Förbjudna lån och skatteavtal – inför en eventuell prövning i HFD

Artikeln rör effekten av skatteavtal vid beskattningen av förbjudna lån. Mest utrymme ges åt frågan om förbjudna lån ska anses utgöra inkomst enligt skatteavtal eller inte. Fråga har aktualiserats med anledning av att Kammarrätten i Stockholm funnit att förbjudna lån inte utgör sådan inkomst, med följd att ett skatteavtal inte ansågs begränsa det svenska skatteuttaget. Domen har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och nedan anförs att domstolen bör ta upp frågan till prövning, eftersom flera argument som inte återfinns i underinstansernas domskäl talar för att förbjudna lån utgör inkomst enligt de kriterier HFD etablerat i sin tidigare praxis om schablonintäkter. Bland annat framförs argumentet att skatten på förbjudna lån enligt intern rätt tillåts ersätta skatten på utdelning, alltså en inkomst som uttryckligen omfattas av skatteavtalet. I övrigt anförs även att om skatteavtalet inte begränsar det svenska skatteuttaget så riskerar det att medföra dubbelbeskattning för den skattskyldige och att beskattningen anses utgöra ett kringgående av skatteavtal (så kallad treaty-dodging).

1 INLEDNING1

Förbudet mot så kallade närståendelån återfinns i 21 kap. 1–4 §§ aktiebolagslagen (ABL).2 Det omfattar lån till bolagets ägare, styrelseledamöter och VD, samt vissa till dem närstående personer.3 Enligt ABL ska lån som lämnas i strid med förbudet (förbjudna lån) återgå,4 och dessutom kan den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar förbjudna lån dömas till böter eller fängelse.5 Formellt utgör förbudet en borgenärsskyddsregel, men det är i stor utsträckning även motiverat av skatteskäl.6

Trots att låntagaren omedelbart ska betala tillbaka lånebeloppet ska denne ändå ta upp samma belopp till beskattning i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 45 § IL.7 Rättsföljden motiveras av en önskan att förhindra skattskyldiga från att med hjälp av lån undgå eller skjuta upp beskattningen i ägarledet.8 Aktieägare ska inte kunna tillgodogöra sig medel som arbetats upp i bolaget utan att först ta upp dem till beskattning som utdelning eller lön.

Beskattningen ger i internationella situationer upphov till den svåra frågan om skatteavtal överhuvudtaget är tillämpliga på förbjudna lån. Svaret på frågan torde ha stor betydelse för skattskyldiga med skatteavtalsrättslig hemvist i andra stater. Om skatteavtal är tillämpliga kan de visa sig begränsa Sveriges rätt att beskatta lånen, medan det svenska internrättsliga skatteuttaget står orubbat om skatteavtalen inte är tillämpliga.

Problemet med att besvara frågan har med en av skatteavtalens grundläggande funktioner att göra, vilken är att fördela rätten att beskatta inkomster (och förmögenheter) mellan de avtalsslutande staterna. HFD har i ett mål om schablonintäkter funnit att skatteavtalen ”tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga [...]”,9 vilket får anses tala för att avtalen inte träffar lån, eftersom sådana vare sig berikar den skattskyldige eller tillför denne skatteförmåga.10 Gränsen mellan inkomst och lån är emellertid inte glasklar när det kommer till förbjudna lån, något som kammarrättspraxis ger en antydan om. Kammarrätten i Göteborg har funnit att skatteavtalet mellan Sverige och Kina var tillämpligt på ett förbjudet lån,11 medan Kammarrätten i Stockholm i ett annat mål funnit att skatteavtalet mellan de nordiska länderna inte var det.12 HFD har ännu inte behandlat frågan, men ett prejudikat kan möjligen vara på gång emedan domen från Kammarrätten i Stockholm har överklagats till domstolen.13

