I denna artikel behandlas en rapport från juni 2019 där åtgärder diskuteras som gäller skatteprocessen i stora och komplicerade mål. Syftet är att nå en förbättrad process för såväl parter som domstolar. Rapporten är framtagen i samarbete mellan Sverige advokatsamfund, Skatteverket och förvaltningsdomstolarna under ledning av kammarrättslagmannen, tillträdande justitierådet i Högsta förvaltningsdomstolen, Marie Jönsson. Rapporten finns tillgänglig på bl.a. Sveriges advokatsamfunds hemsida.
1 INLEDNING
Mot bakgrund av kritik framförd i anledning av en undersökning som Stiftelsen rättvis skatteprocess låtit Demoskop utföra bland advokater hölls ett seminarium i juni 2018 hos Sveriges advokatsamfund. Vid seminariet, med deltagare från Sveriges advokatsamfund, Skatteverket och förvaltningsdomstolar, beslutades att tillsätta en arbetsgrupp vars arbete resulterat i rapporten från juni 2019 (i fortsättningen Rapporten). Kritiken avsåg brister i handläggningen av skattemål gällande bl.a. objektivitet, bevisprövning och domsmotivering.
Jag ska i korthet redovisa rapportens innehåll och också lämna synpunkter baserat på egna erfarenheter från skatteprocessen som ombud för klienter i tvister med Skatteverket. Artikeln följer dispositionen i Rapporten; den skriftliga handläggningen, muntliga inslag i processen och domskrivningen. Varje avsnitt innehåller först vad parterna kan bidra med och därefter domstolarnas bidrag. Först pekar jag dock på en artikel i Juridisk Tidskrift 2018–19 s. 243 ff. om ökat förtroende för domstolarna genom processuell rättvisa författad av Marie B. Hagsgård (cit. JT). Se också SOU 2008:106, Ökat förtroende för domstolarna, BRÅ, Rapport 2013:11, Bemötande i domstol och Domstolsverket 2017, I andras ögon, Sveriges domstolars förtroendearbete igår, idag – varje dag. Sist lämnas några avslutande reflektioner.
2 PROCESSUELL RÄTTVISA
Det som anses påverka förtroendet för domstolarna mest är om parter upplever processuell rättvisa, dvs. att de får komma till tals i domstolen, att domstolen är neutral och opartisk, att domstolen behandlar dem med respekt och att domaren inger förtroende (JT s. 243). Detta antas gälla oavsett måltyp och vilken roll part haft som klagande eller motpart. Utbildning, kön eller etnisk tillhörighet antas sakna betydelse. Processuell rättvisa hävdas är viktigare än utgången i målet (JT s. 245). Part är mer benägen att acceptera en förlust under förutsättning att de uppfattar att domstolen har utövat processuell rättvisa. Viljan att agera i enlighet med domstolens avgörande på både kort och lång sikt antas också öka under samma förutsättning. Såvitt jag kunnat uppmärksamma har skatteprocessen inte varit under lupp i den forskning som redovisas i JT. Den kritik som advokater framfört i Demoskops undersökning kan väl dock sägas ha stöd i redovisad forskning. Rapporten från juni 2019 får därför anses särskilt motiverad och ses som ett välkommet bidrag till den ständigt pågående diskussionen om processuell rättvisa i skatteprocessen. Det ofta komplicerade och snabbt föränderliga regelverket på skatteområdet, särskilt inom företagsbeskattningen, ställer stora krav på kunskaper och erfarenheter för att processuell rättvisa ska uppnås. Kritik mot skatteprocessen i förvaltningsdomstolarna bedömer jag inte sällan ha sin grund i ett regelverk som ibland gör skatteprocessen otymplig oavsett hur skickliga och erfarna parter och domstolar än är. Detta förhållande bör enligt min mening tas med i den fortsatta bedömningen eftersom materiella skattefrågor inte diskuterats i den arbetsgrupp som tagit fram Rapporten. Kritik kan med andra ord ha sin grund i såväl regelverkets innehåll som i tillämpningen av detta.
3 DEN SKRIFTLIGA HANDLÄGGNINGEN
I Rapporten sägs att Skatteverkets beslut ska vara tydligt motiverade och att det bör klart framgå varifrån uppgifterna kommer som ligger till grund för beslutet. Jag vill särskilt peka på behovet av att Skatteverkets beslut därför bör innehålla citerade avsnitt i förarbeten, rättspraxis och doktrin som åberopas till stöd för verkets uppfattning. Den skattskyldige ska enligt min mening direkt utav beslutet kunna bedöma riktigheten av detta utan att på egen hand börja botanisera i de hänvisningar som kan finnas i verkets beslut. Detsamma bör gälla parternas talan och argumentation i processen, dvs. yrkanden, grunder, förhörs- och bevistema bör ha konkret rättsligt stöd i de rättskällor som åberopas och inte endast en hänvisning till dessa. I Rapporten uttalas också att parterna ska motivera varför de åberopar viss rättskälla och att yttra sig över motpartens bevisning. Parterna bör undvika upprepningar av vad som tidigare har förts fram och också följa förelägganden att svara inom utsatt tid. Konkreta hänvisningar till vad som framförts och åberopats i tidigare inlagor underlättar enligt min mening handläggningen för både parter och domstol.
