Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked i ett ärende avseende den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 18 § IL. I denna artikel analyseras domen utifrån möjligheten att erhålla förhandsbesked och hur den nya riktade regeln ska bedömas.
1 BAKGRUND
I samband med att Sverige införde generella ränteavdragsbegränsningsregler 2019 ersattes även de befintliga riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL avseende skuldförhållanden i intressegemenskaper med nya bestämmelser i 18 och 19 §§ samma kapitel. Genom dom den 15 april 2020 har HFD fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende den nya avdragsbegräsningsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL. Avgörandet var efterlängtat både för den vägledning som lämnas och för att det bekräftar att det är möjligt att erhålla förhandsbesked avseende de nya reglerna.
Innan domen analyseras är det här lämpligt med en kortare redogörelse för de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna avseende lån inom intressegemenskaper och hur möjligheten till förhandsbesked avseende reglerna har utvecklats sedan införandet 2009.
Begränsningar avseende avdragsrätten för ränta infördes i Sverige första gången 2009. Reglerna avsåg endast ränta på skulder till företag i samma intressegemenskap hänförliga till ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen. För ränteutgifter hänförliga till sådana skulder medgavs avdrag om räntemottagaren beskattades med minst tio procent (tioprocentsregeln) eller om såväl förvärvet som skulden var huvudsakligen affärsmässigt motiverade (ventilen). För investmentföretag infördes en särskild undantagsregel med innebörden att avdrag skulle nekas om Skatteverket kunde visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna till övervägande del inte var affärsmässigt motiverade.
2013 utvidgades reglerna till att omfatta alla skuldförhållanden inom en intressegemenskap samtidigt som det infördes en generell undantagsregel i 24 kap. 10 d § IL. Enligt undantagsregeln fick ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit var att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån. Detta oavsett beskattningsnivån hos det räntemottagande bolaget.
Vid införandet av de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna snävades den tidigare undantagsregeln in och enligt nu aktuella bestämmelse i 24 kap. 18 § IL ska avdrag endast nekas om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att företagens intressegemenskap ska få en väsentlig skatteförmån.
Även om reglerna har ändrats över tid så har de således haft det gemensamt att det är motiven för ett skuldförhållande som ska bedömas.1 Vad gäller ventilen i 2009 års regler lämnades ledning till den bedömningen i ett stort antal förhandsbesked (se t.ex. 2011 ref. 90 I–V). Avseende undantagsregeln i 2013 års regler har dock inga förhandsbesked meddelats eftersom HFD ansåg att reglerna aktualiserade utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpade sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.2 Inte heller har prövningstillstånd beviljats inom det ordinarie förfarandet avseende frågan om hur undantagsregeln ska tillämpas. Givet att reglerna har ersatts är det inte heller troligt att något sådant prövningstillstånd avseende tidigare regler kommer att meddelas.
Avseende nu aktuella avdragsbegräsningsregel var det Regeringens uppfattning att den medförde sådana förändringar mot 2013 års regler, bland annat med hänsyn till att den endast är avsedd att träffa rena missbruksfall, att förhandsbesked skulle kunna lämnas.3 Mot bakgrund av bedömningen avseende 2013 års regler har det dock fram till avgörandet den 15 april varit osäkert om detta även skulle vara HFD:s uppfattning.
Reglerna ger också upphov till svåra frågor avseende bl.a. vem som ska anses vara mottagare av ränta, vilka företag som befinner sig i intressegemenskap och hur beskattningsnivån hos det räntemottagande företaget ska bestämmas. Dessa frågor lämnas dock utanför denna framställning.
HFD 2014 not. 85 och HFD 2015 not. 27.
Prop. 2017/18:245 s. 194–195.
2 OMSTÄNDIGHETERNA I MÅLET
Sökanden, som var ett dotterbolag till ett investmentföretag, hade via ett dotterbolag gjort ett externt förvärv av andelar i ett bolag för knappt 7 miljarder kr. Finansieringen hade bl.a. skett genom att sökanden lånat 1,617 miljarder kr av sitt moderbolag (investmentföretaget).
På lånet löpte en ränta om 3,5 procent som sökanden kunde betala årligen eller kapitalisera. För det fall sökanden valde att kapitalisera räntan höjdes räntan för lånet med 2 procentenheter. För lånet inklusive den kapitaliserade räntan gällde således en årlig ränta om 3,5 procent om räntan betalas och en räntesats om 5,5 procent om kapitalisering sker.
