Särskilt yttrande

Den 19 december 2019 tillsattes en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av enskilda näringsidkare.1 Tillsättandet bygger på en överenskommelse (januariavtalet) mellan Socialdemokraterna, Centerpartiet, Liberalerna och Miljöpartiet. Efter utvärdering och analys skulle ställning tas till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare. Författarna till denna artikel, som är förordnade som experter i utredningen, har nekats att skriva ett särskilt yttrande, något som är ovanligt för skatteutredningar. Artikeln ska därför ses som näringslivets gemensamma särskilda yttrande över utredningens delbetänkande ”Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare” (SOU 2020:50).

1 ALLMÄNT

Utredningen om förenklade skatteregler för egenföretagare har den 1 september 2020 lämnat sitt delbetänkande om enklare skatteregler för enskilda näringsidkare. Vi är fyra experter från organisationer som företräder enskilda näringsidkare som har deltagit i utredningsarbetet. Som expert i en utredning finns ingen rätt att lämna ett särskilt yttrande, utan beslutet om detta ligger hos utredaren.2 Tyvärr har vi nekats att skriva ett särskilt yttrande, trots framförda önskemål om detta.

Som skäl för att inte tillåta särskilda yttranden i den nu aktuella utredningen anges den snäva tidsramen, men i betänkandet anges också att de organisationer som deltagit med experter får möjlighet att föra fram sin uppfattning över förslagen vid remissbehandlingen.3 Helt riktigt är att de organisationer som vi företräder naturligen kommer att deltaga i en eventuell remissbehandling. Enligt vår uppfattning bidrar emellertid det särskilda yttrandet till betydligt mer än att ge lagstiftaren just våra organisationers synpunkter på utredningen.

Som expert i en utredning, har man på ett helt annat sätt än en remissinstans ”levt med” och arbetat med utredningen under en längre tidsperiod. Man har med övriga i utredningen ”stött och blött” frågeställningar, diskuterat förslag som avfärdats längs vägen, etc. Det säger sig självt att man som expert därmed har haft en större möjlighet att sätta sig in i och på djupet penetrera de frågeställningar som utreds. Att som remissinstans kunna ta del av särskilda yttranden från olika experter som del av utredningsbetänkandet kan således i hög grad bidra till att den för lagstiftning så viktiga beredningsprocessen fungerar tillfredsställande.

Det är därför, enligt vår uppfattning, av stor vikt att även övriga remissinstanser kan ta del av experternas uppfattningar. I synnerhet är detta viktigt när, som i denna utredning, samtliga experter som företräder enskilda näringsidkare fört fram gemensamma uppfattningar.

De enskilda näringsidkarna är ca 800 000 till antalet, ett antal som håller sig förhållandevis konstant över tid. Gruppen är väldigt heterogen, varför slutsatser utifrån genomsnittsberäkningar måste göras med stor försiktighet. Enskilda näringsidkare kan grovt delas in i två ungefär lika stora grupper. Den ena baserar sin verksamhet på ett fastighetsinnehav (jord- och skogsbruk, hyreshus och industrienheter), som kan vara ganska stort. Det gör det särskilt anmärkningsvärt att utredningen valt att inte beröra frågorna om nytt stickår, förenklade regler för skogsavdrag och återställande av beloppsgränser, trots att det på dessa områden finns genomarbetade färdiga förslag.4

Företagen i den andra gruppen är i hög utsträckning enmansföretag utan anställda, vars verksamhet många gånger är väldigt liten och där såväl bokfört som skattemässigt resultat över tid är väldigt lågt. Gruppen med mindre verksamhet kommer nu att få sina förenklingsbehov på skatteområdet5 prövade i utredningens fortsatta arbete med schablonbeskattning.6

Det ska dock erinras om att det finns en stor grupp (drygt en kvarts miljon individer) som har sin huvudsakliga inkomst från sin enskilda näringsverksamhet. Därutöver finns en gruppering som inte har sin enskilda näringsverksamhet som huvudsakliga försörjning, men där verksamheten är av inte obetydlig omfattning. Det är dessa två senare grupperingar, där såväl fastighetsanknutna verksamheter som övriga verksamheter finns representerade, som främst kommer att beröras av utredningens förslag. Förenklingar i skattereglerna för dessa grupper är välkomna, men dessa förenklade skatteregler får inte försvåra möjligheterna att bedriva verksamheten.

