Betalningsskyldighet utan stöd av lag? – analys av ett mål om företrädaransvar

3.1 Företrädaransvarsbestämmelsernas syfte

Företrädaransvarsbestämmelsernas syfte är centralt för HFD:s resonemang. Innan framställningen övergår till att närmare analysera HFD:s domskäl finns det därför anledning att titta närmare på regelverkets syfte.

När företrädaransvarsbestämmelserna tillkom 1968 motiverades de främst av att det vid denna tid inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra företrädare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Inte minst med avseende på fåmansbolagen ansågs detta som en allvarlig brist.5 Ytterst angavs reglerna syfta till att skapa förutsättningar för att förhindra att juridiska personer, främst fåmansaktiebolagen, utnyttjas mer eller mindre medvetet för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört.6

Med utgångspunkt i regelverkets syfte kom HFD fram till att 59 kap. 14 § SFL var tillämplig på den i målet aktuelle bolagsföreträdaren. Slutsatsen kan tyckas förvånande, eftersom regeln för sin tillämpning kräver att företrädaren (uppsåtligen eller av grov oaktsamhet) har lämnat oriktiga uppgifter, och den i målet aktuelle företrädaren inte hade lämnat några uppgifter alls. Genom vad jag uppfattar som en teleologisk tolkning av bestämmelsen fann dock HFD regeln vara tillämplig. I domskälen motiveras detta med att 59 kap. 14 § SFL måste läsas och förstås tillsammans med övriga bestämmelser om företrädaransvar, (förmodligen 59 kap. 12–13 §§ SFL, min anmärkning), samtidigt som reglernas övergripande syfte måste beaktas. Detta syfte, bestämmelsernas ändamål, skrivs i domskälen fram som att ”... så långt möjligt säkra statens skattefordringar...” Utifrån angivet syfte framstod det inte, enligt HFD:s mening, som rimligt att det bara skulle vara möjligt att tillämpa den aktuella regeln när företrädaren personligen har lämnat de oriktiga uppgifterna.

En teleologisk tolkning av 59 kap. 14 § SFL, sedd i relation till övriga bestämmelser om företrädaransvar, stöder således uppfattningen att AA agerade i strid med bestämmelsen. Givet att AA var företrädare för AB X, (vilket han var), förefaller det inte rimligt att han skulle kunna undgå ansvar genom att säga åt någon annan (t.ex. den verkställande direktören) att lämna de oriktiga uppgifterna. Om han kunde göra det, så skulle ju inte ändamålet med bestämmelsen kunna uppnås. Enligt HFD:s uppfattning utesluter alltså inte den omständigheten att en företrädare för en juridisk person inte personligen har lämnat oriktig uppgift, att han eller hon ändå kan hållas ansvarig. Intressant att notera är att ju längre man vid teleologisk tolkning rör sig bort från den aktuella regeln, till i stället exempelvis en grupp regler eller rentav till själva lagen, desto abstraktare tenderar ändamålet i fråga att bli, och desto mera kan man följaktligen bevisa med sin tolkning. Detta innebär att nyanser i analysen kan försvinna, och att det blir svårare att upprätthålla de rättsstatliga kraven på förutsebarhet och likformig rättstillämpning, i detta fall utkrävande av företrädaransvar.

Till stöd för slutsatsen att AA ska åläggas personligt betalningsansvar anför HFD emellertid också ett (annat) systematiskt tolkningsargument. I p. 21 anför nämligen HFD att vid tolkningen av bestämmelserna i 59 kap. 12 och 13 §§ SFL, (vilka reglerar företrädaransvar vid underlåtenhet att göra föreskrivet skatteavdrag och föreskriven skatteinbetalning), har företrädaransvaret i praxis inte kopplats till personlig underlåtenhet att göra skatteavdrag respektive att inbetala föreskriven skatt hos en viss företrädare,7 trots att också dessa bestämmelsers ordalydelse skulle kunna sägas ge stöd för uppfattningen att företrädaransvar då inte skulle gå att utkräva. HFD:s tanke synes således vara att HFD bör tolka företrädaransvarsbestämmelsen i 59 kap. 14 § på liknande (samma) sätt som vid tolkningen av 59 kap. 12 och 13 §§. En systematisk tolkning förutsätter ingenting om bestämmelsernas ändamål och utgår inte heller från detta, men leder till slutsatsen att betalningsansvar kan utkrävas utan stöd av lag.