Vid tiden för ansökan översteg moderbolagets externa upplåning den interna utlåningen till intresseföretagen. Den genomsnittliga upplåningskostnaden för moderbolaget varierade över åren men uppgick till 4,47 procent för året före ansökan (2017).
Moderbolaget hade skattemässiga underskott från tidigare år och skuldförhållandet skulle således kunna anses medföra en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen genom att ränteutgiften dras av hos sökanden samtidigt som motsvarande ränteinkomst inte blir föremål för effektiv beskattning hos moderbolaget.4 Sökanden ville genom förhandsbeskedet få reda på om skuldförhållandet med moderbolaget kunde anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle erhålla en skatteförmån. För det fall den frågan besvarades jakande ställde sökanden ett antal följdfrågor som aldrig aktualiserades i bedömningen.
En sådan likviditetsförmån har avseende den tidigare undantagsregeln ansetts medför en väsentlig skatteförmån av kammarrätten i Stockholm, se t.ex. dom den 16 maj 2018 i mål 3755-17. Frågan prövades dock aldrig av Skatterättsnämnden eller HFD.
3 PARTERNAS INSTÄLLNING
Sökanden ansåg att frågan skulle besvaras med att skuldförhållandet inte uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle erhålla en skatteförmån. Skulden motsvarade ett affärsmässigt finansieringsbehov (externt förvärv) och löpte med marknadsmässig ränta. Eftersom moderbolagets externa upplåning översteg den interna utlåningen gällde den särskilda presumtionen för investmentföretag, att skuldförhållandet inte hade uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.
Av vad som framgår av Skatterättsnämndens förhandsbesked ansåg Skatteverket för sin del att lånet var i hög grad skattedrivet och pekade bland annat på att sökandes skuldsättning var 2,8 gånger högre än investmentföretagets och att det varit möjligt att istället finansiera sökanden med tillskott. Möjligheten att kapitalisera räntan framhölls som ytterligare en omständighet som tydde på ett skattedrivet skuldförhållande. Skatteverket ansåg också att kapitalisering av ränta gav upphov till nya skuldförhållanden som skulle prövas separat från det ursprungliga lånet. Mot bakgrund av att det ursprungliga lånet använts till ett externt förvärv av andelar ansåg Skatteverket trots detta att det var osäkert om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande kunde anses ha uppkommit för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.
Vid sin prövning fann Skatterättsnämnden att såväl det ursprungliga lånet som eventuell kapitaliserad ränta utgjorde ett skuldförhållande och att detta inte kunde anses ha uppkommit för att intressegemenskapen uteslutande eller så gott som uteslutande skulle få en väsentlig skatteförmån. Vid sitt överklagande till HFD yrkade Skatteverket endast att eventuell kapitaliserad ränta skulle bedömas separat och målet i den delen återförvisas till Skatterättsnämnden. Prövningen i övrigt lämnades således till HFD.
4 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS BEDÖMNING
Efter att ha redogjort för omständigheterna och parternas inställning redogjorde HFD för relevant rättslig reglering. Med hänvisning till förarbetena5 konstaterade HFD i den delen inledningsvis att avdragsbegräsningsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL är avsedd att omfatta skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall och att syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar.
Därefter övergick HFD till att redogöra för förarbetsuttalanden6 avseende den särskilda situation investmentföretag befinner sig i med anledning av att den s.k. substansrabatten gör det svårare att anskaffa kapital genom nyemission och att investmentföretag därför i stor utsträckning är hänvisade till externa lån. Med hänsyn till effekterna av substansrabatten bör den omständigheten att ett investmentföretag har skulder till externa parter som överstiger de fordringar som investmentföretaget har på sina intresseföretag utgöra en presumtion för att skuldförhållandet inte har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I ett sådant fall bör ränteavdrag bara kunna nekas om det finns andra omständigheter som talar för att det rör sig om sådana skattefördelar som undantagsregeln är avsedd att träffa, till exempel att räntan på de interna lånen avviker på ett märkbart sätt.
