Sekretess och förhandsbesked – behövs det en ändring?

Sekretesskyddet för uppgifter som förekommer i förhandsbesked är olika beroende på i vilken instans uppgiften finns. Den faktiska skillnaden har på senare år blivit ännu större genom Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av det raka skaderekvisitet. Behövs det en förändring av sekretesskyddet i domstolen för fortsatt prejudikatbildning på skatteområdet?

1 FÖRHANDSBESKEDSINSTITUTET

Genom att ansöka om förhandsbesked kan ett företag eller en privatperson i förväg få ett bindande besked om hur en framtida transaktion kommer att bedömas. Möjligheten att få förhandsbesked är tänkt för svårare skattefrågor, frågor där svaret inte omedelbart framgår av lagtext eller praxis. Genom förhandsbeskedsinstitutet kan den skattskyldige vidare under vissa förutsättningar få ett snabbare besked om sin beskattning än genom att begära omprövning hos Skatteverket eller överklaga till domstol. Ett syfte med förhandsbeskedet är att utveckla prejudikatbildningen på skatteområdet. De närmare bestämmelserna finns i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL.

I ansökan om förhandsbesked ska den enskilde noggrant redogöra för de faktiska omständigheterna som ska ligga till grund för bedömningen. Om tillräckliga uppgifter inte finns meddelas inget förhandsbesked, jfr 12 § FHBL.

Det ligger alltså i sakens natur att en ansökan kan innehålla mycket känsliga uppgifter, t.ex. en redogörelse för en tänkt affärsmodell. Det finns emellertid ett starkt sekretesskydd för uppgifter om enskildas personliga och ekonomiska förhållande som förekommer i ärenden om förhandsbesked vid Skatterättsnämnden.

2 SEKRETESSEN HOS SKATTERÄTTSNÄMNDEN

Den närmare regleringen om sekretess hos Skatterättsnämnden finns i 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Där anges att sekretess gäller i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt. Sekretessen gäller för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Eftersom bestämmelsen helt saknar skaderekvisit behöver någon skadeprövning inte göras. Denna sekretess, skattesekretessen, brukar beskrivas som absolut sekretess.1

Att sekretesskyddet är särskilt starkt i förhandsbeskedsärenden framgår vidare av 27 kap. 6 § OSL. Till skillnad mot den ordning som gäller stora delar av annan verksamhet som avser bestämmande av skatt är slutprodukten, dvs. förhandsbeskedet eller beslutet att avvisa en ansökan om förhandsbesked, inte offentlig.

Innebörden av sekretesskyddet är att Skatterättsnämnden inte får lämna ut uppgifter ur ett förhandsbesked eller ur en ansökan om förhandsbesked som leder till att en enskild person, ett företag eller en organisation kan identifieras. Även uppgifter som pekar ut någon annan än sökanden skyddas. Det är inte omständigheterna eller skattefrågan i sig som omfattas av sekretessen, utan sådana uppgifter som kan avslöja vem beskedet eller ansökan avser. I praktiken innebär detta att nämnden vid begäran från allmänheten lämnar ut handlingar i avidentifierat (”mörkat”) skick, dvs. utan de sekretessbelagda uppgifterna. Vidare publiceras på Skatterättsnämndens hemsida löpande de förhandsbesked som meddelats av nämnden.2 Det förekommer dock ärenden där omständigheterna är så speciella eller särpräglade att beskedet inte går att avidentifiera. I sådana fall kan hela förhandsbeskedet komma att omfattas av sekretess och lämnas då inte ut, alternativt publiceras inte.

3 SEKRETESS GÄLLANDE UPPGIFTER I ÄRENDEN OM FÖRHANDSBESKED SOM FÖREKOMMER HOS BOKFÖRINGSNÄMNDEN

På grund av den starka koppling som finns mellan redovisning och beskattning är begreppet god redovisningssed av stor vikt för att bestämma skattebasen.3 Eftersom det inte alltid står klart vad god redovisningssed innebär förekommer det att domstolar och myndigheter, t.ex. Skatterättsnämnden, begär yttrande från Bokföringsnämnden om vad som enligt Bokföringsnämndens uppfattning utgör god redovisningssed i ett konkret fall.