2 NÄRINGSLIVETS ALTERNATIVA FÖRSLAG

Utredaren har tagit fram ett huvudförslag och ett alternativförslag. Mot bakgrund av utredningens arbete och utredarens avgivna förslag på förändringar vill vi fyra experter här presentera näringslivets alternativa förslag, vars huvudpunkter är följande:

• Ändrad ordning på företagssparande och räntefördelning

• Slopad negativ räntefördelning och slopad särskild post

• Att räntefördelningen baseras på nettotillgångarna vid utgången av beskattningsåret

• Enhetlig behandling av skatteskulder i kapitalunderlaget

• Slopad tillämpningsgräns för positiv räntefördelning

Den föreslagna förändringen av ordningen på företagssparande och räntefördelning innebär att räntefördelningen flyttas ned och kommer sist av de skattemässiga justeringarna. Förslaget är enligt vår mening positivt och innebär ett för företagare mer naturligt system. Den naturliga inledningen på ett beskattningssystem är företagets intäkter och kostnader och systematiska skäl motiverar att intäkter, kostnader och möjligheter till företagssparande hålls ihop. Kvarvarande vinstmedel kan sedan tas ut antingen som kapitalinkomst genom räntefördelningen eller som arbetsinkomst genom inkomst av näringsverksamhet. Som också anförs i betänkandet ökar en sådan ordning neutraliteten med aktiebolag, där vinstmedel efter företagssparande kan överföras till ägaren antingen genom utdelning eller lön.

Förslaget skulle också kunna lösa problemen med dagens svårtillämpbara och komplicerade rättspraxis för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Enligt denna ska justering av inkomsten ske för fondavsättningar och skogskonto. Den nya turordningen gör det naturligt att helt bortse från dessa avsättningar och det leder till en ökad koppling mellan förmåner och avgifter.7

Syftet med negativ räntefördelning är att förhindra att privata skulder hänförs till näringsverksamheten. Som utredaren konstaterar kan det finnas andra skäl för att det uppkommer negativt kapital i en näringsverksamhet än att privata skulder hänförs dit. Enligt utredningens analys är det mycket som tyder på att just så är fallet. Mot denna bakgrund är det positivt att detta regelsystem tas bort. Med tanke på de skilda syften som finns för reglerna om positiv respektive negativ räntefördelning finns heller inget krav på symmetri mellan dem.

I många fall ger det dessutom en bättre effekt om näringsverksamhetens skulder redovisas privat, då den försämrade avdragseffekten balanseras av en tillkommande positiv räntefördelning. De grundläggande tvingande regler som finns i redovisningsreglerna motverkar dessutom felaktig allokering av skulder av skatteskäl. Genom borttagande av negativ räntefördelning förenklas reglerna i sig och då behöver man inte ha kvar de komplicerade reglerna om särskild post, som idag ska förhindra negativ räntefördelning i samband med benefika överlåtelser.8

Idag bestäms kapitalunderlaget för räntefördelning utifrån förhållanden vid beskattningsårets ingång och kapitalunderlaget för expansionsfond vid beskattningsårets utgång. Detta är ett komplicerande moment i skattesystemet som dessutom är svårförståeligt för många. Som framgår senare i detta särskilda yttrande ställer vi oss inte bakom utredarens förslag om att avskaffa reglerna om expansionsfond. Vid ett behållande av reglerna om expansionsfond innebär förslaget att kapitalunderlaget endast behöver beräknas för en tidpunkt. Detta ger enligt vår uppfattning en kraftig förenkling. Även vid ett slopande av expansionsfonden instämmer vi i utredarens bedömning att det är mer lämpligt att det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som ska utgöra underlag för räntefördelningen. Det medför bland annat att det tydligt framgår att räntefördelning kan göras redan startåret.

Dagens regler om beräkning av kapitalunderlaget innebär att skatteskulder/fordringar till viss del behandlas olika. Debiterade skatter i form av bland annat inkomstskatt och egenavgifter ska inte räknas av som skulder vid beräkning av kapitalunderlaget. Däremot ska 100 procent av periodiseringsfond/ersättningsfond och 79,4 procent av expansionsfond räknas av som skuld och vidare ska endast 50 procent av tillgångar på skogskonto/skogsskadekonto/upphovsmannakonto räknas som tillgång. Bakgrunden till detta är att dessa instrument är behäftade med latenta skatteskulder. Precis som utredaren konstaterar är de latenta skatter som belöper på dessa instrument inkomstskatt och egenavgifter. Det är därför mycket rimligt att utredaren förslår att skatteskulder och fordringar avseende inkomstskatt och egenavgifter inte ska behandlas olika beroende på om dessa är debiterade eller inte. En sådan ändring ökar förståelsen för och därmed också legitimiteten i skattessystemet.