I sin bedömning inledde HFD med frågan om kapitaliserad ränta gav upphov till nya skuldförhållanden som skulle bedömas var för sig. I den delen konstaterades att samma ränta utgår på den del av skulden som avser kapitaliserad ränta som på huvudskulden, att hela skulden – inklusive den kapitaliserade räntan – förfaller till betalning vid en och samma tidpunkt och att eventuella amorteringar görs med utgångspunkt i hela skulden utan uppdelning mellan huvudskuld och kapitaliserad ränta. Mot den bakgrunden konstaterade HFD att parterna i skuldförhållandet (sökanden och investmentföretaget) betraktade huvudskulden och den kapitaliserade räntan som ett enda skuldförhållande och att det inte framkommit någon anledning att frångå dessa parters uppfattning. Det var därmed fråga om ett enda skuldförhållande i den mening som avses i 24 kap. 18 § andra stycket IL. Ett skiljaktigt råd ansåg däremot att kapitalisering av räntan gav upphov till nya skuldförhållanden och ville därför i den delen avvisa ansökan och undanröja förhandsbeskedet.
Vid bedömningen av huvudfrågan konstaterade HFD att avdragsbegränsningsregeln är av skatteflyktskaraktär och avsedd att träffa rena missbruksfall. Därefter konstaterades att det av förutsättningarna i förhandsbeskedet framgick att investmentföretagets externa upplåning översteg fordringarna på företag inom intressegemenskapen, vilket med styrka talade mot att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande hade uppkommit för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.
Därefter övergick HFD till att pröva vilken betydelse möjligheten att kapitalisera räntan och lånevillkoren i övrigt hade för bedömningen. Avseende villkoret om kapitalisering konstaterades att detta inte torde vara ovanligt mellan oberoende parter och att även om villkoret utnyttjades maximalt skulle den ursprungliga skulden endast öka med 500 mkr under lånets löptid. Avseende lånevillkoren i övrigt konstaterades att även om ränta kapitaliserades skulle skillnaden mellan investmentföretagets genomsnittliga upplåningskostnad uppgå till maximalt 1,33 procentenheter. Denna skillnad i räntenivå kunde inte anses anmärkningsvärd med tanke på investmentföretagets sannolikt starkare position på kreditmarknaden. Detta oavsett om investmentföretaget, på sätt Skatteverket påstått, hade möjlighet att påverka den eventuella räntemarginalen. Skuldförhållandet kunde därför inte sägas uteslutande eller så gott som uteslutande ha uppkommit för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.
Prop. 2017/18:245 s. 184.
Prop. 2012/13:1 s. 252 f. och prop. 2017/18:245 s. 365.
5 MINA KOMMENTARER
5.1 Möjligheten till förhandsbesked
Det mest betydelsefulla i HFD:s avgörande var kanske det som inte kommenteras i domsskälen men följer av att dom alls meddelades. I och med avgörandet är det klart att det är möjligt att erhålla förhandsbesked avseende de nya riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Den osäkerhet som förelegat avseende de tidigare reglerna där rättsprocesserna i många fall alltjämt fortfarande pågår avseende beskattningsåret 2013 kan därmed förhoppningsvis undvikas avseende de nya reglerna.
Utifrån avgörandet är det klart att det inte föreligger någon generell avvisningsgrund på grund av att nu aktuella regel skulle aktualisera utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked på sätt tidigare regler gjorde. Detta utesluter dock inte att underlaget i det enskilda fallet kan anses vara oklart eller otydligt på ett sådant sätt att en ansökan avvisas.
Enligt 5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vad avser möjligheten för sökanden att erhålla förhandsbesked på grund av att frågan är av vikt för sökanden krävs generellt att frågan ställs inför förestående affärer eller andra rättshandlingar för att få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende. HFD:s tolkning och tillämpning av denna möjlighet har dock de senaste åren varit snäv.
Ansökningar om förhandsbesked har således avvisats när de rättshandlingar som ska bedömas redan har genomförts och den skattskyldige saknar egentliga handlingsalternativ.7 När ett förfarande redan har genomförts har förhandsbesked dock erhållits på denna grund när den sökande, om ett negativt förhandsbesked lämnas, överväger att vidta andra åtgärder eller dispositioner för att uppnå samma resultat som med det omfrågade tillvägagångssättet.8 I senare rättspraxis har dock HFD även här varit restriktiv och ansökningar om förhandsbesked har avvisats när den sökande angett att verksamhet troligen9 skulle omlokaliseras till ett annat land och när en verksamhet eventuellt10 skulle avvecklas vid ett negativt besked.
