När är ersättning från annan än arbetsgivaren skattepliktig? – En kommentar med utgångspunkt i gåvor till vårdpersonal under Covid-19 pandemin

Ersättning från arbetsgivaren är normalt skattepliktig för arbetstagaren. Ersättning från någon annan än arbetsgivaren är däremot inte nödvändigtvis skattepliktigt. I rättspraxis har det krävts att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap mellan utgivaren av ersättningen och arbetsgivaren alternativt att det på annat vis framgår att ersättningen kan härledas från arbetsgivaren. Denna artikel behandlar sambandet som krävs mellan arbetsgivaren och utgivaren av ersättning för att den ska vara skattepliktig för mottagaren. Artikeln tar avstamp i den nu aktuella situationen där privatpersoner och företag skänkt pengar för att köpa matlådor till vårdpersonal.

1 INLEDNING

Den 5 maj 2020 möttes allmänheten av rubriker av typen ”Skatteverket stoppar donerade luncher till vården: ’Måltider ska förmånsbeskattas’”1 och ”Vårdpersonalens gratisluncher kan bli till skattechock”2. Bakgrunden till dessa, och liknande rubriker, var att privatpersoner, företag och andra organisationer startat olika insamlingar för att bjuda vårdpersonal på lunch under pågående Covid-19 pandemi. Syftet med dessa insamlingar har generellt varit att stötta restaurangnäringen och visa uppskattning för vårdpersonal under pandemin. Som rubrikerna skvallrar om har frågan uppkommit om dessa måltider är skattepliktiga. Det är mot bakgrund av detta som denna artikel kommit till. Lunch erbjöds alltså vårdpersonal på grund av deras anställning.

En utgångspunkt är att all ersättning och förmåner som utges på grund av arbete från en arbetsgivare till en arbetstagare är skattepliktiga, 11 kap. 1 § inkomstskattelagen, härefter IL. När ersättningen eller förmånen inte kommer från arbetsgivaren har det dock i praxis uppställts ett krav på ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och utgivaren av ersättningen, alternativt att det på grund av någon annan omständighet går att härleda ersättningen från arbetsgivaren.3 Om detta saknas anses inte ersättningen ”härröra från anställningen” och blir således skattefri. Undantaget från detta är om ersättningen kan anses utgå som ersättning för prestation för givaren, men då har vi lämnat frågan för denna artikel eftersom givaren av ersättningen och den som drar nytta av prestationen i dessa fall är samma subjekt.

Mot bakgrund av detta är frågan som ska diskuteras i denna artikel vilken koppling som krävs mellan utgivaren av en ersättning eller förmån och arbetsgivaren för att det ska bli skattepliktigt hos arbetstagaren. Diskussionen utgår från en faktisk situation.

Ett tillfälligt undantag från skatteplikt för ”gåvor” från arbetsgivare till anställda upp till sammantaget 1000 kronor har temporärt införts under pandemin.4 På grund av dess tillfälliga natur och att detta undantag inte löser principfrågan, dvs. om förmånen kan anses härröra från anställningen, så kommer undantaget inte att behandlas vidare.5

Artikeln är upplagd enligt följande. Inledningsvis beskrivs ett faktiskt initiativ med luncher till vårdpersonal (avsnitt 2). Därefter kommenteras gällande rätt angående ersättning från annan än arbetsgivaren mot bakgrund av situationen beskriven i avsnitt 2 (avsnitt 3). Avslutningsvis lämnas några allmänna reflektioner om den uppkomna situationen (avsnitt 4).

2 BAKGRUND

Som utgångspunkt för artikeln kommer ett verkligt initiativ som heter ”Mat till hjältar” att användas.6 Initiativet gick ut på att samla in pengar för att köpa matlådor från lokala restauranger för att sedan ge till vårdpersonal. Jag har tagit del av dokument rörande detta initiativ från arrangörerna, berörd region och Skatteverket.7 Ambitionen är dock inte att beskriva initiativet i detalj utan endast en översiktlig beskrivning ges här.8

Initiativet ”Mat till hjältar” startades av två privatpersoner. Bidragsgivare är i huvudsak privatpersoner och det lokala näringslivet. Efter att projektet växt tog ett lokalt näringslivsägt företag, Destination Östersund, över administrationen pro bono. Företagets roll var att organisera insamling, inköp, distribution och kontakt med regionen. Restauranger fick anmäla sig till initiativet och skriva på ett avtal där praktiska aspekter hanterades.

Till avtalet finns en bilaga med krav som ställdes från regionen. Detta var nödvändigt eftersom vårdpersonal som arbetar med Covid-19-patienter inte enkelt kan röra sig ut och in från sjukhuset. Matlådorna måste därför distribueras genom sjukhusets försorg och ett visst samarbete med regionen är alltså nödvändigt. Bilagan reglerar förpackning, leverans och livsmedelshygien. Bilagan avslutas med en klausul om ansvarsfördelning där respektive restaurang ansvarar för livsmedelssäkerhet fram tills att maten levererats till sjukhuset, Destination Östersund ansvarar för menyer och utbud till respektive avdelning och regionen ansvarar för distribution och kylkedjan inom sjukhuset.