Nedan framförs några argument som talar för att skatteavtal är tillämpliga på förbjudna lån och som således går på tvärs med den överklagade kammarrättsdomen. Argumenten rör i stora delar omständigheter som inte uppmärksammats i kammarrättsmålen, däribland att skatten på förbjudna lån enligt intern rätt tillåts ersätta skatten på inkomster som otvetydigt omfattas av skatteavtal, såsom utdelning. Av praxis framgår nämligen att en skattskyldig som beskattats för – och återbetalat – ett förbjudet lån inte träffas av någon ytterligare beskattning för det fall denne från bolaget därefter tar emot en utdelning motsvarande det tidigare lånebeloppet.14 Vidare framförs argumenten att skatteavtalen bör begränsa det svenska skatteuttaget eftersom beskattningen av förbjudna lån annars riskerar att ge upphov till dubbelbeskattning och att utgöra så kallad treaty-dodging, med innebörden att beskattningen inkräktar på vad skatteavtalet avser att reglera, utan att för den skull strida mot avtalets ordalydelse.15

Innan dessa argument framförs kommer först en redogörelse för två prejudikat från HFD om skatteavtals tillämplighet på olika schablonintäkter, med en efterföljande redogörelse för de två kammarrättsavgörandena om förbjudna lån och skatteavtal. Prejudikaten om schablonintäkter ligger i betydande utsträckning till grund för kammarrättsavgörandena.

2 HFD:S PRAXIS RÖRANDE VAD SOM UTGÖR INKOMST ENLIGT SKATTEAVTAL

I kammarrättsavgörandena om förbjudna lån återfinns argument för och emot att förbjudna lån är reella inkomster som ökar låntagarnas skatteförmåga. I samband med att dessa argument framförs hänvisas explicit till HFD 2012 ref. 60 och HFD 2013 ref. 34. Båda målen handlade om huruvida Sverige kunde beskatta olika typer av schablonintäkter, eller om beskattningen begränsades till följd av att de skattskyldiga hade skatteavtalsrättslig hemvist i andra nordiska länder. I det förra målet fann domstolen att en schablonintäkt inte utgjorde inkomst enligt skatteavtalet, medan den i det senare fann att två schablonintäkter utgjorde sådana inkomster. Tillsammans torde domarna därmed både ge en bakgrund till kammarrättsavgörandena om förbjudna lån och ledtrådar till om förbjudna lån utgör inkomst enligt skatteavtalen eller inte.

Det första avgörandet, HFD 2012 ref. 60, handlade om beskattningen av en så kallad schablonintäkt på uppskovsbelopp hänförligt till en bostadsförsäljning.16 Schablonintäkten fungerar på så sätt att skattskyldiga som har erhållit uppskov varje år ska ta upp ett belopp motsvarande en viss procent av uppskovet till beskattning. Konstruktionen innebär i praktiken en räntebeläggning av uppskovet och ibland kallas schablonintäkten därför för ”uppskovsränta”.17 I målet hade två fysiska personer – båda bosatta i Finland och begränsat skattskyldiga i Sverige – erhållit uppskov, varvid de enligt intern rätt skulle ta upp schablonintäkten till beskattning.18 De gjorde emellertid gällande att skatteavtalet mellan de nordiska länderna19 förhindrade Sverige från att ta ut skatten på schablonintäkten, eftersom endast deras avtalsrättsliga hemviststat (Finland) hade rätt att beskatta såväl ränteinkomster (art. 11) som annan inkomst (art. 22, motsvarande art. 21 i OECD:s modellavtal). HFD fann dock att schablonintäkten inte utgjorde en inkomst enligt skatteavtalet, varför avtalet inte förhindrade Sverige från att beskatta den.

I domskälen konstaterar HFD att schablonintäkten ”infördes för att räntebelägga den skattekredit som är knuten till uppskovsbeloppen”.20 För att skatteavtalet ska begränsa Sveriges rätt att beskatta schablonintäkten krävs enligt domstolen att denna kan inordnas under någon av skatteavtalets fördelningsartiklar (art. 6–23), varvid den även uttalar att den enda fördelningsartikel som kan komma ifråga är art. 22 om annan inkomst. Artikeln tilldelar hemviststaten en exklusiv rätt att beskatta samtliga inkomster som inte behandlas i övriga fördelningsartiklar, varmed den avgörande frågan enligt domstolen blir om schablontäkten utgör ”en inkomst i bestämmelsens mening”. Skatteavtalet innehåller emellertid inte någon definition av uttrycket inkomst, varför domstolen med avstamp från avtalets tolkningsregel i art. 3.2 söker fastställa innebörden av uttrycket genom att tolka avtalets ”... terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ...” Tolkningsslutsatsen förefaller ha legat till grund för domslutet i ett av kammarrättsavgörandena om förbjudna lån och förtjänar därmed att citeras:

Vid denna tolkning bör ledning framför allt hämtas från de övriga fördelningsartiklarna i avtalet. En genomgång av dessa visar att de tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. Schablonintäkten har inte denna karaktär utan är en teknisk konstruktion som skapats i syfte att räntebelägga en skattekredit. Schablonintäkten är således inte en i reell mening uppburen inkomst och kan därmed inte jämställas med sådana inkomster som räknas upp i övriga fördelningsartiklar. Det framgår inte heller på något annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter av det nu aktuella slaget ska omfattas av avtalet. Schablonintäkten kan därmed inte anses vara en inkomst i den mening som avses i artikel 22.21

Då skatteavtalet endast omfattar inkomster som ”berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga” begränsade det enligt HFD inte Sveriges rätt att beskatta schablonintäkten, eftersom den inte är en ”i reell mening uppburen inkomst”, utan en ”teknisk konstruktion” som syftar till att ”räntebelägga en skattekredit”. Applicerat på frågan om förbjudna lån talar avgörandet således för att förbjudna lån inte utgör inkomst enligt skatteavtalen med mindre än att lånen är att anse som reella inkomster som berikar skattskyldiga och tillför dem skatteförmåga.

Dahlberg har framfört viss kritik mot avgörandet i HFD 2012 ref. 60. Kritiken förtjänar att uppmärksammas, då den i det överklagade kammarrättsmålet åberopats till stöd för den skattskyldiges uppfattning att förbjudna lån utgör inkomst enligt skatteavtalet.22 I sin kritik ifrågasätter Dahlberg om det finns ett skatteavtalsrättsligt inkomstbegrepp och konstaterar för sin del att uppskovsräntan internrättsligt utgör en inkomst, eftersom den enligt lagstiftningen utgör en ”schablonintäkt”.23 Det här är av betydelse, för om domstolen inte hade kunnat tolka fram en skatteavtalsrättslig innebörd av uttrycket inkomst hade den i stället fått använda den internrättsliga innebörden. Skulle schablonintäkten då ansetts vara en inkomst enligt intern rätt hade den således kunnat inordnas under art. 22 i skatteavtalet. Dahlberg lyfter även fram att den statliga inkomstskatten omfattas av skatteavtalet (art. 2), och att uppskovsräntan så att säga är kopplad till den kapitalvinst – en reell inkomst – som de skattskyldiga haft.24

Samtidigt finns argument som talar för att HFD:s dom inte är så tokig. De skattskyldiga i målet hade erhållit ett uppskov, alltså en skattekredit. I stället för konstruktionen med schablonintäkten (”uppskovsräntan”) hade lagstiftaren kunnat välja att se skattekrediten som en faktisk skuld, för vilken staten även kunnat debitera en faktisk ränta. Räntan hade i så fall utgjort en kostnad för den skattskyldige och hade därmed självfallet inte utgjort en inkomst enligt skatteavtalet. Det ligger således någonting i att uppskovsräntan är en teknisk konstruktion: Staten omvandlar en räntekostnad till en skattekostnad för den skattskyldige. Något som även får anses tala för att schablonintäkten inte ska anses utgöra en inkomst enligt skatteavtalet.

Som Dahlberg anför har uppskovsräntan naturligtvis en koppling till den skattskyldiges kapitalvinst, vilken utgör en inkomst enligt skatteavtalet, men samtidigt förefaller denna koppling vara begränsad. Räntesättningen av uppskovsbeloppet torde inte innebära något extra skatteuttag på den tidigare kapitalvinsten alldenstund uppskovsräntan endast kompenserar staten som långivare för att skatten får betalas längre fram i tiden. Förutsatt att den skattekostnad som är associerad med uppskovsräntan inte är alltför hög i förhållande till den lämnade skattekrediten torde HFD:s avgörande därmed vara tämligen förståeligt även ur en systematisk synvinkel.

