Den svenska tillämpningen av reglerna för importmoms medför allvarliga inlåsningseffekter. Rätten till avdrag för ingående moms går helt förlorad vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Denna tillämpning, som strider mot såväl syftet som principerna bakom momslagstiftningen leder till oproportionerliga konsekvenser som hämmar svensk konkurrenskraft. I andra EU-länder kan motsvarande brister i efterlevnaden läkas så att inte motsvarande inlåsning av momsen uppkommer.
1 BAKGRUND
1.1 Problemställning
När ett företag importerar en vara ska s.k. importmoms redovisas och betalas. Den som är skattskyldig har sedan som huvudregel rätt att göra avdrag för denna ingående skatt. Vid s.k. bristande efterlevnad1 av tullagstiftningen blir, enligt de svenska myndigheternas regeltillämpning, denna moms dock inte avdragsgill eller återbetalningsbar. Det uppkommer här en inlåsningseffekt av importmomsen, trots att det ofta handlar om rena misstag och förbiseenden som dessutom företagen oftast själva upplyser om. Ett tydligt exempel är hur utländska transportörer, som inte är vana med den öppna och i världen unika gräns som finns mellan Sverige och Norge, drabbas. Ett fall där inlåsningseffekten uppkommer är när en lastbil av misstag passerar svensk gräns vid import från Norge utan att nödvändiga tullformaliteter är avklarade. Då räcker det inte att backa lastbilen för att försöka läka felet. Inlåsningseffekten kan också uppkomma vid en lagerdifferens på tullager eller brister i tullhantering vid andra tullförfaranden, så som transitering2 av varor under tullövervakning. I dessa fall, där inte någon av parterna beviljas avdrag eller återbetalning av importmomsen, uppstår det betydande ekonomiska konsekvenser för de inblandade företagen.
Den rådande rättstillämpningen kan äventyra ett företags hela existens. I flera fall har transportbolag blivit debiterade miljonbelopp i importmoms, vilket får stor påverkan i en bransch med hård konkurrens och små marginaler. Denna konsekvens har i Danmark hanterats genom att tillåta vidarefakturering av importmoms till varuägaren3 som har avdragsrätt på motsvarande sätt som andra importer till verksamheten.
Problemet med tillämpningen av nuvarande svenska regler ökar i takt med att distanshandeln blir allt mer omfattande. Det är angeläget att den ovan redovisade inlåsningseffekten skyndsamt åtgärdas, inte bara av principiella skäl utan även för att värna svensk konkurrenskraft. En annan positiv effekt av ett åtgärdande är att incitamentet att rätta till misstag i tulldeklarationer ökar.
Med bristande efterlevnad avses i artikeln fall där misstag har begåtts i samband med import, hantering i tullager eller andra tullförfaranden på så sätt att Tullverket påför importmoms. I begreppet inkluderas olaglig införsel och undandragande från tullkontroll.
Transitering är ett tullförfarande som innebär att varor som inte importerats till EU transporteras från en plats till en annan inom EU utan att beläggas med tullavgifter eller importskatter. De varor som är under ett transiteringsförfarande är befriade från skatt så länge de inte övergår till fri omsättning och därmed upphör att vara tredjelandsvaror.
Jfr fotnot 4 nedan.
1.2 Den momsmässiga hanteringen i Sverige
Skattskyldig för importmoms är den som enligt tullagstiftningen4 är eller skulle ha varit skyldig att betala eventuell tull för en viss import om varan är tullbelagd. Vid import ska en importdeklaration lämnas innan importen sker och den som anges som importör5 blir den som ansvarar för att rätt tullavgifter och moms betalas. I de flesta fall är det varuägaren (den som vid importtidpunkten är ägare till varorna) av de importerade varorna som är importör i importdeklarationen.
Vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen kan Tullverket med stöd av tullagstiftningen bestämma vem som ska vara betalningsskyldig (gäldenär) för tullavgifter, moms och eventuella punktskatter som förleds av att en import har skett. Detta innebär bl.a. att Tullverket kan bortse från vem som angivits som importör, och därmed som skattskyldig, i en eventuell importdeklaration. Vanligtvis blir den som orsakat den bristande efterlevnaden, exempelvis transportföretaget, skattskyldig och därmed gäldenär för importmomsen. Detta görs oavsett om det är någon av de berörda företagen eller Tullverket som upptäcker och rättar till den bristande efterlevnaden. Vid bristande efterlevnad finns det enligt tullagstiftningen formellt sett inte någon importör, eftersom en importdeklaration i formellt hänseende inte ligger till grund för Tullverkets beslut om importmoms. Istället ställs tullräkningen ut på en gäldenär som blir debiterad tull, importmoms och eventuellt andra skatter som uppkommer med anledning av att varorna importeras till Sverige från ett land utanför EU.
Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning kan enbart den verkliga importören6 ha avdragsrätt för importmomsen.7 Vid bristande efterlevnad, dvs. då bedömningen av vem som är skattskyldig att betala tullen görs med stöd av artikel 79 i tullkodex, menar Skatteverket att inte någon part har avdragsrätt för importmomsen som Tullverket debiterar. Trots att den svenska mervärdeskattelagen anger att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående momsen som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML), medges inte avdragsrätt. I EU:s momsdirektiv finns motsvarande bestämmelse som anger att avdragsrätt medges för ingående moms som betalats eller ska betalas för varor som importeras i den mån varorna används för den beskattningsbara personens transaktioner.8
I den svenska mervärdesskattelagen finns en kompletterande bestämmelse som ger en köpare avdragsrätt för den importmoms som en utländsk leverantör blivit skattskyldig för.9 Denna avdragsrätt är dock begränsad och tillämpas bl.a. inte vid importmoms som påförts till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen.
Konsekvensen av att Skatteverket inte medger avdrag för importmoms vid bristande efterlevnad är att varken varuägaren eller den som Tullverket debiterat importmoms har möjlighet att göra avdrag eller beviljas återbetalning för importmomsen. Mot bakgrund av detta uppkommer en inlåsningseffekt av importmomsen trots att företagen generellt sett, när det gäller moms, endast fyller funktionen av att vara uppbördsmän till staten. Momsen är en omsättningsskatt som endast ska belasta konsumtionsledet. I praktiken blir importmomsen en oproportionerlig straffsanktion vilket strider mot syftet och grundläggande principer med skatten.
I den s.k. importmomsutredningen (SOU 2013:1) uppmärksammades att inlåsningseffekter avseende importmoms kunde uppkomma och att det kan uppfattas som orimligt – i synnerhet om det förekommer fall där de fel som begåtts kan anses ursäktliga.10 Frågan ansågs dock ligga utanför utredningens uppdrag. Utredningen konstaterade att frågan förtjänar att utredas i ett annat sammanhang. Någon sådan utredning har dock inte gjorts.
Tullverket stödjer sig på artikel 79 i tullkodex, Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex.
Begreppet "importör" används genomgående i denna text och begreppet likställs i många fall med begreppet "deklarant". Det finns dock ingen deklarant om ingen importdeklaration har lämnats till Tullverket.
I Skatteverkets vägledning ges inte någon definition av begreppet "verklig importör". Med begreppet torde dock avse den som skulle ha varit importör om en viss importdeklaration godtagits av Tullverket. I normalfallet är den verkliga importören den som är ägare till varorna när varorna importeras till EU och som anges som deklarant i importdeklarationen.
Se Skatteverkets rättsliga vägledning, Avdragsrätt för importmoms.
Artikel 168 e) i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för moms.
Regleras i 8 kap. 4 § 1 st. 3 p ML och gäller enbart under de förutsättningar som är specificerade i paragrafen.
SOU 2013:1 Förändrad hantering av importmoms, s. 58–60.
2 VIDAREFAKTURERING GODTAS I ANDRA EU-LÄNDER
I flera EU-länder, såsom Danmark, Nederländerna och Tyskland, uppkommer inte några inlåsningseffekter avseende importmoms vid bristande efterlevnad av tullagstiftning.11 I dessa länder är det möjligt för den som blivit påförd importmoms, exempelvis en transportör, att vidarefaktura denna till varuägaren (den verkliga importören) med möjligheten för denne att dra av eller få momsen återbetald.
Den nuvarande inlåsningseffekten av importmoms i Sverige gör oss till ett mindre attraktivt importland för varor från tredje land till EU. För Sverige som har en av världens högsta momsskattesatser med 25 procent blir inlåsningseffekten extra kännbar. Exempelvis kan norska varor direktimporteras till EU via andra EU-länder än Sverige, såsom Danmark. En minskad import till Sverige leder till såväl minskade tullintäkter som negativa effekter på den svenska sysselsättningen.