Om tolkningsresultatet i förevarande fall sedan är att bedöma som effekten av en analog eller extensiv lagtolkning är möjligen inte helt klart. Analogislut kan användas såväl till att extendera tillämpligheten av ett lagrum till närliggande fall, som till att tolka andra lagrum.8 I straffrättsliga sammanhang görs gällande att med analogi avses de fall där grunderna för ett stadgande utgör skäl för bestraffning, i fall som inte kan inordnas under stadgandet enligt dess ordalydelse.9 För att det ska vara fråga om tolkning av ett straffbud, och inte en analogisering, krävs enligt motiven att den aktuella gärningen kan inordnas under lagtexten. Är detta inte möjligt, men bedöms gärningen ändå som brottslig, är det fråga om en analogi. Med ledning av vad som nu har sagts lutar jag för egen del åt att betrakta tolkningsresultatet i förevarande fall som en analogi. I det aktuella målet var AA visserligen företrädare för AB X, men han var inte uppgiftslämnare i den mening som krävs enligt 59 kap. 14 § SFL för att betalningsansvar ska kunna utkrävas. AA:s agerande, eller kanske snarare icke-handling, (han lämnade inga uppgifter) kan således inte inordnas under den aktuella lagtexten, utan HFD var tvungen att gå utöver lagens ord och hålla sig till dess syfte för att kunna påföra AA företrädaransvar,

3.2 Betalningsskyldighet utan stöd av lag – några synpunkter utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv

Oavsett om man bedömer HFD:s slutsats, att påföra AA företrädaransvar med stöd av 59 kap. 14 § SFL, som resultat av en analog eller en extensiv lagtolkning, kan konstateras att betalningsskyldigheten i det aktuella fallet följer utan explicit stöd av lag, eftersom AA inte uppfyllde de objektiva krav som ställs i 59 kap. 14 § SFL. Enligt min uppfattning kan invändningar resas mot en sådan rättstillämpning.

Primärt kan anföras att beskattning utan stöd av lag strider mot legalitetsprincipens föreskriftskrav.10 Kravet på lagstöd, som för skatterättens vidkommande uttrycks genom sentensen nullum tributum sine lege, innebär att de skattskyldiga inte får påföras skatt utan uttryckligt stöd av lag, se 8 kap. 3 § regeringsformen (1974:152), RF.11 Lex scripta-kravet, dvs. kravet på lagbunden rättstillämpning, motiveras av ett allmänt rättssäkerhetskrav, syftande till för den enskilde förutsebar beskattning fri från godtycke.12 Inom skatterätten förefaller termen legalitetsprincipen mer eller mindre att användas som en synonym till det straffrättsliga lex scripta-kravet (nulla poena sine lege – inget straff utan stöd av lag – och nullum crimen sine lege – inget brott utan stöd av lag). Hultqvist anser det dock vara mer ändamålsenligt att för skatterättens del benämna kravet på ”skriven rätt” som ett föreskriftskrav, eftersom föreskrifter i lag inte är en exklusiv föreskriftsform för den skatterättsliga regleringen.13