Idag får positiv räntefördelning göras endast om kapitalunderlaget överstiger 50 000 kr. Detta gäller även om det finns ett stort sparat fördelningsbelopp. Eftersom tillämpning av reglerna om positiv räntefördelning är frivillig och då det, trots ett litet kapitalunderlag, kan finnas stora sparade fördelningsbelopp som inte kan utnyttjas9, bör positiv räntefördelning få göras så snart det finns ett positivt kapitalunderlag. Utredarens förslag är väl motiverat.

Skatteförenklingsutredningen (SOU 2014:68) föreslog att taxeringsvärdet vid beräkningen av alternativregeln för fastigheter skulle flyttas fram från 1993 till 2010. Utredningen konstaterade att med en sådan ordning minskar det problem som uppkommer vid den positiva räntefördelningen i samband med bl.a. lånefinansierade reparationer av byggnader. En framflyttning av fastighetsåret vid beräkningen av kapitalunderlaget för den positiva räntefördelningen skulle, som Skatteförenklingsutredningen också konstaterade, avsevärt minska de problem som uppkommer vid den positiva räntefördelningen om övergångsposten avskaffas. Näringslivet anser därför att Skatteförenklingsutredningens förslag om ett nytt fastighetsvärde bör införas.

3 NÄRINGSLIVETS SYNPUNKTER PÅ UTREDNINGENS ÖVRIGA FÖRSLAG

Utredaren föreslår i båda de framlagda förslagen att sparad räntefördelning endast ska räknas upp med statslåneräntan och inte ingå som en post i det normala kapitalunderlaget. Vi konstaterar att detta jämfört med nuläget skulle innebära en försämring för de enskilda näringsidkarna. Vid en sådan förändring bör man åtminstone utgå från vad som gäller i det parallella 3:12-systemet för fåmansföretag, där uppräkningen av sparade gränsbelopp sker med statslåneräntan plus tre procentenheter.10 Enkelhets- och likabehandlingsskäl talar för att uppräkningsräntan även för sparad räntefördelning bör sättas till denna nivå.

Utredaren föreslår också i båda de framlagda förslagen att kapitalunderlagen för räntefördelning inte längre ska ökas med övergångspost. Denna post skapades för att driftsförluster som uppkommit innan reglerna om räntefördelning infördes inte skulle påverka kapitalunderlagen.11 Tanken har fortsatt giltighet och vi motsätter oss därför slopandet.

Utredaren föreslår även i båda de framlagda förslagen att avsättning till periodiseringsfond inte ska få göras med vinstmedel från återförd periodiseringsfond. Detta motiveras med att den tidsfaktor som finns i systemet för periodiseringsfond ska upprätthållas i praktiken. Den gällande lagregleringen är tydlig och ordningen framgår av förarbetena.12 Förslaget strider därför mot lagstiftarens ursprungliga vilja och måste därför särskilt övervägas och motiveras. Nuvarande ordning är också den som gäller för aktiebolag. Vi kan inte se att den föreslagna ordningen är mer logisk än den gällande och därmed kan den inte heller ses som en förenkling. Vi motsätter oss därför ändringen.

För att uppnå en kraftig förenkling föreslår utredaren i sitt huvudalternativ att reglerna om expansionsfond avskaffas. Istället föreslås en förstärkning av periodiseringsfonden som innebär att 40 procent (idag 30 procent) av resultatet och får sättas av till fonden. Vidare föreslås att fonden får behållas i maximalt tio år, till skillnad mot dagens sex år.

Utredaren menar att utredningens analys visar att expansionsfonden främst används för resultatutjämning för beskattning under längre tid än sex år och för pensionssparande. Vi anser att även dessa användningssätt motiverar att ha kvar fonden. Enligt vår erfarenhet används denna fond för expansion genom investeringar som är längre än såväl sex år som tio år. Utredningens uppdrag var att ta fram ett förslag som kraftigt förenklar skattereglerna för enskilda näringsidkare, men detta får naturligtvis inte medföra att det kraftigt försvårar för enskilda näringsidkare att driva och utveckla sin verksamhet. Vi motsätter oss därför förslaget.

