Katarina Fast Lappalainen försvarade den 11 oktober 2019 framgångsrikt sin doktorsavhandling Om skyddet mot retroaktiv beskattning (Stockholms universitet, 388 sidor). Jag var ledamot av betygsnämnden och har nöjet att anmäla den intressanta studien för Skattenytts läsare. I det följande refererar jag först bokens innehåll och avslutar sedan med några synpunkter.
Området har undersökts tidigare, bl.a. av Anders Hagstedt i Retroaktiv skattelag (Lund, 1975). Jag har själv för inte så många år sedan bidragit med en studie av de s.k. stoppskrivelserna (Skattenytts akademiska nummer 2011). Emellanåt dyker det också upp fall som illustrerar att retroaktivitetsfrågor är såväl aktuella som kontroversiella (t.ex. HFD 2011 ref. 73 om ränta på uppskovsbelopp). Ämnet är därför väl valt, i synnerhet som Fast Lappalainen inte nöjer sig med att undersöka tillämpningen av förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF, utan angriper uppgiften från ett bredare och mer principiellt perspektiv.
Undersökningen inleds i kapitel 2 med en diskussion om retroaktivitetsbegreppet. Definitioner, och uttryck som äkta och oäkta respektive formell och materiell retroaktivitet, analyseras mot bakgrund av uttalanden i litteraturen. Fast Lappalainen förhåller sig skeptisk till dessa dikotomier. Med utgångspunkt i teorierna om kritisk rättsdogmatik förespråkar hon att retroaktivitet bör ses som ett ”tolkningsbegrepp”, och ges sitt innehåll i ”ljuset av det rättighetsskydd som föreligger” (s. 61). Hennes ställningstagande får konsekvenser för synen på bl.a. det ovan nämnda HFD 2011 ref. 73.
Det för avhandlingen centrala tredje kapitlet innehåller en undersökning av förbudet mot retroaktiv beskattning i 2 kap. 10 § andra stycket RF, inklusive de viktiga undantagen, främst i form av det så kallade stoppskrivelseförfarandet. Fast Lappalainen visar på den osäkerhet som följt av tolkningen av det transaktionsbaserade synsätt som ligger till grund för förbudet. Hon förespråkar konsekvent genom hela avhandlingen en icke-formalistisk tillämpning, och att man vid tvivel bör välja den tolkning som är mest förmånlig för den skattskyldige.
När det gäller undantaget för stoppskrivelser framför hon kritik mot att kravet på särskilda skäl helt tycks vara en fråga för riksdag och regering och inte för rättstillämpningen. Men hon menar också att de negativa effekterna av detta kan motverkas på olika sätt, bl.a. genom ett konsekvent beaktande av de skattskyldigas berättigade förväntningar.
Kapitlets andra del ägnas åt analyser av rättspraxis. Fast Lappalainen konstaterar kritiskt att praxis är försiktig, passiv och formalistisk, i syfte att inte träda in på lagstiftarens område. Särskilt skarp är hon i sitt omdöme om de överväganden som låg till grund för utgången i förhandsbeskedsärendet HFD 2011 ref. 73. Det handlade här om huruvida beskattningen (räntebeläggningen) av uppskovsbelopp i 47 kap. 11 b IL var förenlig med retroaktivitetsförbudet. Fast Lappalainen menar att HFD:s (och SRN:s) tillämpning av rekvisitet omständigheten som utlöste skattskyldigheten, är orimlig. Hon gör gällande att de skattskyldigas berättigade förväntningar inte beaktades, och menar att en tillämpning av aktuellt slag resulterar i konstlade tolkningar som öppnar för icke önskvärt kringgående från lagstiftarens sida (s. 198). Kapitlet avslutas med att den juridiska argumentationen kan utvecklas i syfte att råda bot på ”teorideficit och tolkningsunderskott.”
Den avslutande delen av kapitel tre knyter an till diskussionen i kapitel två om retroaktivitet som rättsligt problem. Men nu undersöks närmare de värden som kan anföras mot retroaktiva effekter av olika slag. Fast Lappalainen åberopar här rättsprinciper som likabehandling, proportionalitet och berättigade förväntningar. På s. 205 ff. diskuterar Fast Lappalainen relativt utförligt den förvaltningsrättsliga prinipen om negativ rättskraft (numera lagfäst i 37 § förvaltningslagen). Denna princip utgör ett skydd vid beslut efter ärendehandläggning. Vilken betydelse principen skulle ha för normbeslut utvecklas dock inte.
I fjärde kapitlet undersöks utrymmet för retroaktivt verkande skatteregler enligt unionsrätten och Europakonventionen. Efter utblickar mot EU-domstolens och Europadomstolens praxis på andra rättsområden, konstaterar Fast Lappalainen att det europeiska skyddet mot retroaktivitet främst vilar på de principer om rättssäkerhet och berättigade förväntningar som hon lyft fram tidigare i kapitlet.