Även om ingenting uttryckligen framgår i dokumenten om hur länge matlådorna skulle delas ut kan det förutsättas, baserat på insamlade medel, att det endast rör sig om något tillfälligt och inte periodiskt över en längre tid.9

I skrivande stund har dock inga matlådor delats ut till regionens anställda. Anledningen är att regionen efter information från Skatteverket fått uppfattningen att matlådorna är skattepliktiga.10 Regionen tog då beslutet att inte tillåta någon distribution på sjukhuset.

Skatteverkets uppfattning är att detta är skattepliktigt oavsett om måltiderna lämnas till regionen eller direkt till de anställda.11 Detta motiveras genom att lön och förmån på grund av anställning som huvudregel är skattepliktigt. Undantaget är om en privatperson ”vid enstaka tillfälle ger en present eller en måltid direkt till en anställd” då det kan anses vara en gåva. Skatteverkets uppfattning, som den framgår i svaret, är alltså att om matlådorna lämnas från ett företag eller organisation så kan det inte vara en skattefri gåva. Detta även om matlådorna lämnas direkt till de anställda.

Utifrån detta kan följande konstateras. Initiativet, insamlingen och större delen av administrationen sköts av aktörer utan tydlig koppling till arbetsgivaren. De insamlade medlen saknar koppling till arbetsgivaren. Matlådorna ges inte till regionen utan direkt till vårdpersonalen. Den koppling som finns är själva anställningen och att regionen hanterar slutfasen i distributionen.

3 DISKUSSION

En lämplig startpunkt för diskussionen är rättsfallet RÅ 1999 ref. 41. I detta fall erbjöd en stiftelse anställda vid länsstyrelsen i Östergötland en möjlighet att hyra en fjällstuga till reducerat pris. Stiftelsen hade erhållit medlen från en privatperson och var fristående från länsstyrelsen. Det kan dock noteras att landshövdingen var ordförande i stiftelsen. Eftersom anställning var en förutsättning uppkom frågan om denna förmån var skattepliktig.

Högsta förvaltningsdomstolen, härefter HFD, inledde med att hänvisa till tidigare rättspraxis12 där det krävts en ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och utgivaren av förmånen eller något annat samband som gör att förmånen kan härledas från arbetsgivaren. Därefter konstaterades att anställningen i sig inte är tillräckligt för skatteplikt. Vidare uppfattade HFD ansökan så att stiftelsen inte erhållit några medel från arbetsgivaren och att stiftelsen var självständig från arbetsgivaren samt ”inte fullgör uppgifter som faller inom länsstyrelsen verksamhetsområden.” Avslutningsvis slog domstolen fast att de ändringar för inkomst av tjänst som följt med skattereformen inte inneburit att sambandskravet i tidigare praxis frångåtts.

Utifrån detta rättsfall uppstår det direkt frågetecken om matlådorna i det aktuella fallet verkligen är skattepliktiga. Vid en jämförelse av det aktuella fallet och rättsfallet framstår situationerna som snarlika. I båda fallen är en viss anställning en förutsättning och arbetsgivaren är i viss utsträckning involverad i administrationen. Frågan är om erhållandet av matlådor kan hänföras till anställningen.13 Om så inte är fallet är det skattefritt.

Mot bakgrund av RÅ 1999 ref. 41 framstår två frågor som klara. För det första, endast det faktum att destinatärerna för insamlingen har en viss typ av anställning är inte i sig tillräckligt för skatteplikt. För det andra, att Skatteverkets uppfattning att ”gåvor” från organisationer och företag, som ges på grund av en anställning, alltid är skattepliktiga inte stämmer.14

Det som istället är avgörande för skatteplikt är kopplingen mellan regionen och givarorganisationen. Som redan konstaterats föreligger ingen ekonomisk intressegemenskap mellan givaren och regionen.15 Av RÅ 1976 ref. 131 I framgår visserligen att ett ”gemensamt” mer allmänt intresse av sjukvård var tillräckligt för att konstatera samband mellan landstingskommun, numera ”region”, och primärkommun. I det följande RÅ 1976 ref. 131 II är det dock tydligt att detta gemensamma intresse inte utsträcks till samtliga subjekt inom kommunen eftersom sambandet mellan en privat vårdgivare och kommunen inte var tillräckligt för skatteplikt. Det bör därför inte kunna argumenteras för att de givare som är bosatta i regionen har ett allmänt intresse av effektiv sjukvård på ett sådant vis att en tillräcklig koppling för skatteplikt föreligger. Den koppling som däremot föreligger är att regionen av praktiska skäl medverkar i distributionen av matlådorna. Frågan är om detta samarbete är tillräckligt?