Av HFD:s domskäl framgår inte på vilken grund förhandsbeskedet meddelades. Skatterättsnämnden var dock utförlig i sin motivering, vilket nog kan förklaras med HFD:s tolkning avseende de tidigare reglerna och allmänt restriktiva inställning till när förhandsbesked kan meddelas. Av motiveringen framgår att Skatterättsnämnden inte ansåg att det förelåg något generellt hinder mot att meddela förhandsbesked eftersom undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket kunde liknas vid en skatteflyktsbestämmelse, vilka kan prövas inom ramen för förhandsbesked.11
Vad gällde frågan om det var av vikt för sökanden att erhålla förhandsbesked konstaterade Skatterättsnämnden att det aktuella skuldförhållandet uppkommit före det att ansökan om förhandsbesked gavs in och att det mot bakgrund av praxis var tveksamt om det var av vikt för sökanden att ett förhandsbesked lämnades. Mot bakgrund av förarbetsuttalandena avseende möjligheten till förhandsbesked och eftersom ansökan avsåg nya regler av skatteflyktskaraktär ansåg Skatterättsnämnden dock att det i vart fall var av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att lämna förhandsbesked.
Det får antas att HFD i denna del delade Skatterättsnämndens bedömning. Det föreligger således inga generella hinder mot att erhålla förhandsbesked avseende de nya reglernas tillämpning och fram till dess tolkningen av de nya reglerna är tydlig bör förhandsbesked också kunna meddelas på den grunden att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Under alla förhållanden bör förhandsbesked kunna erhållas när den skattskyldiges framtida handlande är beroende av om viss ränta är avdragsgill eller inte. För att vara säker på att förhandsbesked meddelas på den senare grunden bör dock den skattskyldige klargöra att ett visst framtida handlande är beroende av svaret och inte endast är troligt eller eventuellt.
HFD 2015 ref. 78.
HFD 2018 ref. 3.
Högsta förvaltningsdomstolens beslut den 11 maj 2020 i mål nr 6265-19.
Högsta förvaltningsdomstolens beslut den 11 mars 2020 i mål nr 3837-19.
Prop. 1980/81:17 s. 34 f. och tex. HFD 2012 ref. 6.
5.2 Bedömningen i sak
För att sätta HFD:s bedömning i sitt sammanhang är det här lämpligt med en kort sammanfattning av hur 2009 och 2013 års regler har bedömts i förvaltningsdomstolarna. Här begränsas framställningen till hur bedömningen av motiven för en skuld respektive ett skuldförhållande har gjorts enligt ventilen i 2009 års regler och undantagsregeln i 2013 års regler.
Ventilen i 2009 års regler aktualiserades bara när det företag i intressegemenskapen som faktiskt hade rätt till inkomsten beskattades med mindre än tio procent och skulden därmed gav upphov till en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. I de fallen medgavs avdrag endast om såväl förvärvet som den skuld som låg till grund för ränteutgifterna var huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Under 2011 klargjordes hur bestämmelsen skulle tillämpas när HFD avgjorde en serie överklagade förhandsbesked i rättsfallen HFD 2011 ref. 90 I–V. Något förenklat kan sägas att skiljelinjen mellan huvudsakligen affärsmässiga skuldförhållanden och övriga skuldförhållanden drogs mellan skulder som motsvarade verkliga finansieringsbehov, t.ex. vid samband med externa förvärv (se t.ex. HFD 2011 ref. 90 I), men också andra skäl (se t.ex. HFD 2011 ref. 90 V), och skulder som motsvarade konstlade finansieringsbehov, t.ex. i samband med interna omstruktureringar som lika gärna kunde genomförts genom tillskott. Skiljelinjen gick därmed mellan situationer där förvärvet/utgiften var målet och skulden medlet och situationer där skulden var det verkliga målet och förvärvet/utgiften endast ett medel för att uppnå detta mål. Genom avgörandena fanns således relativt klar vägledning för hur ventilen skulle tillämpas.
Avseende undantagsregeln i 2013 års regler meddelades inga förhandsbesked och regeln har inte prövats av HFD. Av kammarrätternas avgöranden är det dock tydligt att betydelsen av ett verkligt finansieringsbehov kommit att ha en väsentlig mindre betydelse för prövningen och att istället skatteförmånen och möjligheten för intressegemenskapen att använda tillskott istället för lån har haft en avgörande betydelse. Eftersom prövningen av om tillskott hade kunnat lämnas har gjorts utifrån en teoretisk tillskottsmöjlighet, med hänsyn till utdelningar och tillskott i flera led inom intressegemenskapen, har en sådan möjlighet i stort sett alltid ansetts föreligga. I praktiken har således förekomsten av en skatteförmån i sig varit avgörande för utgången i de flesta fall som prövats av underinstanserna. Kammarrätten i Stockholm synes därvid ha dragit gränsen för ett inte huvudsakligen skattemotiverat skuldförhållande när beskattningsnivån av räntan legat närmare svensk bolagsskatt än tio procent.12
De olika prövningarna enligt 2009 och 2013 års regler leder till vitt skilda bedömningar och har i flera fall medfört att skuldförhållanden som av HFD bedömts som huvudsakligen affärsmässiga enligt 2009 års regler av kammarrätterna ansetts huvudsakligen motiverade av skatteskäl när de senare har prövats mot 2013 års regler. En viktig fråga i förhållande till nu aktuella regel är således om den ska bedömas på samma sätt som 2013 års eller 2009 års regler.