Möjligen skulle man, som Dahlberg gör, kunna ifrågasätta om det var klokt av HFD att motivera avgörandet baserat på ett skatteavtalsrättsligt inkomstbegrepp. I avtalet är definitionen av ”annan inkomst” negativ, med innebörden att inkomsten endast definieras baserat på vad den inte är: den är inte någon av de inkomster som återfinns i övriga artiklar.25 En svaghet i domstolens resonemang är således att den uttolkar vad som utgör ”annan inkomst” från de inkomster som återfinns i de övriga fördelningsartiklarna. Därmed inte sagt att det inte finns några som helst gränser för vad som kan utgöra annan inkomst. I doktrinen förekommer exempelvis uppfattningen att artikeln om annan inkomst har ett snävt tillämpningsområde.26

Om HFD hade konstaterat att skatteavtalet inte ger tillräcklig ledning för om schablonintäkten utgör en inkomst som kan inordnas under art. 22, hade tolkningsregeln i art. 3.2 medfört att begreppet inkomst ska tolkas enligt nationell rätt, i detta fall svensk sådan. I sådant fall är det så som anförts att den valda terminologin i IL kan anses tala för att schablonintäkten utgör just en ”intäkt”, alltså en periodiserad inkomst eller inbetalning.27 Det är dock inte hela sanningen. I citatet från HFD 2012 ref. 60 ovan benämner domstolen uppskovsräntan som en ”intäktspost”, vilket även överensstämmer med den terminologi som används i IL. Fysiska personer beskattas enligt IL för förvärvs- och kapitalinkomster,28 där kapitalinkomster enligt lagtexten beräknas på ”överskottet i inkomstslaget kapital”,29 vilket i sin tur beräknas genom att ”intäktsposterna minskas med kostnadsposterna”.30 Bland dessa intäktsposter ingår uppskovsräntan. Enligt förarbeten används i IL termerna intäkts- och kostnadsposter i stället för ”intäkter” och ”kostnader” eftersom resultaten i de olika inkomstslagen omfattar ”andra poster än sådana som normalt benämns intäkter och kostnader”, såsom till exempel ”balansposter som in- och utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter.”31 Vissa remissinstanser hade synpunkter på den föreslagna terminologin i IL och anförde att Skattelagskommittén blandat samman uttryck som bland annat inkomst och intäkt.32 Med hänsyn till att termen intäktspost omfattar sådant som normalt inte anses utgöra intäkter och de synpunkter som remissinstanserna framfört angående terminologin i IL torde det faktum att uppskovsräntan benämns ”schablonintäkt” i IL inte i sig vara tillräckligt för att lagstiftaren ska anses ha klassificerat uppskovsräntan som en intäkt. Mot bakgrund av att uppskovsräntan motsvarar en kostnad – en ränta – och inte en inkomst för den skattskyldige förefaller HFD därför med gott samvete kunnat finna att den inte utgör en inkomst enligt svensk intern rätt. Även för det fall HFD vänt sig till svensk intern rätt för att tolka innebörden av inkomst hade utfallet av tolkningen därmed kunnat bli densamma som den blev när domstolen valde att tolka skatteavtalet.

Sammantaget framstår domen i HFD 2012 ref. 60 som rimlig givet omständigheterna i målet. För frågan om förbjudna lån träffas av skatteavtal kan således tillämpningen av domstolens resonemang rörande vad som karakteriserar inkomster vara av betydelse.

Det andra avgörandet som kan ge ledning i frågan om vilka intäktsposter som omfattas av skatteavtal är HFD 2013 ref. 34 (överklagat förhandsbesked). Det handlar om beskattningen av två olika schablonintäkter, en på investeringssparkonto (ISK) och en vid innehav av andelar i en investeringsfond. Domstolens bedömning av de två schablonintäkterna är enhetlig.

