Beviskravet för oriktig uppgift i skatteförfarandet gällande efterbeskattning och skattetillägg uttrycks på olika sätt i rättstillämpningen. Det är oklart om de olika uttryckssätten avser samma beviskrav eller om skillnader föreligger. Det medför en bristande förutsebarhet i rättstillämpningen i frågor som är vanligt förekommande och som har stor betydelse ekonomiskt och personligt för de skattskyldiga. I artikeln framhålls behovet av vägledande avgöranden.
1 UTTALANDEN OM BEVISKRAVET
I lagstiftningen uttrycks beviskravet för oriktig uppgift som ”klart framgår”, 49 kap. 5 § SFL, jfr 66 kap. 27 § SFL (tidigare ”befinns”). I prop. 2019/20:74 Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang s. 140 f. uttalar regeringen att beviskravet ”befinns”, numera redaktionellt ändrat till ”klart framgår”, anses på den gängse sannolikhetsskalan – antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart – motsvara visat/styrkt (hänvisning görs till prop. 2002/03:106 s. 120 och 439). Beviskravet ”klart framgår” bör enligt regeringen anges i lagtext för att rapporteringsavgift ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har lämnat föreskrivna uppgifter i rätt tid. Därigenom tydliggörs det enligt regeringen att det krävs att Skatteverket visar att så är fallet för att en avgift ska kunna tas ut (prop. 2019/20:74 s. 141), se 49 c kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Högsta förvaltningsdomstolen har gjort och gör samma bedömning, dvs. att beviskravet är ”visat/styrkt”, se t.ex. RÅ 2002 ref. 31, HFD 2012 ref. 69 I–III och HFD 2019 ref. 6.
Underinstanserna avviker inte sällan från lagtext och Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden om beviskravet och använder uttryck som ”mycket sannolikt”, se t.ex. Kammarrätten i Göteborg i dom 2019-12-18, mål nr 2230-19, 2231-19, 2233-19 och 2235-19.
Doktrinen ansluter sig i regel till den gängse sannolikhetsskalan där beviskravet anges till ”visat/styrkt”, Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts Juridik, 1995 s. 312 ff.
Skilda uttryckssätt medför bristande förutsebarhet. Nordklint uttrycker i sin avhandling Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen, Jure Förlag AB, 2019 s. 189 och 191 med därtill tillhörande fotnoter problemet på följande sätt:
”Genom åren har en mängd olika beviskrav förekommit inom skatterätten. Beviskrav som visat, styrkt, mycket sannolikt och befinns har varit vanliga och påträffas fortfarande i viss utsträckning. Även om de olika beviskraven inte nödvändigtvis innebär någon större skillnad i betydelse jämfört med de beviskrav som numera har anvisats av lagstiftaren, så bidrar en spridd och inkonsekvent användning av beviskraven till begreppsförvirring. En inkonsekvent terminologi kan skapa utrymme för godtyckliga bedömningar och olikbehandling, bl.a. genom att enskilda domare lägger olika bedömning och vikt i termernas nyansskillnader. För parterna kan förutsebarheten försämras då parterna varken med säkerhet vet vilket beviskrav som ska gälla eller om domstolen uppfattar innebörden av beviskravet på samma sätt som parterna gör. Denna förvirring är i grunden ett rättssäkerhetsproblem.”
”Trots lagstiftarens klara intentioner med bruket av beviskraven och HFD:s försök att skapa klarhet i praxis används fortfarande en spretig terminologi av parterna och underrätterna. Detta är ett rättssäkerhetsproblem som inte minst skapar förutsebarhetsproblem för de skattskyldiga och lägger grunden för olikbehandling.”
Följande uttalanden i doktrinen, Almgren–Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, Norstedts Gula Bibliotek SFL 66 kap. s. 48 ger ytterligare belysning.
”Bevisbörda och beviskrav
Det är det allmänna som har bevisbördan vad gäller efterbeskattning. Det allmänna måste visa att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och att den oriktiga uppgiften föranlett det felaktiga beslutet om skatt. Kravet på bevisningen är högre vid efterbeskattning än vid den ordinarie beskattningen och bestämmas till visat/styrkt, se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts Juridik 1995 s. 312 ff.