Här diskuteras också den centrala frågan om huruvida det svenska retroaktivitetsförbudet fått en utformning som är kompatibel med den europeiska rätten. En framträdande slutsats som Fast Lappalainen drar är att det svenska skrivelseförfarandet är förenligt med unionsrätten, åtminstone så länge det används för att förhindra kringgåenden (s. 301).
Avhandlingens femte kapitel innehåller bland annat överväganden och förslag. Här kan särskilt nämnas att Fast Lappalainen förespråkar en utveckling av prövningen av de särskilda skäl som enligt stoppskrivelsereglerna krävs för avsteg från retroaktivitetsförbudet. Hennes uppfattning är att prövningen särskilt bör ta fasta på de skattskyldigas berättigade förväntningar och på proportionaliteten (vid tvivel bör det minst ingripande alternativet väljas). Hon föreslår däremot såvitt jag kan se inte att prövningen av de särskilda skäl som ska föreligga även görs av domstolarna, utan förefaller att förutsätta att den alltjämt exklusivt ska göras av lagstiftaren. Denne bör emellertid också, enligt Fast Lappalainen, i en offentlig avsiktsförklaring utforma en strategi för prövningen.
Så till mina synpunkter på avhandlingen. Katarina Fast Lappalainen skriver på ett medryckande sätt som inbjuder till läsning. Hon lockar läsaren med sig genom studien, hjälpt av ett språk och en pedagogisk uppläggning som jag önskar att man såg oftare i rättsvetenskapliga sammanhang. Innehållsmässigt faller hon inte i fällan att ägna sig åt rättsdogmatik för rättsdogmatikens skull. Hon målar med en bredare pensel, främst genom att utsätta rätten de lege lata för en kritisk belysning, baserad på en undersökning av sådana värden som motiverar skyddet mot retroaktivitet. Helt följdriktigt utvecklade sig disputationsakten också snabbt till ett principbaserat samtal som de närvarande tycktes följa med största intresse.
Men denna anmälan blir ensidig om jag inte också lyfter fram sådant som man kan vara kritisk till. Och det är en del, trots avhandlingens obestridliga läsvärde. Inventeringen av de värdemönster som motiverar ett skydd mot retroaktivitet kunde ha gått djupare. Den normativa grundstruktur som kommer till uttryck i rättens skydd för etablerade positioner sträcker sig utanför skatterätten och är större än denna. Här kunde diskussionen t.ex. knutit an till den forskning utförts inom Norma-projektet i Lund (av bl.a. Anna Christensen). I stället baseras analysen på kända faktorer som legalitet, likabehandling och proportionalitet, fast dessa ibland tycks ses mer som termer än som konceptuella fenomen. Dessutom förefaller synen på förhållandet mellan regler och principer vara ganska given, på ett Dworkinskt sätt (se exempelvis s. 12 ff.). Den omständigheten att såväl legalitets- som likhetsprinciperna är lagreglerade, och således kan uppfattas som såväl regler som principer berörs inte.
Jag tycker också att Katarina Fast Lappalainen borde ha gett sin undersökning en tydligare normativ röd tråd. Ibland uttrycker hon en egen uppfattning och ibland gör hon det inte. I några fall där hon tar tydligt ställning har hon och jag olika uppfattningar. Men detta är naturligtvis i sig inget konstigt utan snarare typiskt för rättsvetenskapen. Författarens kritik (se ovan) av det synsätt som kom till uttryck i HFD 2011 ref. 73 är t.ex. enligt min mening obalanserad, och jag håller inte med henne. Men då ska genast medges att jag var med och beslutade när ärendet behandlades i SRN.
Inte heller håller jag med Fast Lappalainen när hon lite lakoniskt (s. 324) med hänvisning till C-376/02 Goed Wonen konstaterar att det svenska skrivelseförfarandet är förenligt med unionsrätten (inte C-379/02 som det står i fotnot 358). Jag uppfattar för egen del EUD:s motivering så att det svenska systemet sannolikt går utöver vad som är tillåtet, eftersom det emellanåt används för andra ändamål än skatteflyktsbekämpning. Detta kanske Fast Lappalainen ändå håller med om, men hennes resonemang på s. 301 och s. 328 är för vaga och kortfattade för att man ska veta säkert vad hon tycker. Denna fråga kunde ägnats mer uppmärksamhet och hon kunde satt ner foten.
Dessa anmärkningar till trots så ska min anmälan avslutas i entydigt uppskattande ordalag. Det positiva helhetsintrycket står sig nämligen även sedan kritiken framförts. Katarina Fast Lappalainen har med sin doktorsavhandling bidragit med ny kunskap på det område som tagit sig an. I detta övergripande omdöme ligger också en uppmaning till henne att föra fram sina resultat på engelska i tidskrifter med internationell spridning.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.