Svalner Skatt och Transaktion har på uppdrag av Svenskt Näringsliv gjort en komparativ studie: "Rätt till avdrag för importmoms vid bristande efterlevnad enligt tullagstiftningen. Hur ser vissa andra EU-länder samt Norge på avdragsrätten i sådana transaktioner?"
3 INLÅSNINGSEFFEKTEN UPPKOMMER NÄR TULLVERKET ÄR BESKATTNINGSMYNDIGHET
I situationer där Skatteverket är beslutande myndighet påverkas inte avdragsrätten negativt av att en självrättelse görs. I de fallen finns ingen bristande efterlevnad av tullagstiftningen.
Vid självrättelser i nationella situationer accepteras andra uppgifter som stödjer att den som begär avdraget är den korrekta köparen och formella fel påverkar inte avdragsrätten för ingående moms. Exempel på detta är att en köpare måste be säljaren att rätta en faktura eller lämna en kompletterande handling för att kunna bevisa sin avdragsrätt. Vidare kan ett inköp av en anställd för arbetsgivarens räkning i normalfallet hanteras som ett utlägg om den anställde kan uppvisa ett kvitto eller faktura varvid arbetsgivaren har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten.
Även vid EU-handel kvarstår avdragsrätten om ett företag lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration till Skatteverket för ett förvärv av varor. Som beskrivet ovan får alltså motsvarande typ av misstag långt större konsekvenser vid import från tredje land. Vidare påför Skatteverket inget skattetillägg vid EU-handel under förutsättning att företaget har rätt till fullt avdrag för den ingående momsen.12
Skillnaden är att vid import är det Tullverket som hanterar den utgående importmomsen i de fall som anses vara bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Skatteverket hanterar enbart ingående moms för den aktuella importen istället för båda sidorna av samma mynt (både ingående och utgående moms). Att det är olika beskattningsmyndigheter som behandlar importmomsen är dock inte ett godtagbart skäl för att behandla skattskyldiga som begär självrättelser olika.13 Oavsett myndighet ska de beskattningsbara personerna kunna hävda sin rätt till avdrag eller rätt till återbetalning om de materiella förutsättningarna för en sådan rätt är uppfyllda.
Sammantaget kan med fog ifrågasättas om skillnaden mellan import jämfört med nationell handel och EU-handel avseende avdragsrätten vid fel kan motiveras från ett neutralitets- och likabehandlingsperspektiv.
För att uppnå syftet med likabehandling mellan aktörer som begär självrättelse anser docenten Pernilla Rendahl att möjligheten till avdrag för importmoms i samband med bristande efterlevnad bör ses över. Hon har bl.a. lyft fram att ett nekat avdrag innebär att bördan av den ingående mervärdesskatten inte kan övervältras, trots att någon konsumtion inte sker, och att detta utgör en form av dubbelbeskattning som inte är förenlig med principen om att enbart mervärdet ska beskattas i varje led av produktions- och distributionskedjan till dess att varorna slutligen konsumeras.14
Av EU-domstolens praxis framgår att den som varken är importör eller ägare av berörda varor, men som blir skattskyldig vid bristande efterlevnad för importmoms, inte har avdragsrätt även om detta skett inom ramen för en skattepliktig speditionsverksamhet.15 EU-domstolen har i det s.k. Federal Express-fallet16 förtydligat att en import som strider mot tullagstiftningen ska beskattas i det land som har identifieras som bestämmelseland, vilket inte nödvändigtvis är det land där den bristande tullhanteringen sker. Det innebär att Sverige endast har rätt att debitera importmoms om Sverige är den slutliga bestämmelseorten för en viss import. I de fall Sverige är den slutliga bestämmelseorten uppkommer frågan om avdrags- och återbetalningsrätt av importmoms i Sverige. Om det slutliga bestämmelselandet är en annan medlemsstat än Sverige ska således den svenska myndigheten medge återbetalning av importmoms som har påförts med anledning av bristande efterlevnad av tullagstiftningen i Sverige.
