HFD:s dom om beskattning av styrelsearvoden

3.2.1 Inledning

Den fråga som HFD hade att ta ställning till var om det styrelsearvode som Axis enligt faktura betalat till Jurie skulle tas upp av Jurie eller av AA personligen. Annorlunda uttryckt var frågan om det skattemässigt kunde godtas att AA i sitt uppdrag som styrelseordförande i Axis ”satte sig på bolag”.

Jag har nyligen skrivit något i denna fråga3 och kan i det sammanhanget hänvisa till artiklar av David Klein4, Carl Beyer5, Juri Burmeister6, Urban Rydin7 och Peter Melz8. I dessa artiklar redogörs utförligt för de problem som är förenade med nuvarande praxis och vilka argument som kan anföras för och emot att styrelseledamöter och andra personer sätter sig själva på bolag. Det är mot denna bakgrund överraskande att HFD nöjt sig med att beskriva det rådande rättsläget utan att närmare analysera konsekvenserna av detta och behovet av en praxisändring. I realiteten har den valda utgången inte motiverats med annat än att en ändring av praxis kräver att ändringen framstår som angelägen och att detta villkor inte bedömts vara uppfyllt.

Syftet med pleniavgöranden är att den hänskjutna frågan ska kunna prövas förutsättningslöst och oberoende av tidigare praxis. Att tillämpa ett angelägenhetsrekvisit strider mot detta syfte och kan ses som att domstolen frivilligt tar på sig en tvångströja vid dömandet.9

I likhet med Skatterättsnämnden synes HFD anse att 13 kap. 1 § IL kan vara till ledning vid bedömningen om det är bolaget eller den person som utfört uppdragen som ska beskattas. HFD anför att det självständighetsrekvisit som gäller vid bedömningen av om en enskild persons inkomster av uppdragsverksamhet ska hänföras till tjänst eller näringsverksamhet kan vara av betydelse även vid prövningen av om en person som utfört ett uppdrag är självständig i förhållande till det uppdragsgivande bolaget (punkt 19).

Här har jag svårt att förstå HFD:s resonemang. Enligt min mening kan någon ledning inte hämtas från 13 kap. 1 § IL när det gäller valet av skattesubjekt.10 I detta lagrum regleras inget annat än vilken verksamhet som utgör näringsverksamhet. Lagrummet saknar dessutom betydelse för juridiska personer eftersom alla inkomster och utgifter hos sådana subjekt räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Av detta följer att 13 kap. 1 § IL var tillämpligt i målet först efter att det konstaterats att AA var skattskyldig för arvodena från Axis och ställning därmed behövde tas till om AA skulle ta upp arvodena som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet. HFD delade Skatterättsnämndens uppfattning att arvoden skulle beskattas som inkomst av tjänst och kan således i denna del knappast ha förbigått 13 kap. 1 § IL (jfr 10 kap. 1 § IL). Domen innehåller emellertid inte någon motivering för valet av inkomstslag och valet framstår inte heller som självklart.

Vad nu sagts ger sammanfattningsvis vid handen att 13 kap. 1 § IL inte ger något svar på frågan om i vilka fall det skattemässigt kan godtas att en enskild person sätter sig på bolag. Någon allmän regel om vem som ska anses som skattesubjekt finns inte heller i IL.11 Skattelagstiftningen innehåller därför inte något uttryckligt hinder mot att en styrelseledamots ansvar enligt aktiebolagslagen (2005:551), vilket alltid är personligt, separeras från frågan om vilket rättssubjekt som ska beskattas för eventuellt styrelsearvode.

Av plenidomen följer att HFD – till skillnad mot HD – är negativt inställd till en sådan separering.12 Rättsläget är oförändrat vilket innebär att plenidomen kommer att ligga till grund inte bara för hur en styrelseledamots arvoden ska beskattas utan sannolikt också hur rätten att sätta sig på bolag ska bedömas i andra fall.

I det följande diskuterar jag några situationer där hittillsvarande praxis inte lämnat bestämt besked om huruvida det är den enskilde eller bolaget som är rätt skattesubjekt. Det är ovisst om plenidomens bedömning av styrelsearvoden kommer att tillämpas även på arvoden som hänför sig till uppdrag som enligt annan lag än aktiebolagslagen måste utföras av en enskild person (avsnitt 3.2.2). Osäkerhet kan vidare råda om vilken betydelse socialförsäkrings- och arbetsrättsliga förhållanden ska tillerkännas vid bedömningen av om det är bolaget eller den enskilde som ska beskattas (avsnitt 3.2.3). Det är inte heller fullt klart vad som gäller i övriga fall, dvs. när det inte finns några lagregler om att uppdraget ska utföras av enskild person (avsnitt 3.2.4). Av intresse är slutligen vad de praktiska konsekvenserna blir om Skatteverket eller domstol underkänner den enskildes uppfattning att det är bolaget som ska beskattas för ersättningarna för uppdraget (avsnitt 3.2.5).