Den 1 januari 2018 trädde vissa förändringar av 27 kap. OSL i kraft som gäller denna del av Bokföringsnämndens verksamhet. En ny paragraf (9 a) infördes vilken syftar till att täppa till en lucka i sekretesslagen som tidigare fanns i form av avsaknad av sekretesskydd för uppgifter som skickats över till Bokföringsnämnden i samband med en begäran om yttrande om god redovisningssed.4 I lagrummet föreskrivs att den sekretess som är aktuell hos den som begär ett yttrande överförs till Bokföringsnämnden.5

4 SEKRETESS EFTER ÖVERKLAGANDE

Om ett förhandsbesked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen blir ordningen vad avser sekretessen en annan än den som gäller vid Skatterättsnämnden.6 Sekretessen enligt 27 kap. 1 § OSL är enligt 4 § samma kapitel även tillämplig hos domstolen. Om uppgifterna har betydelse i målet7 tillämpas emellertid ett rakt skaderekvisit. Sekretessen gäller då om det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs. För bestämmelser med rakt skaderekvisit är alltså offentlighet presumtionen. Skälet till denna ordning med en presumtion för offentlighet motiveras med att man försökt skapa en balans mellan insynsintresset och skyddet för den enskildes privata och ekonomiska förhållanden.8

Andra bestämmelser som är av betydelse i detta avseende är 43 kap. 8 och 8 a §§. Enligt 8 § upphör en sekretessbestämmelse som gäller för en uppgift i ett mål eller ett ärende i en domstols rättskipande eller rättsvårdande verksamhet att vara tillämplig i målet eller ärendet om uppgiften tas in i en dom eller ett beslut. Detta tillämpas dock inte om domstolen i sitt avgörande beslutar att sekretessbestämmelsen ska vara tillämplig även i fortsättningen. Av 8 a § framgår att ett sådant beslut om fortsatt sekretess i ett avgörande endast ska fattas om intresset av sekretess för en uppgift i domen eller beslutet väger väsentligt tyngre än intresset av offentlighet.

Den sistnämnda bestämmelsen är relativt ny och trädde i kraft den 1 oktober 2016.9 I författningskommentaren anges bl.a. att intresset av att skydda en uppgift som omfattas av sekretess enligt 27 kap. 4 § och som kan röja identiteten på en enskild i ett mål som avser överklagande av förhandsbesked av Skatterättsnämnden torde ofta väga väsentligt tyngre än offentlighetsintresset.10

Rutinen vid Högsta förvaltningsdomstolen vad avser sekretess för uppgifter i mål gällande överklagade förhandsbesked är att domstolen i samband med att målet bereds inhämtar besked från den enskilde om hur denne ställer sig till att uppgifter som har betydelse i målet omfattas av fortsatt sekretess.11 I samband med att Högsta förvaltningsdomstolen meddelar sitt avgörande tas ställning till om uppgifter i avgörandet ska omfattas av sekretess. Om domstolen bedömer att det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs förordnas om att sekretessbestämmelserna i 27 kap. 1 och 4 §§ OSL ska fortsatt vara tillämpliga på uppgifter som tagits in i domen, alternativt beslutet.

5 HUR HAR DET RAKA SKADEREKVISITET TILLÄMPATS TIDIGARE?

Oaktat det raka skaderekvisitet med presumtion för offentlighet har Högsta förvaltningsdomstolen i ett tidigare avgörande uttalat att det för en sökande i ett förhandsbeskedsärende regelmässigt är av synnerlig vikt att sekretessbelagda uppgifter i målet inte röjs (RÅ 1992 ref. 9). Målet gällde frågan om rätten till partsinsyn kan medföra att uppgifter i av Skatteverket argumentationsvis åberopade ärenden om förhandsbesked gällande andra personer kunde lämnas ut. Så bedömdes inte vara fallet och de efterfrågade handlingarna lämnades därför inte ut.