Rendahl anser att det finns två alternativa sätt att säkerställa övervältring av den ingående momsen vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen, då den slutliga bestämmelseorten finns i Sverige. En möjlig lösning är att ge transportören eller annan gäldenär möjlighet till avdrags- eller återbetalningsrätt i de fall importmomsen hos denna utgör en allmän omkostnad i en annars skattepliktig verksamhet. EU-domstolen har dock inte tagit ställning till om en gäldenär har rätt till avdrag för ingående moms som anses utgöra en allmän omkostnad i en skattepliktig verksamhet men det finns goda argument att så kan vara fallet.17
En alternativ lösning är att ge möjlighet till utläggsfakturering i samband med att en transportör, lagerhanterare eller tullombud blivit gäldenär till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Utläggsfakturering ska då ske till den verkliga varuägaren som ska använda varorna i sin verksamhet. Med en sådan lösning kan avdrag för importmomsen säkerställas.
Se Skatteverkets ställningstagande från den 16 maj 2016, Delvis befrielse från ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift i en mervärdesskattedeklaration framgår av VIES-uppgifter, Dnr 131 232353-16/111.
Se exempelvis EU-domstolens avgörande från den 19 oktober 2017 i mål Raimund, C-425/16, EU:C:2017:776, p. 41–42.
Pernilla Rendahl, Importmoms - avdragsrätt vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen. https://www.svensktnaringsliv.se/Bilder_och_dokument/2-rapport-pernilla-rendahl_importmoms-avdragsratt-vid-bristande-e_748530.html/BINARY/2%20rapport%20Pernilla%20 Rendahl_importmoms%20-%20avdragsra%CC%88tt%20vid%20bristande%20efterlevnad%20 av%20tullagstiftningen.pdf (hämtad 2020-02-19).
Se EU-domstolens avgörande av den 25 juni 2015 i mål DSV Road, C-187/14, RU:C:2015:421.
EU-domstolens avgörande av den 10 juli 2019 i mål Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, EU:C:2019:579.
Se not 12.
4 EXEMPEL PÅ BRISTANDE EFTERLEVNAD AV TULLAGSTIFTNINGEN
Nedan följer exempel på vanligt förekommande situationer avseende bristande efterlevnad av tullagstiftningen, där misstag sker. Situationer som dessa leder till inlåsningseffekter avseende importmomsen. Som anförts ovan uppstår inlåsningssituationen oavsett om företaget själv upptäcker misstaget och gör självrättelser eller om det är Tullverket som upptäcker och åtgärdar felet.
Vanligt förekommande förfarande vid import
Transportören anländer till gränspassagen (i det här fallet till Sverige).
Transportören går in till ett ombud för att få hjälp med tullhandlingarna.
Transportören tar emot handlingarna och går sedan in till Tullverkets tullklareringsexpedition för att anmäla varornas ankomst och lämna in tulldeklarationen.
Varorna övergår till fri omsättning och transportören kan passera gränsen och fortsätta leveransen.
Varor som förs in från tredje land till EU kan också hänföras till särskilda förfaranden exempelvis transitering eller lagring. De särskilda förfarandena innebär enkelt förklarat att tullavgifter och andra skatter skjuts upp till dess att varan övergår till fri omsättning och fri förbrukning. Vilket förfarande som avses framgår av tulldeklarationen.
Förfarandemisstag vid import
Misstag vid punkt 1.
Ex 1. En transportör närmar sig gränsen mellan Norge och Sverige. Den öppna gränsen har inga tydliga markeringar för vad landsgränsen går då den varken har bommar eller stoppskyltar utan endast informationsskyltar, vilket leder till att chauffören av misstag passerar gränsen. Misstaget innebär att gränsen har passerats med oförtullat gods, oberoende av hur långt gränsen har passerats. Transportören vänder sig till Tullverket för att på eget initiativ rätta sitt misstag.
Konsekvens: Transportören blir gäldenär och debiterad tullavgift och importmoms på hela sändningen. Importmomsen är enligt Skatteverkets uppfattning inte avdragsgill eller återbetalningsbar.
Misstag vid punkt 3.
Ex 2. När en transportör kommer till landgränsen mellan Norge och Sverige är det långa köer vid tullklareringsexpeditionen. Transportören hittar till slut en plats som kanske inte är den bästa ur trafikhänseende och går in till sitt tullombud för att få tullhandlingar för det aktuella godset.
Chauffören ska sedan gå in till resursplaneringsdirektiven och lämna in handlingarna från ombudet. På grund av missförstånd tror chauffören dock allt är klart efter besöket hos tullombudet och går ut till bilen och åker vidare, utan att gå in på Tullverkets kontor. Ombudet upptäcker detta efter en timme med anledning av en intern uppföljning. Med anledning av misstaget hjälper ombudet transportören att göra en självrättelse.