I domskälen inleder HFD med att konstatera att schablonintäkten vid innehav av ett ISK ska ”motsvara en förväntad avkastning på tillgångarna på kontot”.33 Sedan särskiljer domstolen omständigheterna i målet från dem i det ovan behandlade målet HFD 2012 ref. 60:

I HFD 2012 ref. 60 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en schablonintäkt grundad på ett uppskovsbelopp – i praktiken en räntebeläggning av en skattekredit – inte var en inkomst enligt det nordiska skatteavtalet. De nu aktuella schablonintäkterna är av annan karaktär. Att avkastningen bestäms schablonmässigt hindrar inte att det i skatteavtalets mening är fråga om en inkomst, beräknad på grundval av värdet av den skattskyldiges innehav.34

Av domskälen framgår vidare att schablonintäkterna både på ISK och vid innehav av andelar i en investeringsfond inordnas under art. 22 om annan inkomst i det nordiska skatteavtalet. I och med detta fastställdes SRN:s förhandsbesked, av vilket framgår att även nämnden fäste vikt vid att schablonintäkterna i ärendet skiljde sig från uppskovsräntan i HFD 2012 ref. 60. Enligt nämnden motsvarade de en ”förväntad avkastning på tillgångar”, varför de kunde ”karaktäriseras som sådana intäkter som utgör inkomster enligt det nordiska skatteavtalet, vilka typiskt sett berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga”.35

Både HFD 2012 ref. 60 och HFD 2013 ref. 34 förefaller således kretsa kring samma rekvisit, där endast schablonintäkter som baseras på avkastning som typiskt sett berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga omfattas av det nordiska skatteavtalet. En schablonintäkt som är en räntebeläggning av en skattekredit, såsom den så kallade uppskovsräntan, omfattas därmed inte av skatteavtalet, men det gör däremot schablonintäkter som motsvarar en förväntad avkastning på vissa tillgångar, såsom den på innehav i ISK. Det är rekvisit som dessa som återkommer i kammarrättsavgörandena om förbjudna lån, vilka behandlas i det följande.

3 DE TVÅ KAMMARRÄTTSAVGÖRANDENA OM FÖRBJUDNA LÅN

Som nämnts finns det två kammarrättsavgöranden där frågan om skatteavtals tillämplighet på förbjudna lån aktualiseras. År 2016 kom först ett avgörande från Kammarrätten i Göteborg.36 Målet handlade om en fysisk person som var obegränsat skattskyldig i Sverige och som i samband med en fastighetsaffär lånat 2,5 MSEK från en av sina föräldrars aktiebolag. Bland andra invändningar mot en beskattning av det förbjudna lånet menade den skattskyldige att denne enligt skatteavtalet mellan Sverige och Kina37 haft skatteavtalsrättslig hemvist i Kina och att art. 15 om enskild tjänst (lön m.m.) förhindrade en svensk beskattning av lånebeloppet. Skatteverket ansåg i motsats till den skattskyldige att denne hade skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige. Domstolen genade emellertid förbi frågan om den skattskyldiges skatteavtalsrättsliga hemvist och konstaterade i stället att den svenska beskattningen inte påverkades av om Sverige var hemviststat eller inte. Enligt domstolen var art. 15 om enskild tjänst inte tillämplig på lånet, vilket i stället träffades av art. 22 om annan inkomst. Då art. 22 inte överensstämde med OECD:s modellavtal fick det förbjudna lånet därmed beskattas i Sverige, oavsett om Sverige var hemviststat eller inte.

Kammarrättens tolkning och tillämpning av skatteavtalet framstår av domskälen inte som särskilt djupgående. Frågan om skatteavtalet var tillämpligt på förbjudna lån får ingen uppmärksamhet alls i domskälen. Alldenstund Sverige fick beskatta det förbjudna lånet oavsett skatteavtalets tillämplighet är det emellertid förståeligt.

Det andra kammarrättsavgörandet, från Kammarrätten i Stockholm, meddelades i november 2019 och är det som överklagats till HFD.38 Målet får mycket utrymme nedan och döps därför fortsättningsvis i löptexten till Norge-målet. Det rör en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige, men som har skatteavtalsrättslig hemvist i Norge. Den skattskyldige lånade drygt 3 MSEK från ett egenägt svenskt aktiebolag och menar bland annat att Sverige inte har rätt att beskatta lånet eftersom det omfattas av art. 22 om annan inkomst i skatteavtalet mellan de nordiska länderna. I det här skatteavtalet tilldelas hemviststaten en exklusiv rätt att beskatta de inkomster som inordnas under art. 22. I motsats till den skattskyldige anser Skatteverket inte att lånet är en inkomst i skatteavtalets mening, mestadels till följd av att lånebeloppet ska återbetalas. Kammarrätten fann att det förbjudna lånet inte utgjorde en inkomst enligt skatteavtalet, varför avtalet inte var tillämpligt och därmed inte heller begränsade det svenska skatteuttaget.