Som redan nämnts måste ett visst samarbete, eller koppling, kunna föreligga utan att matlådorna blir skattepliktiga. I RÅ 1999 ref. 41 var landshövdingen, högsta chefen på arbetsplatsen, också ordförande i stiftelsen. Denna koppling framstår som relativt begränsad, särskilt eftersom det var stiftelsens stadgar som var styrande för utdelning av medel, inte arbetsgivaren. Med andra ord kunde den eventuella förmånen inte härledas från stiftelsen.

I det aktuella fallet finns ett samarbete med distributionen på sjukhuset av praktiska skäl. Detta samarbete framstår som mer omfattande än i RÅ 1999 ref. 41. Samarbetet har dock uppstått på grund av praktiska skäl och inte som ett sätt att ge arbetsgivaren kontroll över vem som ska få matlådorna. Av samarbetsavtalet framgår att Destination Östersund ansvarar för ”utbudet till respektive avdelning”. Regionen har tillfrågats vilka avdelningar som berörts mest av pandemin i syfte att kunna styra matlådorna till de personer som givaren vill gynna. Regionen hade utöver det ingen påverkan på vem som skulle få möjlighet att erhålla en matlåda. Mot bakgrund av detta kan det knappast anses vara regionen som utverkat luncherna till förmån för sina anställda.

Som framgår av rättspraxis ska förmånen, i detta fall matlådor, kunna ”härledas från arbetsgivaren” för att skatteplikt ska föreligga.16 Formuleringen ”härledas från arbetsgivaren” tyder på att avsikten är just att beskatta förmåner som är en ersättning för prestation gentemot arbetsgivaren som dessutom ekonomiskt kan härledas till densamme. Enbart samarbete avseende distributionen kan svårligen tolkas på så vis att det skulle innebära att erhållandet av matlåda kan härledas från arbetsgivaren. Med andra ord så är matlådorna inte en ersättning för arbetsprestation från regionen. Det framstår som tydligt att matlådorna ges från en från arbetsgivaren fristående givare i syfte att underlätta situationen för vårdanställda under pågående pandemi. Matlådorna bör därför ses som gåvor och vara skattefria.

4 AVSLUTANDE REFLEKTIONER

Det första som slog mig när jag satte mig in i frågan är att bilden i media är onyanserad och bitvis felaktig. När dessutom rubrikerna är braskande och utmanar det allmänna rättsmedvetandet målas en felaktig bild upp av skatterätt i allmänhet. En allmän reflektion angående detta är att det vore önskvärt med en större offentlig närvaro från den skatterättsliga professionen rörande denna och liknande aktuella frågor för att ge en mer korrekt bild av skatterätt.

Tyvärr faller även den kommunikation från Skatteverket som jag granskat in under kategorin ”onyanserad”. I viss utsträckning kan det möjligtvis bero på hur den inkomna frågan är formulerad. Detta kan dock inte vara hela förklaringen eftersom Skatteverkets sammanfattning av sin uppfattning i frågan inte överensstämmer med givet svar. Det måste kunna krävas att en myndighet analyserar och problematiserar en inkommen fråga och därefter lyfter fram det som är avgörande för, i detta fall om en ersättning eller förmån är skattepliktig, utgången i frågan. Detta särskilt eftersom identifikationen av problemet inte är speciellt komplicerat i förevarande situation. Att avsluta svaret, med vad jag uppfattar som en sammanfattande slutsats, enligt följande ”[o]avsett om den anställde har fått förmånen eller ersättningen direkt från ett företag eller en organisation eller via Region Norrbotten, blir således den mottagna förmånen eller ersättningen en skattepliktig inkomst för den anställde”,17 utan att överhuvudtaget ha berört att för sådan skatteplikt krävs en koppling mellan givaren och regionen, framstår som bristfälligt. Svaret till Åsling saknar även det den relevanta identifikationen av sambandsfrågan, men utgår till synes från att regionen är mottagaren av matlådorna och sedan ger dessa vidare som en förmån från arbetsgivaren.18 Sammantaget är bristerna i Skatteverkets här behandlade svar anmärkningsvärda.

Avslutningsvis ska något skrivas om råd till organisationer som medverkar i liknande initiativ.19 Tre faktorer är avgörande för skattefrihet och bör ges särskild uppmärksamhet. För det första bör det säkerställas att ingen ekonomisk intressegemenskap finns mellan givaren och arbetsgivaren. För det andra bör arbetsgivaren endast medverka i en begränsad administrativ roll där de inte beslutar vem som ska erhålla gåvorna. För det tredje får arbetsgivaren inte ge några medel som vidareförmedlas till arbetstagarna. Om man håller sig till dessa punkter bör det röra sig om skattefria gåvor i situationer liknande den ovan beskrivna.

Linus Jacobsson är universitetslektor i handelsrätt vid Uppsala universitet.