Konsekvens: Transportören blir gäldenär och debiterad tullavgift och importmoms på hela sändningen. Importmomsen är enligt Skatteverkets uppfattning inte avdragsgill eller återbetalningsbar.
Ex 3. Transportören anmäler sig till tullklareringsexpeditionen vid landgränsen från Norge. I samband med tullombudets egen uppföljning i efterhand upptäcks att lasten var något större än vad som anmälts (exempelvis 26 istället för 25 pallar med gods), dvs. en pall till en annan skattskyldig har inte anmälts och klarerats korrekt. Efter utredning bistår tullombudet transportören att på eget initiativ inlämna en självrättelse avseende en ytterligare pall med gods på den aktuella transporten.
Konsekvens: Transportören blir gäldenär och debiterad tullavgift och importmoms på en pall med gods. Importmomsen är enligt Skatteverkets uppfattning inte avdragsgill eller återbetalningsbar.
Uttag från Tullager
Misstag vid punkt 5.
Ex 4. En tillståndshavare för anläggning av tillfällig lagring har varor på sitt lager för annan ägares räkning. Dessa får inte längre förvaras på lagret p.g.a. tidsfrist (max 90 dagar). Tillståndshavaren har även ett allmänt tullager (ingen begränsad tidsfrist), vilket denne för över varorna till. I samband med denna hantering gör en anställd ett misstag och flyttar godset till tullagret innan Tullverkets givit sitt utlämningsmedgivande. Detta upptäcks av lagerhavaren som rättar på eget initiativ. Varorna finns kvar på tullagret för eventuell kontroll av Tullverket.
Konsekvens: Tillståndshavaren blir gäldenär och debiterad tullavgift och importmoms. Importmomsen är enligt Skatteverkets uppfattning inte avdragsgill eller återbetalningsbar.
Misstag vid transiteringsförfarande av varor under tullövervakning
Misstag vid punkt 5.
Ex 5. En transportör anmäler sig hos Tullverket vid landgränsen mellan Norge och Sverige. Det lastade godset ska transiteras till annan ort i Sverige. Transportören har ingen egen transitgaranti och inte heller system för elektronisk transitering och får därmed anlita ett tullombud med huvudansvar för upprättande av elektronisk transitering. Transportören anmäler sig hos Tullverket, transiteringen startas och en tidsfrist på tre dagar tilldelas. Mottagaren saknar tillstånd för att ta emot och avsluta transiteringar, varför transportören måste åka via ett tullkontor. Transportören har inte informerats om detta utan lossar direkt hos mottagaren, vilket leder till att transiteringen inte avslutas korrekt.
Konsekvens: Det huvudansvariga tullombudet blir gäldenär och debiteras tullavgift och importmoms. Importmomsen är enligt Skatteverkets uppfattning inte avdragsgill eller återbetalningsbar för någon av parterna.
Sammanfattningsvis handlar det i en mycket betydande omfattning om mindre misstag, där företagen försöker göra rätt. Konsekvenserna för de som drabbas blir dock stora i form av den inlåsta importmomsen.
5 DEN SVENSKA MOMSLAGEN BÖR FÖRTYDLIGAS
Utifrån ett EU-rättsligt perspektiv är det upp till medlemsstaterna att tillämpa mervärdesskatten på ett korrekt sätt utifrån aktuell EU-reglering. De aktuella inlåsningseffekterna avseende importmoms ligger inte i linje med syftet med momsens EU-rättsliga grunder och innebär en stor risk för berörda aktörer, i förhållande till felets betydelse.
Svenskt Näringsliv har i en hemställan till regeringen lämnat förslag på lagtext för att komma till rätta med dagens inlåsningseffekt av importmoms.18
Det är hög tid att åtgärda den inlåsningseffekt av importmomsen som uppkommer på grund av misstag i tullhanteringen i Sverige. Den nuvarande svenska tillämpningen äventyrar enskilda företags existens och skadar förtroende för det svenska skattesystemet i allmänhet och för momssystemet i synnerhet.
Robert Lönn är verksam som skattejurist vid Svenskt Näringsliv.
Se Svenskt Näringsliv hemställan från den 2 december 2019 med bilagor https://www.svensktnaringsliv.se/material/skrivelser/hemstallan-atgarda-inlasningseffekten-av-importmoms_ 748529.html (hämtad 2020-02-19).