I en artikel i Skattenytt från 2011, ”Skattesekretess i domstol”,12 har docent Jesper Ekroth och professor Eleonor Kristoffersson kommit till slutsatsen, bl.a. mot bakgrund av RÅ 1992 ref. 9, att det regelmässigt föreligger sekretess i överklagade ärenden om förhandsbesked. Författarna konstaterar att det trots det raka skaderekvisitet, inte föreligger någon presumtion för offentlighet beträffande överklagade förhandsbesked. De menar att det tvärtom föreligger en stark presumtion för sekretess men att det ändå kan vara lämpligt att särreglera dessa mål och låta dem, även i lagtexten, bli föremål för omvänt skaderekvisit.13

En sekretessbestämmelse med ett omvänt skaderekvisit innebär att insynsintresset får stå tillbaka för skyddsintresset. Detta uttrycks i lagtexten med att sekretess råder, om det inte står klart att uppgiften ifråga kan röjas utan skada eller men, se t.ex. 27 kap. 2 § andra stycket OSL. Ett omvänt skaderekvisit innebär en presumtion för sekretess.14

En genomgång av avgörandena från Högsta förvaltningsdomstolen som avser överklagade förhandsbesked under år 2007–2011 visar att ett förordnande om fortsatt sekretess fanns i mellan 69–87 procent av fallen.15 Dessa siffror synes styrka den ovan angivna slutsatsen om synen på sekretess vid Högsta förvaltningsdomstolen under denna tid i aktuell typ av mål.

Det enda avgörandet från Högsta förvaltningsdomstolen där frågan om sekretess i ett mål om förhandsbesked har behandlats särskilt efter 2011 synes vara HFD 2012 not. 28. Den materiella skattefrågan i målet gällde om avdrag kunde medges för utdelning från en ekonomisk förening med endast kommuner som medlemmar. I samband med målets handläggning i Högsta förvaltningsdomstolen begärde föreningen att domstolen skulle förordna om fortsatt sekretess.16 Domstolen konstaterade att de aktuella bestämmelserna avser sekretess med hänsyn till skyddet för enskildas personliga och ekonomiska förhållanden. Vidare att enligt 2 kap. 3 § OSL ska bl.a. ekonomiska föreningar där kommuner eller landsting utövar ett rättsligt bestämmande inflytande jämställas med myndigheter. Eftersom föreningens medlemmar var kommuner och landsting var 27 kap. 1 och 4 §§ OSL inte tillämpliga på uppgifter som avsåg föreningens ekonomiska förhållanden. Bedömningen i denna del ligger helt i linje med tidigare avgöranden från domstolen (se t.ex. RÅ 2001 not. 161, RÅ 2006 not. 106 och RÅ 2008 not. 76).

Ett annat avgörande, kring denna tidpunkt, som gäller skattesekretessen i stort i 27 kap. 1 och 4 §§ OSL är HFD 2011 ref. 67.17 Målet avsåg bl.a. frågan om ett aktiebolag som upplösts genom likvidation kunde anses lida skada eller men om uppgifter gällande bolaget som inhämtats vid en taxeringsrevision lämnades ut. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så inte var fallet. Det förhållandet att en likvidation enligt bestämmelser i aktiebolagslagen (2005:551) i vissa fall kan fortsätta, och att bolaget därmed inte längre är att anse som upplöst, saknade betydelse.

Av extra intresse i detta referat är vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalar generellt om skattesekretessen i 27 kap. OSL, nämligen att uttalanden i förarbeten och i praxis inte ska tolkas som att den svaga skattesekretessen hos domstol normalt är tillräcklig för att uppgifter i bl.a. revisionspromemorior inte ska lämnas ut.18 Skaderekvisitet i 27 kap. 4 § OSL måste enligt domstolens mening ges samma innebörd som i andra sekretessbestämmelser med rakt skaderekvisit och enbart det förhållandet att det är fråga om uppgifter som inhämtas vid taxeringsrevision eller liknande kontroll kan inte vara utslagsgivande för frågan om sekretess föreligger.

6 HUR TILLÄMPAS DET RAKA SKADEREKVISITET IDAG?

Några nya avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen om synen på sekretess i förhandsbesked har inte meddelats i närtid. Det har inte heller skett någon ändring av skattesekretessen i OSL i den meningen att sekretesskyddet blivit svagare. Med detta som utgångspunkt skulle man kunna tänka sig att andelen avgöranden i dag från Högsta förvaltningsdomstolen där domstolen förordnar om fortsatt sekretess är detsamma som tidigare, dvs. ett förordnande om fortsatt sekretess i mellan 69–87 procent av målen.