Som en konsekvens av föreskriftskravet kan tyckas följa också ett förbud mot analog tillämpning av skattelag. Analog lagtolkning innebär att när det saknas bestämmelser för en viss situation tillämpar domstolen reglerna för en annan likartad situation.14 I rättstillämpningen lägger man då stor vikt vid likheterna mellan den aktuella situationen och de som omfattas av reglerna. Frågan om i vilken mån analogislut är tillåtna i skatterätten är dock omstridd.15 I det aktuella målet leder en analog lagtillämpning till att den skattskyldige, AA, åläggs ökade förpliktelser i form av företrädaransvar. Enligt min uppfattning är ett sådant analogislut inte förenligt med den skatterättsliga legalitetsprincipen, även om det motsatta skulle gälla vid ett slut till den skattskyldiges fördel. Såväl respekten för föreskriftskravet som för analogiförbudet motiverar således, enligt min uppfattning, att beskattning och utkrävande av företrädaransvar inte sker till den enskildes nackdel.

I sammanhanget finns också anledning att lyfta fram andra rättssäkerhetskrav på lagtolkningen. Makten ska utövas under lagarna och det ska råda likhet inför lagen så att samma rättigheter och skyldigheter tillkommer alla. Häri ingår en likformig beskattning. En annan viktig princip är kravet att de enskilda ska ha möjlighet att på förhand bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Förutsebarheten är central på det skatterättsliga området, eftersom oförutsedda nya eller ökade pålagor kan få ingripande ekonomiska effekter för den skattskyldige. Detsamma gäller enligt min uppfattning vid utkrävande av företrädaransvar. De tolkningsmetoder som används av domstolarna måste också i största möjliga utsträckning möjliggöra för de skattskyldiga att förutse de rättsliga konsekvenserna av sina transaktioner.16 Ju mer bunden domstolarnas tolkning är av allmänt tillgängliga rättskällor, som klar lagtext och förarbeten, desto bättre blir förutsebarheten för de skattskyldiga. I det nu aktuella målet föreställer jag mig att betalningskravet för överskjutande ingående mervärdesskatt till följd av oriktigt uppgiftslämnande rimligen måste ha framstått som både oväntat och svårförståeligt för den enskilde, eftersom den skattskyldige företrädaren inte personligen hade lämnat några oriktiga uppgifter och därmed inte heller hade anledning att räkna med ett betalningskrav på denna grund. Från ett förutsebarhetsperspektiv menar jag därför att domen är problematisk.

3.3 Underlåtenhetsansvar vid skattebrott – en jämförelse

Det centrala skattebrottet i 2 § skattebrottslagen (1971:69), SkbrL, liknar till sin konstruktion företrädaransvarsbestämmelsen i 59 kap. 14 § SFL.17 Det finns därför skäl att närmare undersöka ansvarsproblematiken vid tillämpning av 2 § SkbrL. Av denna ansvarsbestämmelse följer att:

”Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år.”

Av bestämmelsens ordalydelse framgår således att skattebrott kan begås antingen genom aktiv handling, lämnande av oriktig uppgift, eller genom passivitet, underlåtenhet att lämna deklaration m.m. Konsekvensen av att det aktiva skattebrottet förutsätter handling är att brottet begås av uppgiftslämnaren, oavsett om denne är densamma som den skattskyldige eller ej, och oavsett om skattebrottet sker inom ramen för en juridisk persons verksamhet eller ej. När däremot skattebrottet består i underlåtenhet att lämna deklaration m.m. blir ansvarsbedömningen mer komplicerad.18 Det sammanhänger med att brottssubjektet i detta fall anses vara specificerat. I egenskap av specialsubjekt åvilar straffansvaret den skattskyldige, oavsett om denne är en fysisk eller en juridisk person.

Då svensk rätt inte bestraffar juridiska personer, måste man, när den skattskyldige är en juridisk person, välja ut någon eller några fysiska personer som straffbestämmelsen kan appliceras på i deras egenskap av representanter för den juridiska personen. Denne eller dessa företrädare för bolaget hämtas vanligen ur den juridiska personens ledningsgrupp, verkställande direktör eller styrelse.19 När äkta underlåtenhetsbrott begås inom ramen för juridiska personers verksamhet talar man därför i straffrättsliga sammanhang om företagsledningens ledningsansvar eller företrädaransvar. I fall då det inte är fråga om ett äkta underlåtetenhetsbrott kan straffansvar för företagsledningens underlåtenhet i visst avseende likväl utkrävas, men då med tillämpning av principerna för medgärningsmannaskap eller konverterat gärningsmannaskap.