För kontroll av innehållet i processmaterialet bör det finnas ett dagboksblad i Skatteverkets akt av vilket det framgår vilket material som finns i målet (Skatteverket redovisar ett förslag till dagboksblad i Rapporten).
Domstolen ska enligt Rapporten styra målen från början så att varje mål får den tid och den handläggning som krävs. Vilka mål som är komplicerade där muntlig förhandling yrkas och mål av enkel beskaffenhet bör tidigt identifieras av domstolen och bli styrande för den fortsatta handläggningen. Här krävs enligt min mening en ordentlig uppryckning i domstolarna. Jag får ibland en känsla av att domstolen är alltför passiv i inledningen av processen och att skriftväxlingen slentrianmässigt får pågå under ibland oskäligt lång tid förutom i de mål som är förtursmarkerade. I Rapporten pekas på aktiv processledning för att identifiera de tvistiga frågorna och också underrätta parterna om hur domstolen uppfattat parternas yrkanden och grunder samt frågorna i målet. En individuell prövning av frågan om anstånd föreslås där skyndsamhet inte är avgörande. Domstolen bör undvika onödig kommunicering. Riktade förelägganden föreslås liksom att parterna ges lika långa svarstider. Behov av en tidplan tas upp i Rapporten och det är enligt min mening angeläget och borde förekomma i större utsträckning än f.n. i större och komplicerade mål där muntlig förhandling aktualiseras. Överväganden bör göras tidigt i processen om att ta in sakkunnig i målet liksom inhämtande av utlåtande från expertmyndighet, t.ex. Revisorsinspektionen eller Finansinspektionen. Även frågan om inhämtande av förhandsbesked från EU-domstolen kan aktualiseras tidigt i processen och av effektivitetsskäl kan mellandom vara lämpligt. En idé som aktualiseras i Rapporten gäller att domstolen ger parterna möjlighet att yttra sig över omständigheter som har betydelse för målets utgång och som parterna inte tidigare har yttrat sig över. Även om domstolen ska döma över det skriftliga materialet i målet och vad som i övrigt förekommit, 30 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291), får det enligt min mening inte förekomma att domstolen dömer över t.ex. vissa avtalsvillkor som parterna inte yttrat sig över i målet ingivet avtal.
4 MUNTLIGA INSLAG I PROCESSEN
För att säkerställa att den muntliga förhandlingen i skatteprocessen handlar om rätt saker föreslås att parterna ska redogöra för syftet med en muntlig förhandling och hur det ska komplettera det skriftliga materialet i målet. Domstolen bör informeras om Power-Point -presentationer, flödesscheman mm ska användas. Här ser jag en stor möjlighet för parterna att förbättra sin processföring. Min erfarenhet är att muntlig förhandling yrkas slentrianmässigt i syfte att upprepa vad som redan angetts i de skriftliga uppgifterna i målet. Här bör en ordentlig skärpning ske något som jag tror gäller de flesta ombud inkl. mig själv. Jag vill erinra om att klienterna ibland ställer stora krav på sina ombud att upprepa och om möjligt förtydliga vad som nu sagts. En viss pedagogisk utmaning finns nämligen inte sällan med i bilden. Självklart bör inte material lämnas in till domstolen eller att vittnesförhör begärs i nära anslutning till eller under den muntliga förhandlingen. Parterna bör också enligt Rapporten i god tid ange förhörs- och bevistema för åberopade vittnesförhör med angivande av kontaktuppgifter. Förhören bör hållas inom angivna teman och här är det en klar fördel för motpart och domstol om dessa är tydligt angivna på förhand.
För att parterna ska förbereda sig på rätt saker och eventuellt förkorta handläggningstiden aktualiseras i Rapporten att vid behov överväga muntlig förberedelse i omfattande och komplicerade mål. Besked bör vid sådana förberedelser lämnas om hur förhandlingen ska läggas upp och vad domstolen förväntar sig av parterna. Alternativt övervägs i Rapporten avstämningar per telefon med parterna för att yrkanden och omständigheter ska vara klarlagda inför förhandlingen och för att parterna ska vara överens med domstolen om tidplanen för förhandlingen. Enligt min mening bör muntliga förberedelser i samråd med parterna vara ett regelmässigt inslag inför muntliga förhandlingar i större och komplicerade mål. Underlaget för domstolens prövning blir regelmässigt sannolikt mer förutsebart och parternas förtroende för domstolens objektivitet torde öka med en sådan ordning. Kallelser till muntliga förhandlingar bör ske med god framförhållning och domstolen bör också enligt Rapporten vara tydlig med om anställda hörs som ställföreträdare eller som vittne för att t.ex. avgöra om den anställde ska höras under ed. Som tidigare påpekats gällande parterna bör domstolen se till att parterna anger förhörs- och bevistema för åberopade vittnen och att förhören håller sig till angivet bevistema. Förslag till anmodan för sådana förhör från domstolen lämnas i Rapporten.