Resonemangen från de ovannämnda prejudikaten om schablonintäkter går här igen i domskälen, särskilt de från HFD 2012 ref. 60 om så kallad uppskovsränta. Precis som i det målet konstateras att uttrycket inkomst inte definieras i skatteavtalet och att tolkningsregeln i art. 3.2 i sådana fall innebär att uttryckets innebörd i första hand ska söka uttolkas från avtalets terminologi, uppbyggnad osv. Med direkta hänvisningar till nämnda HFD-avgöranden om schablonintäkter sammanfattar domstolen frågan som den ställs inför enligt följande:

Fråga är därmed om de aktuella förbjudna lånen är inkomster som berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga såsom ersättning, avkastning på egendom eller vinster.39

Domstolen fäster sedan stor vikt vid att förbjudna lån oftast beskattas även om de betalas tillbaka och att beskattning sker trots att lånet ska återgå enligt ABL. Enligt domstolen får beskattningen därmed ”anses vara en form av skatteteknisk konstruktion”, varför förbjudna lån således inte utgör en sådan inkomst som berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga. Lånen är inte heller en ”i reell mening uppburen inkomst”, varför de ”inte [kan] jämställas med sådana inkomster som räknas upp i övriga fördelningsartiklar.” Härav följer att beskattningen inte begränsas av skatteavtalet.

Som framgår ovan fann Kammarrätten i Göteborg således att ett skatteavtal var tillämpligt på förbjudna lån, medan Kammarrätten i Stockholm fann att det inte var det. Att utgångarna i målen skiljer sig åt har i Norge-målet anförts som skäl att målet bör ges prövningstillstånd till HFD. De divergerande utgångarna bör dock betraktas i ljuset av att skatteavtalens tillämplighet endast var av avgörande betydelse för beskattningen i ett av målen.

Inför en eventuell prövning i HFD föranleder kammarrättsavgörandena, särskilt det i Norge-målet, frågor som de om förbjudna lån verkligen är en teknisk konstruktion som kan liknas vid uppskovsräntan i HFD 2012 ref. 60, eller om skatteavtalen i stället bör finnas vara tillämpliga. Denna typ av frågeställningar behandlas i det följande.

4 FLERA ARGUMENT TALAR FÖR ATT FÖRBJUDNA LÅN OMFATTAS AV SKATTEAVTAL

5 AVSLUTANDE KOMMENTARER

Tvärtemot vad kammarrätten funnit i Norge-målet torde förbjudna lån således utgöra inkomst i skatteavtalsrättslig bemärkelse, även enligt de kriterier HFD etablerat i sin praxis rörande olika typer av schablonintäkter. Att upprätthålla beskattningen trots att låntagaren har skatteavtalsrättslig hemvist i ett annat land kan vidare föranleda både att det värde låntagaren till slut tillgodogör sig från bolaget blir beskattat såväl i Sverige som i den andra staten, och att den andra staten anser att det svenska skatteuttaget skett i strid med skatteavtalet. Om skatteavtalet inte tillåts begränsa det svenska skatteuttaget riskerar beskattningen vidare att uppfattas som treaty-dodging, eftersom beskattningen av förbjudna lån enligt intern rätt ersätter beskattningen av inkomster som uttryckligen omfattas av skatteavtalet, såsom utdelningar.

Här förtjänar nämnas att det finns situationer där det framstår som motiverat för Sverige att upprätthålla beskattningen av förbjudna lån även i förhållande till låntagare som har skatteavtalsrättslig hemvist i andra länder. Ta exemplet med en skattskyldig som är i färd med att göra en så kallad ”exit” genom att flytta utomlands, för att där utan svensk beskattning tillgodogöra sig upparbetade värden ur ett egenägt bolag. Beroende på omständigheter och förfarandesätt kan den skattskyldige vara tvungen att vara bosatt ett tag i sin nya hemviststat innan denne utan beskattning kan tillgodogöra sig värdena som utdelning eller kapitalvinst. I sådana fall föreligger det skäl för Sverige att förhindra den skattskyldige från att i stället tillgodogöra sig samma värden som lån från bolaget. För att en beskattning ska framstå som förenlig med skatteavtalet lär det emellertid krävas lagstiftningsåtgärder, i vart fall om inte art. 21/22 om annan inkomst – eller andra eventuellt tillämpliga fördelningsartiklar – ger Sverige rätt att beskatta förbjudna lån.