I RÅ 1980 1:56 var fråga om beskattning av huvudaktieägare i fåmansbolag för belopp, som hans hustru oriktigt uteslutit från inkomstredovisning i bolagets bokföring. Huvudaktieägaren gjorde gällande att han inte känt till den oriktiga bokföringen och att han inte disponerat över undanhållna medel, vilket också vitsordats av hustrun vid polisförhör. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det inte kunde betraktas som osannolikt att den skattskyldige saknat sådan kännedom. Någon utredning rörande handhavandet av bolagets ekonomiska angelägenheter som kunde leda till en annan bedömning hade inte förekommit. Eftertaxeringsyrkandet ogillades därför.
I RÅ 1981 1:84 ansågs taxeringsintendenten inte ha visat att den skattskyldige, som inte kunnat styrka att han haft kostnader han yrkat avdrag för, hade lämnat oriktig uppgift. Inte heller i RÅ 1983 1:19, RÅ 1983 1:43, RÅ 2002 not. 111 eller RÅ 2002 not. 112 ansågs det styrkt att oriktig uppgift lämnats. I HFD 2012 ref. 69 var fråga om förekomsten av s.k. osanna fakturor.
Särskilda svårigheter föreligger för Skatteverket att förebringa tillräcklig bevisning för att tillämpa den s.k. korrigeringsregeln, se RÅ 2004 ref. 13 och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 19 juni 2019 (mål nr 1913-18). I målen ansågs oriktig uppgift inte ha lämnats.
Vad gäller beviskravet för oriktig uppgift se också kommentaren till 49 kap. 5 § under rubriken ”Beviskravet klart framgår”.
Beviskraven vid eftertaxering/efterbeskattning och särskilt vid vad som brukar kallas genomsyn har debatterats under lång tid, se Meyer i SN 1997 s. 615, SN 1998 s. 143 och s. 869, SN 2001 s. 427, Gäverth–Möller i SN 2007 s. 696, Möller i SN 1998 s. 139, SN 2000 s. 53 och s. 511, SN 2003 s. 574 och SN 2011 s. 529, Leidhammar i SN 2000 s. 279 och SN 2001 s. 43 samt Bergström i SN 2003 s. 14. Leidhammar–Lindkvist behandlar i Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010, rättsfall där genomsyn aktualiserats och analyserar den företagna bevisprövningen i rättsfallen.”
Det tidigare beviskravet ”befinns” för förekomsten av en oriktig uppgift uttrycks numera så att det ska ”klart framgå” att en uppgift som den uppgiftsskyldige har lämnat är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattning har utelämnats. Förändringen syftar enligt förarbetena till att konkretisera beviskravet men inte till någon förändring av beviskravets höjd (prop. 2002/03:106 s. 233 f.). Det ska alltjämt vara samma – och i förhållande till ordinarie skatteprocess högre – krav på bevisningens styrka för skattetillägg och för efterbeskattning. Tidigare rättspraxis och förarbetsuttalanden har således fortfarande relevans i detta hänseende. Det uttryckta beviskravet kan på den gängse sannolikhetsskalan (antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart) anses motsvara ”visat/styrkt”, se inledningen till denna artikel.
Frågan är då om detta beviskrav ska anses vara det gängse i skatteprocessen och något som parter och domstolar bör förhålla sig till i rättstillämpningen.