Om man går tillbaka till frågan hur det är möjligt att i förevarande mål utkräva ansvar för en gärning som den skattskyldige inte har begått (lämnande av oriktig uppgift) kan anledning finnas att snegla på de nu nämnda straffrättsliga ansvarsprinciperna för skattebrott, i syfte att söka vägledning där. Primärt kan noteras att 59 kap. 14 § SFL är konstruerad med ett krav på aktivitet, dvs. företrädaren ska ha lämnat oriktig uppgift, för att betalningsansvar ska kunna utkrävas. I det nu aktuella målet lämnade dock inte företrädaren några oriktiga uppgifter, utan de ifrågasatta uppgifterna lämnades av den verkställande direktören. Vidare kan noteras att bestämmelsen i 59 kap. 14 § SFL, till skillnad från vad som är fallet med 2 § SkbrL, inte ställer krav på underlåtenhet i visst avseende för att betalningsansvar ska kunna utkrävas. Det går därför inte att hämta ledning för utkrävande av ansvar med stöd av den straffrättsliga principen om ledningsansvar vid äkta underlåtenhetsbrott.

Från ett straffrättsligt perspektiv skulle dock betalningsanspråket mot AA kunna förklaras med principerna för medgärningsmannaskap eller konverterat gärningsmannaskap. I åklagarens gärningspåstående beskrivs ofta medgärningsmannaskap så att åklagaren påstår att de tilltalade har företagit gärningen gemensamt och i samråd.20 För en sådan rättstillämpning krävs inte att varje deltagande gärningsman uppfyller samtliga brottsrekvisit, utan det räcker med att gärningsmännen tillsammans gör detta, förutsatt att var och en av dem uppfyller det subjektiva rekvisitet och att gärningen utförs i samverkan.21 Denna ansvarsform synes ha fått alltmer fotfäste i rättstillämpningen, och förefaller främst att användas då bevisläget är svagt, särskilt vad gäller de medverkandes subjektiva inställning. Särskilt i s.k. ekobrottmål, där utredningsläget många gånger är komplicerat och utredningsmaterialet bristfälligt, synes åklagarsidan vara benägen att yrka ansvar för gärningar begångna gemensamt och i samråd. Jag har i min avhandling givit exempel på när en faktisk företrädare, till följd av vad det verkar sin ställning som bolagsföreträdare, har ansetts ha lämnat ett tyst samtycke till de i sammanhanget ifrågasatta vinstbolagstransaktionerna.22 Redan den tilltalades status som faktisk företrädare synes enligt åklagarens resonemang ha inneburit ett tyst samtycke till brott, och kvalificerat den tilltalade som medgärningsman. Ett tyst samtycke kan dock inte anses föreligga endast av det skälet att någon accepterat ett uppdrag som faktisk företrädare för ett bolag.23 Liksom annars i straffrätten måste naturligtvis gälla att de objektiva brottsrekvisiten i en straffbestämmelse är subjektivt täckta, dvs. att den tilltalade bevisligen har haft en viss subjektiv insikt, för att straffansvar ska kunna utkrävas.