Med en förändrad lagstiftning torde Sverige faktiskt också kunna beskatta förbjudna lån även hos skattskyldiga som har skatteavtalsrättslig hemvist i andra länder, samtidigt som riskerna för att beskattningen strider mot skatteavtal och utgör treaty-dodging skulle kunna minimeras. Sverige skulle exempelvis kunna införa en rätt till fiktiv avräkning, liknande den som gäller vid kvalificerade fusioner och fissioner enligt 37 kap. 30 § IL. Vid beskattningen av förbjudna lån skulle skattskyldiga i sådana fall ha rätt att i Sverige avräkna de skatter som hade tagits ut i den andra staten, för det fall låntagaren hade tillgodogjort sig lånebeloppet som t.ex. utdelning. Det svenska skatteuttaget skulle fortfarande kunna visa sig överstiga det maximala skatteuttag som det skatteavtalet medger utrymme för. En skillnad vore dock att Sverige samtidigt unilateralt skulle ta ansvar för att skatteavtalets syfte upprätthålls, alltså undanröjandet av dubbelbeskattning. Agerandet skulle därmed inte heller framstå som illojalt i förhållande till andra avtalsstater.

För att avslutningsvis återkomma till frågorna om förbjudna lån omfattas av skatteavtal och vilken fördelningsartikel som i så fall ska anses tillämplig kan man konstatera att det är svåra frågor. I delar har det naturligtvis att göra med att den svenska regleringen av förbjudna lån är en udda fågel, med lån som ska återgå, men ändå beskattas, samtidigt som skatten tillgodoräknas den skattskyldige vid en efterföljande utdelning. Wattel och Marres tycks ändå lyckas föra tillbaka besvarandet av dessa frågor till hur stater rimligen bör agera med hänsyn till skatteavtalens syfte och mål.66 De konstaterar i och för sig att modellavtalet inte inkluderar fiktiva inkomster i de specifika fördelningsartiklarna, men menar samtidigt att skatteavtal kan omfatta fiktiva inkomster och begränsa staternas beskattningsanspråk på sådana inkomster. De anför följande:

If the contracting states were able to ignore the treaty when introducing and applying domestic income fictions, they would be able to arbitrarily reserve or grant taxation claims that could lead to double or triple taxation, and which would be in conflict with the treaty’s context, as well as its object and purpose.67

Alltså, om de avtalande staterna skulle kunna använda fiktiva inkomster enbart för att undandra beskattningsunderlag från skatteavtalens tillämpningsområde, eller för att erhålla beskattningsrätten enligt art. 21 om annan inkomst, skulle skatteavtalen inte längre fylla någon funktion. De avtalande staterna bör således inte utnyttja fiktiva inkomster på ett sätt som innebär att skatteavtalen blir värdelösa.68

HFD:s nuvarande praxis om schablonintäkter kan sägas klara detta test. Domstolen fann i och för sig att uppskovsräntan inte var en inkomst enligt skatteavtalet, men som redan förts fram ovan är avgörandet förståeligt, eftersom uppskovsräntan ersätter en kostnad och inte en intäkt för den skattskyldige.69 Vidare fann domstolen att schablonintäkterna på ISK och innehav av andelar i investeringsfonder är inkomster som omfattas av skatteavtal, trots att det innebär att Sverige ofta inte får ta ut skatten när den skattskyldige har hemvist i ett annat land. Domstolens tolkningar i dessa avgöranden förefaller följaktligen inte föranleda att Sveriges skatteavtal undermineras.

Om HFD fortsätter på sin redan inslagna linje talar vad som förts fram här för att domstolen kan komma att ändra kammarrättens domslut i Norge-målet. Det är dock att gå händelserna i förväg, till en början är förhoppningen bara att HFD meddelar prövningstillstånd.

Jesper Johansson är jur. dr i finansrätt och verksam vid Handelshögskolan i Stockholm.