3.2.2 Uppdragstagaren utses enligt bestämmelser i lag

Genom plenidomen är fastställt att det arvode som en person får som ledamot i ett aktiebolags styrelse ska beskattas hos ledamoten. Någon beskattning hos ett av ledamoten ägt bolag kommer inte i fråga. Beskattning hos bolaget kan godtas bara om uppdraget uttryckligen är tidsbegränsat och inriktat på en särskild insats (företagsdoktorventilen, se punkt 21 i domen och not 2).

Den fråga som omedelbar inställer sig är om HFD:s uppfattning om rätt skattesubjekt också omfattar andra fall då ett uppdrag enligt lag ska utföras av en viss enskild person. Jag tänker här på uppdrag som konkursförvaltare, boutredningsman, rättegångsombud och offentlig försvarare. I dessa fall kan det te sig lika motiverat som beträffande styrelseledamöter att den person som utför arbetet själv beskattas för uppdragsersättningen.

Något avgörande från HFD finns veterligen inte beträffande möjligheten för konkursförvaltare m.fl. att sätta sig bolag. Såvitt jag känner till har det inte heller från fiskal sida gjorts gällande att konkursförvaltare m.fl. ska personligen beskattas för arvoden för sina uppdrag. I praktiken beskattas arvodena därför ofta hos bolaget. Det är emellertid inte uteslutet att Skatteverket framöver kommer att hävda att HFD:s uppfattning om hur styrelseledamöter ska beskattas bör tillämpas även på konkursförvaltare och liknande befattningshavare. Om ett sådant agerande vinner bifall kommer av allt att döma kaos att uppstå inom advokatkåren.

Finns det då någon möjlighet för HFD, om frågan hamnar där, att trots utgången i plenimålet godta att konkursförvaltare m.fl. sätter sig på bolag? Frågan är svår att besvara. Att hitta övertygande skäl för att konkursförvaltare m.fl. skattemässigt ska behandlas på annat sätt än en styrelseledamot är inte helt lätt

En utväg skulle kunna vara att generellt tillämpa företagsdoktorventilen på konkursförvaltare m.fl. Mot en sådan tillämpning kan dock anföras tunga invändningar. En generell tillämpning av en undantagsbestämmelse framstår för det första som något av en självmotsägelse. Till detta kommer att ventilen i sig är en från materiell synpunkt egendomlig rättsfigur genom att den leder till beskattning hos bolaget om styrelseuppdraget är tidsbegränsat och inriktat på viss insats men inte om uppdraget ska utföras på vanligt sätt. En företagsdoktor förefaller således ha mindre handlingsfrihet än styrelseledamöter i allmänhet. Med beaktande av att gällande praxis motiverats med argument som uppdragets personliga karaktär och ledamotens osjälvständighet är det onekligen något paradoxalt att bara företagsdoktorer tillåts att sätta sig på bolag.

Ett ytterligare argument mot en generell tillämpning av ventilen är att det svårt att se att styrelseuppdrag vad gäller varaktighet och inriktning systematiskt skiljer sig från andra uppdrag som enligt lag bara kan utföras av enskilda personer. Uppdrag som exempelvis konkursförvaltare och boutredningsman kan pågå i flera år och ger uppdragstagaren stort utrymme för självständiga beslut. Sammanfattningsvis synes därför ventilen erbjuda ett svagt stöd för att beskatta konkursförvaltare m.fl. på annat sätt än styrelseledamöter.