Rättens ordförande bör under förhandlingen presentera rätten och redogöra för vad som kommer att hända under förhandlingen. Rättens ordförande bör också enligt Rapporten redogöra för vilka tvistiga frågor domstolen har uppfattat finns i målet. Enligt min mening är dessa förslag i Rapporten särskilt viktiga för att upprätthålla parternas förtroende för domstolens kommande avgörande. För parternas förtroende är det avgörande att han eller hon litar på att domstolen är ordentligt påläst i målet och ger uttryck för förståelse för vilka de avgörande tvistefrågorna är i målet. För överrätternas prövning föreslås att partsförhör spelas in i underinstansen. Detta är enligt min mening en klar fördel för både parter och överinstans och kan i vissa fall möjliggöra att muntlig förhandling i överrätt framstår som överflödig. Beredningen i målet bör i regel vara avslutad i och med förhandlingen. Ordföranden ska utöva en aktiv processledning och tillse att samtliga aktörer bemöter varandra med respekt. Ordföranden bör också enligt Rapporten ge parterna möjlighet till en replik på motpartens slutanförande. De senare synpunkterna om vad domstolarna kan bidra med under en muntlig förhandling ska enligt min mening inte underskattas. En informativ, påläst, proaktiv ordföranden som verkar för en god och respektfull stämning i rättssalen bidrar enligt min erfarenhet starkt till parternas förtroende för domstolen.
5 DOMSKRIVNINGEN
Som tidigare angetts bör parterna undvika att upprepa vad som tidigare har förts fram. Risken är annars enligt mening uppenbar att skriftväxlingen blir rörig och med osäkerhet om vad som utgör nytt i förhållande till vad som tidigare har förekommit i målet. Domstolen bör enligt Rapporten redogöra för vad målet gäller, vilka beviskraven är och vem som har bevisbördan. Jag vill särskilt framhålla redovisningen av bevisvärderingen som också tas upp i Rapporten, t.ex. avseende brister i räkenskaper, kalkyler och beräkningar i prissättningsfrågor, anknytningsfakta vid tolkning av skatteavtal för bedömning av skattskyldighet liksom värdering av olika bevisfakta för prövning av om fasta driftställen i Sverige föreligger (mina egna exempel). Domstolen bör således redovisa hur värderingen har utförts så att parterna ges möjlighet att argumentera på ett relevant sätt vid ett ev. överklagande. Vidare omnämns i Rapporten att domstolen bör bemöta parternas argumentation så att dessa kan lita på att domstolen tagit del av allt som parterna har uppfattat som viktigt och relevant i målet. Är rättsläget oklart ska domstolen självfallet ange detta och också enligt min mening förklara orsaken härtill; ny lagstiftning, avsaknad av rättspraxis eller praxis som går i skilda riktningar mm. I Rapporten uttalas att överrätterna inte bör göra en annan bedömning än underrätterna av åberopad bevisning utan att bevisningen prövas på nytt (hänvisning görs till RÅ 2006 ref. 82). Med utgångspunkt i principen om det bästa bevismaterialet bör enligt min mening bevisningen i underinstans tas upp på nytt om överinstansen överväger att avvika från denna. Vaga hänvisningar i domar bör självfallet inte förekomma. Det är en kärnfråga i domskälen att det klart framgår varför domstolen gör den redovisade bedömningen. Det förenklas av om rubriker används och att olika frågor behandlas var för sig. Som sagt, domskrivningen med tydliga recit och skäl till varför domstolen kommer fram till sitt domslut bidrar starkt till parternas förtroende för domstolens handläggning av målet.
6 AVLUTANDE SYNPUNKTER
Rapporten är enligt min mening ett värdefullt tillskott till diskussionen om vad vi i dagligt tal avser med rättvis rättegång eller som här har omtalats, processuell rättvisa. Vad som sagts om tydliga yrkanden och grunder, förhörs- och bevisteman, konkreta och citerade hänvisningar till åberopade rättskällor, undvika upprepningar, undvika att åberopa ny bevisning i anslutning till eller efter muntliga förhandlingar ställer ökade och preciserade krav på den enskilda parten. Mot bakgrund av att hans eller hennes talan ofta förs utan juridiskt ombud bör en diskussion initieras om möjligheterna att låta den enskilde i större utsträckning än f.n. få komma till tals med biträde av ombud på rimliga ekonomiska villkor. För domstolarna medför en aktivare styrning av målen från start, ett bemötande av de medverkande i processen som skapar förtroende, en aktivare processledning under målens handläggning, ökade inslag av muntliga förberedelser och tydligare redovisning av sin bevisprövning, preciserade förväntningar med i vissa fall ökad arbetsbörda. Vinsten ligger enligt mening i ett ökat förtroende för rättskipningen i skatteprocessen där de enskilda får komma till tals i domstolen, att domstolen är neutral och opartisk och att domstolen behandlar dem med respekt och att domaren inger förtroende.
Jur.dr Börje Leidhammar är advokat i egen regi och adj.professor vid Högskolan i Gävle.