Så var ungefär förhållandena även under åren 2012–2013. I mellan 57–72 procent av avgörandena från Högsta förvaltningsdomstolen fanns ett sådant förordnande. Efter 2013 har emellertid situationen ändrats radikalt.

Under åren 2014–2018 fanns förordnande om fortsatt sekretess i endast mellan 6–30 procent av avgörandena. Hittills i år (november 2019) finns inte ett enda avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen där domstolen har förordnat om fortsatt sekretess. Förhållandena på senare tid är alltså de omvända jämfört mot tidigare år.

7 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Med tanke på det raka skaderekvisitet är det lätt att argumentera för att ett förordnande om fortsatt sekretess endast ska finnas i undantagsfall i de avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen som gäller förhandsbesked. Man kan dock inte bortse från det uttalande som sedan tidigare finns från domstolen angående vikten av sekretesskyddet i förhandsbeskedsärenden (RÅ 1992 ref. 9). Sett till andelen avgöranden med förordnande om fortsatt sekretess under åren 2007–2013 talar detta enligt min uppfattning för att synen på sekretessen i överklagade förhandsbesked tidigare i praktiken var en annan än presumtion för offentlighet.

Med uttalandena i HFD 2011 ref. 67 har emellertid Högsta förvaltningsdomstolen tydligt visat att presumtionen för offentlighet gäller och den omständigheten att uppgiften finns i viss typ av ärende inte i sig är tillräcklig för ett sekretesskydd. Avgörandet gällde visserligen uppgifter som inhämtats vid revision men jag uppfattar att uttalandena gäller generellt för skattesekretessen i domstol, bl.a. för uppgifter som finns i överklagade förhandsbesked.

Antalet avgöranden med förordnande om fortsatt sekretess efter i vart fall 2013 talar i samma riktning. Alternativet skulle vara att de enskilda på senare tid inte längre anför skäl, eller i vart fall otillräckliga skäl, för att sekretessen ska bestå i Högsta förvaltningsdomstolen. En sådan förklaring ter sig inte särskilt sannolik. Slutsatsen som bör kunna dras är alltså att domstolens syn på sekretessen i överklagade förhandsbesked har ändrats över tid. Vad som relativt nyligen uttalats i lagstiftningsarbete beträffande sekretesskyddet för identiteten på enskilda i överklagade förhandsbesked verkar inte haft någon betydelse (jfr prop. 2015/16:144 s. 40).

Samtidigt som antalet avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen med sekretessförordnande har minskat på senare år så har antalet ansökningar om förhandsbesked också minskat.19 Det finns högst troligt flera skäl till denna minskning.20 Ett av dessa skulle kunna vara den förändrade synen på sekretessen i överklagade förhandsbesked. Att sekretesskyddet i praktiken förändras så radikalt vid ett överklagande, från absolut sekretess till en presumtion för offentlighet, ökar i vart fall inte incitamenten för den enskilde att ansöka om förhandsbesked. Det bör också framhållas att Skatteverkets möjlighet att överklaga förhandsbeskeden även vid en för den enskilde negativ utgång innebär att den enskilde inte helt råder över situationen. Med olika sekretesskydd för samma uppgifter i de olika instanserna kan vidare märkliga situationer uppkomma då exempelvis Högsta förvaltningsdomstolen återförvisar en fråga till Skatterättsnämnden för ny prövning och samtidigt inte förordnar om sekretess i beslutet.

Förhandsbeskedsinstitutet syftar bl.a. till, som angavs inledningsvis, att få fram prejudikat på skatteområdet. Utvecklingen på sekretessområdet vad avser överklagade förhandsbesked talar enligt min mening för att det finns behov av en översyn där man bör överväga en ändring av sekretessbestämmelserna.21 Detta för att inte hämma utvecklingen av rättspraxis. Det borde vara dags att fullfölja det förslag på särreglering vad gäller domstolssekretessen som bl.a. Jesper Ekroth, Eleonor Kristoffersson och Roger Persson Österman tidigare har förordat.

Krister Rentrop arbetar som föredragande vid Skatterättsnämndens kansli.