Ett argument som kan anföras för en särbehandling kan vara att konkursförvaltare m.fl. utses av staten eller annan oberoende instans medan ledamöter i en bolagsstyrelse utses av ett högre organ inom det aktuella rättssubjektet. Argumentet skulle bygga på att den interna tillsättningen är ägnad att minska styrelseledamöters självständighet. Ett starkare skäl är nog att konkursförvaltare m.fl. i långt större utsträckning än styrelseledamöter anlitar externa resurser vid fullgörandet av sina uppdrag.13 En ersättning som betalats ut till bolaget ska täcka såväl befattningshavarens egen arbetsinsats som utgifter för exempelvis medhjälpare och kontor. Att beskatta hela ersättningen som intäkt av tjänst med krångliga avdragsberäkningar som följd ter sig främmande och detsamma gäller att tvinga fram en uppdelning av ersättningen på en personlig del och en bolagsdel. Framtiden får utvisa om HFD med hänvisning till nu nämnda eller andra argument godtar att konkursförvaltare m.fl. i större utsträckning än styrelseledamöter sätter sig på bolag.

3.2.3 Socialförsäkring och arbetsrätt

Som nämnts tidigare kan enligt HFD det självständighetsrekvisit som finns i 13 kap. 1 § andra stycket IL vara till ledning vid den skattemässiga bedömningen av om inkomsten ska hänföras till uppdragstagaren eller dennes bolag. En tanke bakom resonemanget kan vara att bolaget inte bör beskattas för inkomst som, om bolaget inte existerat, skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst hos den enskilde. Gissningsvis fäster HFD avseende vid att uppdragsgivaren i denna situation varit skyldig att betala preliminärskatt och socialförsäkringsavgifter och att uppdragsgivaren arbetsrättsligt kan ha betraktats som den enskildes arbetsgivare.

Det kan förvisso te sig önskvärt att den syn på relationen mellan uppdragsgivare och uppdragstagare som finns på socialförsäkringsområdet och inom arbetsrätten iakttas vid prövningen av rätten att sätta sig på bolag. En strikt samordning av detta slag kan emellertid komma i konflikt med att de materiella reglerna på de skilda rättsområdena tillgodoser olika syften. Obligatoriska krav på en enhetlig bedömning förutsätter vidare en särskild reglering om tvister rörande samma sak ska avgöras i olika processer.

Såvitt jag känner till finns det inte något som tyder på att socialförsäkringen eller arbetsrätten påverkar möjligheten för en enskild att sätta sig på bolag. Det förhållandet att en ersättning som betalats till den enskildes bolag socialförsäkrings- eller arbetsrättsligt bedömts utgöra lön innebär inte med automatik att den enskilde ska ta upp ersättningen som inkomst av tjänst. En överflyttning av skattskyldigheten från bolaget till den enskilde kan komma till stånd först efter yrkande av part. På samma sätt synes förändringar rörande fakturerad mervärdesskatt förutsätta ett formellt yrkande på det området.

Denna åtskillnad mellan socialförsäkringen och arbetsrätten å ena sidan och skatterätten å den andra gäller, som framgår av ett nyligen av HFD avgjort mål, inte fullt ut om ersättningen för ett uppdrag betalats ut till en person som beviljats F-skatt.14 I målet hade ett bolag betalat ut ersättningar till två enskilda näringsidkare som båda hade F-skatt. Trots att ersättningarna ansågs utgöra lön och följaktligen beskattades som inkomst av tjänst hos mottagarna ansågs F-skatten utgöra ett hinder mot att påföra bolaget arbetsgivaravgifter.15 Logiskt sett borde samma hinder ha förelegat om ersättningarna betalats ut till ett av ”löntagarna” ägt bolag med F-skatt. Förekomsten av F-skatt hos bolaget inverkar dock inte på bedömningen om det är den enskilde eller bolaget som ska betala inkomstskatt.

Att F-skatten kan få effekt inom socialförsäkringen är ett undantag från huvudprincipen att skatter och socialavgifter prövas oberoende av varandra. Detta innebär dock inte att omständigheter som är relevanta inom socialförsäkringen och arbetsrätten saknar betydelse vid bedömningen av rätten att sätta sig på bolag. Denna fråga behandlas i nästa avsnitt.

3.2.4 Övriga fall

Av plenidomen följer att hittillsvarande praxis beträffande rätten att sätta sig på bolag ska gälla även i fortsättningen. Styrelsearvoden ska nästan alltid tas upp som inkomst av tjänst och det kan befaras att ersättningar för andra arbetsinsatser som enligt lag måste utföras av enskilda personer också ska tas upp av den som utfört arbetet (se avsnitt 3.2.2). Men vad gäller för arbete utanför dessa lagreglerade områden? Är det i dessa fall fritt fram att sätta sig på bolag?