Skatterättsnämndens avgörande i nu aktuella mål synes i och för sig ge klart stöd för att prövningen mer liknar den som gjorts avseende 2009 års regler. Med hänvisning till HFD 2011 ref. 90 I uttalar således nämnden i sin bedömning att såväl lånet som eventuell kapitaliserad ränta har koppling till ett externt förvärv som normalt genomförs av affärsmässiga skäl. Skatteverket överklagade dock aldrig nämndens bedömning i denna del, utan endast avseende frågan om eventuell kapitaliserad ränta utgjorde nya skuldförhållanden som skulle prövas separat. Vid första påseende synes frågan inte heller få ett klart svar genom HFD:s avgörande.
Avgörande för HFD:s bedömning var att den särskilda presumtionsregeln för investmentföretag var uppfylld och att det inte framkommit något avseende skillnaden mellan extern och intern ränta eller lånevillkoren i övrigt som medförde att denna presumtion bröts. HFD gick således inte längre i sin bedömning än vad som var nödvändigt för att avgöra det aktuella målet och någon närmare ledning till betydelsen av att lånet avsåg ett externt förvärv lämnas inte.
Vissa slutsatser kan dock dras avseende betydelsen av de omständigheter som varit avgörande vid underinstansernas bedömningar av 2013 års regler. I förhandsbeskedet förelåg således både en skatteförmån och, får det förmodas, en teoretisk möjlighet att lämna tillskott istället för lån. Liknande skuldförhållanden inom samma koncern hade också prövats av Kammarrätten i Stockholm avseende 2013 års regler och befunnits vara huvudsakligen motiverade av en väsentlig skatteförmån.13
Kammarrättens bedömning i de tidigare målen grundade sig huvudsakligen på att skuldförhållandet gett upphov till en väsentlig skatteförmån på grund av underskott hos moderbolaget, att kapitalisering av räntan hade ökat denna skatteförmån, att det funnits en teoretisk möjlighet att lämna tillskott istället för lån och att den interna räntan för del av den prövade perioden varit väsentligt högre än den externa räntan. En väsentlig ränteskillnad är i och för sig en sådan omständighet som medför att den särskilda presumtionen för investmentföretag bryts. En högre ränta medför också att den kapitaliserade räntan utgör en större del av skuldförhållandet. Jag har dock svårt att se att den omständigheten ensamt skulle ha medfört en annan bedömning av HFD. Det är också klart att den teoretiska möjligheten till tillskott istället för lån inte haft sådan betydelse vid HFD:s bedömning som den haft vid kammarrättens tidigare bedömning.
Min uppfattning är således att HFD:s bedömning tyder på en generösare prövning för de skattskyldiga än den som skett avseende 2013 års regler. Även HFD:s tydliga utgångspunkt, att den nya undantagsregeln är av skatteflyktskaraktär och avsedd att träffa rena missbruksfall, tyder enligt mig på att den kommer att tillämpas i betydligt färre situationer än undantagsregeln i 2013 års regler.
Vad gäller frågan om kapitaliserad ränta ger upphov till nya skuldförhållanden delar jag HFD:s bedömning att detta bör kunna prövas i ett sammanhang i en bedömning. Betydelsen av en möjlighet till kapitalisering får vid prövningen vägas in i helhetsbedömningen av skuldförhållandet, på sätt HFD också gjorde. Från en praktisk synpunkt synes detta också mest ändamålsenligt eftersom ett motsatt synsätt snabbt skulle ge upphov till en ohanterlig mängd skuldförhållanden som var och ett skulle behöva prövas separat av Skatteverket och domstolar.
Kammarrätten i Stockholms dom den 18 oktober 2018 i mål nr 4578-17 m.fl.
Se t.ex. Kammarrätten i Stockholms domar den 16 maj 2018 i mål nr 3754–3756–17.
Henrik Kjellgren är verksam som skattejurist vid Unum Tax.