Ett borttagande av expansionsfonden skulle rubba dagens neutralitet mellan företagsformerna. En avsättningsmöjlighet som endast uppgår till 40 procent av inkomsten är enligt vår erfarenhet av dessa småföretags verklighet för låg, den innebär att minst 60 procent av ett företags inkomst måste slutbeskattas. Enligt vår uppfattning utgör vinstmedel som verkar i ett företags verksamhet ännu inte en inkomst hos företagaren. Transformeringen till inkomst sker först när inkomsten tillgodoförs företagaren.

En av grundtankarna bakom dagens fondsystem är att tillhandahålla instrument för egen finansiering och expansion, vilket bl.a. medför en möjlighet att spara lågbeskattade vinstmedel som kan användas för investeringar i tillgångar för näringsverksamheten. Detta motiverar en ordning där hela vinsten kan sparas i företaget. Detta talar starkt för att expansionsfonden ska vara kvar, vilket dessutom leder till en beskattning motsvarande den som gäller för aktiebolagens behållna vinstmedel.

Inte minst dagens situation med en Coronapandemi understryker vikten av möjligheten till uppbyggande av reserver i företaget. Vi vill erinra om att för inkomstår 2019 har avsättningsmöjligheten till periodiseringsfond höjts till 100 procent, upp till en miljon kronor i överskott. Den slutliga beskattningen om 60 procent måste antingen ske genom att ta fram inkomst av näringsverksamhet eller genom att motsvarande belopp räntefördelas. Systematiskt är denna beskattning avsedd för vinstmedel som tas ut för privat konsumtion. Medges företagssparande maximalt med 40 procent av inkomsten kan enskilda näringsidkare tvingas göra investeringar med medel som beskattas som om dessa avsåg privat konsumtion. Skattereglerna ska i så hög grad som möjligt inte styra företagens beteenden. Förslaget medför därmed också en sådan risk genom att skattesystemets uppdelning mellan vinstmedel som används i företaget respektive privat urholkas.

Ett inte ovanligt scenario är att man påbörjar sin företagarbana som enskild näringsidkare, för att i ett senare skede ombilda till aktiebolag. Dagens regler för dessa ombildningssituationer är bra, även om det finns förbättringspotential. Enligt det lagda förslaget ska emellertid inte periodiseringsfonder äldre än sex år kunna överföras till aktiebolag vid en bolagisering. Inte heller ska det, som idag, vara möjligt att överföra hela årets resultat ombildningsåret till ett aktiebolag. Som skäl för att inte få överföra periodiseringsfonder äldre än sex år anförs av utredaren att vinster som genererats i en verksamhet ska beskattas i den legala miljö där de uppkommer. När det gäller möjligheten att överföra ombildningsårets resultat anförs att det inte förefaller lämpligt att införa regler som bara ska gälla vid en ombildningssituation, samt att det är rimligt att resultat som upparbetats inom ramen för företagsformen också beskattas enligt de skatteregler som gäller för den företagsformen.13

Utredningens motiveringar i denna del står till stor del i strid med den i stort väl fungerande lagstiftning som idag finns gällande omstruktureringar, exempelvis reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, som på intet sätt stödjer tanken att vinster som genererats i en legal miljön också måste beskattas där. Att periodiseringsfonder äldre än sex år inte ska kunna överföras till aktiebolag och fortsätta fungera som periodiseringsfonder har vi förståelse för, men i vart fall borde sådana fonder efter enkelbeskattning i bolaget kunna föras över till beskattade vinstmedel, för att underlätta ombildningar av näringsverksamheter.

4 AVSLUTNING

Avslutningsvis kan konstateras att det är välkommet med förenklingar av skattereglerna för den stora gruppen företagare som bedriver enskild näringsverksamhet. Viljan att förenkla skattereglerna får dock inte gå så långt att det försvårar för möjligheterna att bedriva verksamheten, särskilt inte för den grupp som har större verksamhet, antingen i form av tillgångar, eller där verksamheten utgör den huvudsakliga försörjningsinkomsten.

Utredaren har valt att ta fram ett huvudförslag och ett alternativförslag. Vi vill dock uppmana lagstiftaren att inte se dessa alternativ som de enda möjliga lösningarna. Enligt vår uppfattning finns det bra förslag i båda paketen och det går alldeles utmärkt att kombinera dessa, varför vi i detta särskilda yttrande valt att presentera näringslivets förslag.

Katarina Bartels, Svenskt Näringsliv; Patrick Krassén, Företagarna; Urban Rydin, Lantbrukarnas Riksförbund samt Ulla Werkell, Fastighetsägarna. Samtliga har medverkat som experter i utredningen.