I plenidomen anges exempel på faktorer som – när fråga inte varit om styrelseledamöter – i praxis beaktats vid bedömningen av om beskattningen ska ske hos bolaget eller hos den person som har utfört uppdraget. Förutom självständighetsrekvisitet nämns som faktorer av betydelse huruvida avtalet mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren förutsätter att tjänsten ska utföras personligen av uppdragstagaren, avtalets längd, beräkningen av ersättningen, kopplingen till uppdragsgivarens organisation, fördelningen av den ekonomiska risken, möjligheten för uppdragstagaren att utföra arbete åt andra uppdragsgivare samt tidigare anställningsförhållanden och ägarsamband mellan de involverade parterna (punkterna 19 och 20).

HFD säger inte uttryckligen att dessa faktorer även fortsättningsvis ska vara vägledande när målet gäller andra än styrelseledamöter. Mycket tyder dock på att detta är avsikten. Det finns därför anledning att utgå från att en helhetsbedömning av olika faktorer också framdeles ska ligga till grund för om det kan godtas att den enskilde sätter sig på bolag.

Svaret på den ställda frågan är alltså att det inte heller vid sidan av styrelseuppdragen är fritt fram för en enskild person att hänföra ersättning för sina arbetsinsatser till ett eget aktiebolag. Om ersättningen ska tas upp av bolaget eller av ägaren personligen beror på omständigheterna i det enskilda fallet.

Enligt min mening är det olyckligt att HFD – låt vara indirekt – i praktiken cementerar en praxis som är svår att förutse och tillämpa. Jag kan inte heller se att det funnits något stöd i lag för denna praxis. En allmänt erkänd utgångspunkt är ju att den skattemässiga bedömningen ska grundas på de transaktioner som parterna kommit överens om. I nu aktuella fall får det förutsättas att det finns ett civilrättsligt giltigt avtal mellan en uppdragsgivare och ett av en enskild ägt aktiebolag om att bolaget ska tillhandahålla vissa tjänster.16 Avtalet kan innehålla villkor om när, var och hur uppdraget ska fullgöras och däribland också krav på vem eller vilka som ska utföra arbetet. Jag har svårt att förstå att avtalsvillkor av detta slag liksom eventuella tidigare relationer mellan parterna kan få till följd att avtalet underkänns vid beskattningen. Civilrättsligt giltiga avtal bör inte kunna frångås utan stöd av bestämmelser i skattelagstiftningen. Skulle exempelvis en beskattning hos bolaget anses leda till en obehörig skatteförmån – ett argument som i praxis använts som motiv för att den enskilde och inte bolaget ska ta upp inkomsten – kan förfarandet prövas enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt.17

3.2.5 Konsekvenser

Av det anförda framgår att det är svårt för den enskilde att förutse om rätt föreligger att hänföra beskattningen av uppdragsinkomster till sitt eget bolag. Osäkerheten synes vara störst i det vanliga fallet då lagregler saknas om att arbetet måste utföras av en enskild person men omfattar också arvoden som tillfaller exempelvis en konkursförvaltare.

Oklara rättslägen leder alltid till negativa effekter i form av felaktiga avgöranden och långvariga processer. Beträffande rätten att sätta sig på bolag tillkommer komplikationer i form av besvärliga rättelseåtgärder.

Anta att en uppdragsgivare betalat avtalad ersättning till den enskildes bolag. I denna ersättning ingår normalt mervärdesskatt. Underkänns avtalet skattemässigt med följd att den enskilde ska ta upp ersättningen som inkomst av tjänst kan detta i sin tur leda till yrkanden om att socialförsäkringsavgifter ska påföras. Vem som slutligt ska svara för denna oväntade utgift kan vara oklart.18 Mervärdesskatten måste sannolikt justeras vilket kan vara besvärligt om det mottagande bolaget är helt eller delvis befriat från sådan skatt. Och hur hantera ersättningen exklusive mervärdesskatt? Eftersom ersättningen skattemässigt hänförts till den enskilde bör bolaget inte samtidigt beskattas för denna. För att undvika egen beskattning och att den enskilde beskattas vid en senare utbetalning bör bolaget inte redovisa ersättningen som en rörelseintäkt utan som ett aktieägartillskott eller ett lån från den enskilde.

Det säger sig självt att effekter av nu nämnt slag kan vålla stora problem och detta särskilt om korrigeringar avser flera räkenskapsår och ska genomföras långt i efterhand. Förhoppningsvis kommer Skatteverket inte att prioritera granskningen av enskilda som satt sig på bolag men bara risken för avvikelser kan negativt påverka den enskildes val av företagsform.