga ägare till utländska bolag skulle i så fall inte per automatik utdelningsbeskattas i Sverige vid underprisöverlåtelser från deras utländska bolag. Hypotetiskt skulle HFD kunna luta sig mot de resonemang som gavs uttryck för i Sipano I från 1992,114 det vill säga att ägaren normalt endast ska utdelningsbeskattas för det fall värden förs ut ur den bolagsbeskattade sektorn. Hur sannolikt det är att den föreslagna lösningen anammas av HFD får här vara osagt.

Även för det fall HFD skulle begränsa räckvidden av Sipano II, så att utdelningsbeskattning i normalfallet inte ska ske vid underprisöverlåtelser från utländska bolag, skulle det inte lösa samtliga problem som behandlats ovan. Enligt intern rätt skulle en ägare till ett svenskt bolag fortfarande utdelningsbeskattas när bolaget överlåter tillgångar till underpris till ett utländskt systerbolag, trots att samma överlåtelse inte skulle föranleda utdelningsbeskattning i en motsvarande inhemsk situation. Som framgått är denna beskattning sannolikt oförenlig med etableringsfriheten, i vart fall eftersom den skattskyldige inte kan erhålla uppskov med betalningen av skatten. Här krävs således att lagstiftningen anpassas till EU-rätten.

HFD skulle i och för sig kunna finna att skattskyldighetsreglerna i 6 kap. IL inte ska fungera som lagvalsregler och att reglerna i 23 kap. IL således är tillämpliga även för utländska bolag utan svenska inkomster. Det skulle lösa en del av de problem som behandlats ovan, men inte samtliga. Ett sådant ställningstagande skulle göra att en internrättsligt obegränsat skattskyldig ägare till ett utländskt bolag skulle kunna undgå utdelningsbeskattning när bolaget överlåter tillgångar till underpris till ett svenskt systerbolag, eller ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige. Problemen med denna väg är dock uppenbara och har redan diskuterats ovan.

De problem som belyses i denna artikel tycks därmed inte kunna lösas av HFD och kan därför i stället komma att kräva lagstiftningsåtgärder. Lagstiftaren skulle i så fall sannolikt vara betjänt av att damma av slutsatserna från 2002 års företagsskatteutredning. Som framgått ovan föranleds flera problem av att villkoren för undantag från beskattning på verksamhets respektive ägarnivå är samma, trots att flera av villkoren endast tar sikte på att säkerställa beskattning i ett av leden. Detta uppmärksammas också i utredningen, där det konstateras att ”[s]ärskilt en del av de problem som aktualiseras genom RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna lösas på så sätt att vissa villkor inte längre skulle krävas för att göra undantag från utdelningsbeskattningen.”115 Mer specifikt föreslås att villkoren i 23 kap. 16, 17 och 24–27 §§ under vissa omständigheter inte ska behöva uppfyllas för att en överlåtelse till underpris ska undantas från beskattning i ägarledet.116 Det handlar om skattskyldighetsvillkoret (16 §), koncernbidragsvillkoret (17 §) och villkoren om underskott hos förvärvaren (24–27 §§). Föreslås görs även att undantaget från utdelningsbeskattning ska tillämpas när det överlåtande bolagets resultat korrigeras baserat på felprisregeln i 14 kap. 19 § IL och när överlåtelsen ”görs från en näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige”, såsom från ett utländskt bolag utan svenskt fast driftställe.109 Vidare föreslås en bestämmelse i KupL, enligt vilken skattskyldighet för en utdelning inte ska föreligga om den hade varit undantagen enligt 23 kap. 11 § IL om mottagaren varit obegränsat skattskyldig.109

Snart 15 år senare och med delar av ett EU-rättsligt facit i hand framstår förslagen från företagsskatteutredningen som framsynta. De skulle kunna tjäna på en aning ytterligare utredning, särskilt i vad avser om det finns situationer där ett uppskov är ett mer lämpligt alternativ än ett undantag från beskattning. Men, vad krävs egentligen för att lagstiftaren ska gå vidare med förslagen? Får man gissa att det krävs ett uppmärksammat mål, liknande Malta-målet, där stora värden helt undgår svensk beskattning för att lagstiftningen inte anpassats till EU-rätten?

Jesper Johansson är jur. dr i finansrätt och verksam vid Handelshögskolan i Stockholm.