Artikel 6 i Europakonventionen ställer inte upp något bestämt krav på bevisningens höjd. Det beviskrav som i svensk rätt ställs för att en oriktig uppgift ska anses föreligga anses uppfylla Europakonventionens krav i detta avseende, se domen den 27 november 2014 i målet Lucky Dev mot Sverige p. 67. En diskussion om beviskravet i skatteprocessen i jämförelse med brottmålsprocessen förs av Diesen–Lagerqvist Veloz Roca, Bevisprövning i förvaltningsmål, Norstedts Juridik 2003 s. 103, Leidhammar i SOU 2013:62 s. 515 ff. och Simon-Almendal–Nyquist i samma betänkande s. 520 ff. (särskilda yttranden). Det är tydligt att beviskravet i brottmål ”ställt utom rimligt tvivel” är tydligt och förutsebart för parter och domstolar med tillägget att det ska kunna uteslutas att det har gått till på annat sätt än vad åklagaren påstår i sin gärningsbeskrivning. Samma tydlighet och förutsebarhet bör föreligga också i skatteförfarandet för att undanröja den begreppsförvirring och bristande rättssäkerhet som Nordklint påtalar i sin avhandling. Beviskravet i brottmål har nyligen belysts i Stockholms tingsrätts dom 2020-07-10, mål nr B 3911-19 s. 36 ff. där det sammanfattningsvis framgår, med referens till flera avgöranden av Högsta domstolen, att en enhetlig terminologi tillämpas i brottmål.
2 BEGREPPET ”ORIKTIG UPPGIFT”
Ett skatterättsligt underkännande av bevisning om ett avdragsyrkande innebär inte automatiskt tillräcklig bevisning om att oriktig uppgift har lämnats om avdraget. Man måste hålla isär bedömningen av om avdraget kan godtas vid beskattningen från bedömningen av om den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift som kan grunda efterbeskattning och skattetillägg. Den skattskyldige har bevisbördan i fråga om avdrag hen yrkar i deklarationen eller i en begäran om omprövning. Kan hen inte göra sannolikt att hen haft en kostnad för vilken avdrag yrkas, ska detta normalt vägras. För efterbeskattning och för att skattetillägg ska kunna påföras måste det däremot framgå av omständigheterna att fråga är om en oriktig uppgift. Bevisbördan för förekomsten av en oriktig uppgift åvilar det allmänna, Almgren–Leidhammar, Skatteförfarandet m.m. En kommentar, Norstedts Gula Bibliotek. Beviskravet vid skattetillägg anses analogt ska tillämpas vid efterbeskattning.
Tilläggas bör också att skattetillägg är en straffrättslig påföljd och omfattas av artikel 6 i Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier, se prop. 2002/03:106 s. 119 f. och, som tidigare nämnts, domen den 27 november 2014 i målet Lucky Dev mot Sverige p. 67.
3 SLUTSATS – BEHOV AV VÄGLEDNING
Enligt min mening föreligger ett behov av vägledning för rättstillämpningen av Högsta förvaltningsdomstolen gällande beviskravet för ”oriktig” uppgift i skatteförfarandet. I vart fall föreligger ett sådant behov så länge underinstansernas tolkning av beviskravet avviker från lagtext och Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis med den brist på förutsebarhet det medför, se Nordklints avhandling s. 189 och 191.
Vid bevisprövningen bör först ställning tas till om Skatteverket har fullgjort sin bevisskyldighet och nått upp till gällande beviskrav. Har tillämpligt beviskrav inte uppnåtts ska Skatteverkets talan ogillas redan på den grunden. Når Skatteverkets talan upp till beviskravet ska motpartens motbevisning jämföras och värderas för att bedöma om Skatteverkets beviskrav därefter fortfarande kan anses uppfyllt. En sådan jämförelse och värdering samt den slutsats som dras därav underlättas väsentligt om beviskravet för oriktig uppgift inte är förenat med den begreppsförvirring som f.n. råder i skatteförfarandet.
Beviskravet för oriktig uppgift vid efterbeskattning och skattetillägg bör i enlighet med lagtext och Högsta förvaltningsdomstolen bestämmas till ”klart framgår” alternativt ”visat/styrkt” på den gängse sannolikhetsskalan.
Jur. dr Börje Leidhammar är advokat i egen regi och adj. professor i skatterätt vid Högskolan i Gävle. Leidhammar har bakgrund som assessor i Kammarrätten i Stockholm, Skattedirektör vid dåvarande Riksskatteverket samt partner i EY och Wistrand advokatbyrå.