En annan sak är att en faktisk företrädare för ett bolag, vilket kontinuerligt varje år i deklarationen lämnar samma typ av oriktig uppgift, t.ex. regelmässigt underlåter att ta upp viss inkomst, kan anses låta lämna oriktig uppgift.24 Det sagda förutsätter att företrädaren är medveten om/känner till att oriktiga uppgifter tidigare har lämnats och att han eller hon tyst accepterar att detta fortgår. I sådana fall kan man säga att den faktiske företrädaren genom sin underlåtenhet att ingripa mot det brottsliga förfarandet anstiftar ett skattebrott. Resonemanget ligger nära principen om företrädaransvar till följd av underlåtenhet att utöva adekvat tillsyn och kontroll över den verksamhet som bedrivs.25

Anstiftan till skattebrott kan dock inte utan vidare äga rum genom underlåtenhet att ingripa mot ett oriktigt uppgiftslämnande. Härför krävs att den underlåtande personen – i detta exempel den faktiske företrädaren – åtminstone sänder ut någon sorts signal till omvärlden att han accepterar att brott begås.26 Enligt detta resonemang gäller således att den som tiger samtycker, dvs. tillåter brottslig gärning. Den som däremot är helt omedveten om att oegentligheter pågår och att dessa borde ifrågasättas, kan dock naturligtvis inte sända ut några accepterande signaler. I sådana fall kan det inte heller, av skäl hänförliga till det subjektiva rekvisitets bristande uppfyllnad, bli aktuellt att utkräva ansvar för främjande.27

I de fall anstiftan till skattebrott äger rum genom underlåtenhet kan anstiftaren emellertid konverteras till gärningsman eller medgärningsman.28 Enligt denna ansvarsform kan som gärningsman dömas inte bara den som utfört gärningen och uppfyller samtliga brottsrekvisit, utan också annan som är att anse som gärningsman, t.ex. VD och styrelsens ledamöter.27 Notera att dessa personer alltså blir gärningsmän eller medgärningsmän p.g.a. sin underlåtenhet i visst avseende, trots att det aktiva skattebrottet kräver handling i form av lämnande av oriktig uppgift.

Av vad som nu angivits framgår således att det på olika straffrättsliga grunder är möjligt att utkräva straffansvar av en företrädare för dennes underlåtenhet i visst avseende, även i de fall själva straffbestämmelsen kräver aktivitet i form av lämnande av oriktig uppgift, givet att företrädaren är medveten om att oegentligheter pågår och på något vis signalerar acceptans härför. Av det för denna artikel aktuella målet framgår dock inte vad företrädaren visste, misstänkte eller anade, dvs. vilken subjektiv inställning AA hade. Det är oklart om han kände till de faktiska omständigheterna och därmed att oriktig uppgift hade lämnats. De subjektiva rekvisiten prövades inte heller av HFD, utan målet återförvisades till kammarrätten för fortsatt handläggning.

Trots avsaknaden av ett explicit underlåtenhetsrekvisit i 59 kap. 14 § SFL förankras dock målet i ett underlåtenhetsresonemang, i och med att HFD i domskälen åberopar fast praxis, bl.a. HFD 2017 ref. 12. Av detta mål framgår nämligen att betalningsansvar kan avkrävas en företrädare för dennes underlåtenhet att utöva tillsyn över verksamheten.30 Med utgångspunkt i ett sådant tillsynsansvar kan enligt min uppfattning argumenteras för att AA, genom att underlåta att utöva adekvat tillsyn och kontroll, kan sägas ha ”låtit lämna” oriktig uppgift. Förvaltningsrätten tycks vara inne på ett liknande spår när förvaltningsrätten i domskälen anger att även om AA inte personligen hade lämnat den oriktiga uppgiften, han ändå fick anses ha lämnat sådan av grov oaktsamhet genom att låta den andra styrelseledamoten (den verkställande direktören) ensam ha hand om den aktuella deklarationen. Resonemanget framstår som rimligt i ljuset av att ett aktiebolags styrelse har ett omfattande förvaltningsansvar, i vilket bl.a. ingår att se till att bolagets organisation är ändamålsenlig.25 Detta innebär att organisationen i sig ska inrymma rutiner och funktioner som verkar kvalitetssäkrande, allt i syfte att säkerställa att verksamheten bedrivs i enlighet med gällande regler. HFD 2019 ref. 38 kan förstås som att AA:s underlåtenhet i detta avseende kom att läggas honom till last med konsekvens att han påfördes betalningsansvar.