Tillräcklig domsmotivering i förvaltningsdomstol? – fyra principer tillämpande på mål om anstånd med betalning av skatt

4.2.1 Principen i tillämpning

Denna princip innebär att ett avgörande ska vara strukturerat så att det klargör vilka frågor som prövats och hur de bedömts. Enligt min uppfattning ger denna princip uttryck för en formell motiveringsskyldighet, de egentliga domskälen måste innehålla någon form av indikation på vad det är för rättsliga fråga som ska prövas och någon form av bedömning av densamma. I fall nummer 118 anger förvaltningsrätten bl.a. följande skäl till sitt avgörande.

Det har, enligt förvaltningsrättens mening, inte framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt, i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL, att AA kommer att bli skyldig att betala de påförda skatterna. Anstånd kan därför inte beviljas på denna grund.

Utifrån dispositionsprincipen kan vi enkelt identifiera frågan, om det framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt om AA kommer att bli skyldig att betala de påförda skatterna, och bedömningen inte framkommit i förvaltningsrättens domskäl. Dispositionsprincipen ger oss alltså inträde till en fortsatt analys och definierar undersökningens källmaterial, men kan inte säga oss något om vad det är för domskäl som rätten har angett.

Ett annat exempel från fall 1 visar hur fråga och bedömning framgår av en och samma mening.

Det framstår inte heller som oskäligt att AA ska behöva betala skatterna.

Frågan som prövas är om det föreligger oskälighet i 63 kap. skatteförfarandelagens mening och bedömningen är att det inte framstår som att det föreligger sådan oskälighet i AA:s fall. Även om man utifrån de andra principerna kan ha synpunkter på detta skäl så råder det alltså ingen tvekan om vilken fråga förvaltningsrätten prövat.

I fall 319 är domskälen bl.a. disponerade på följande vis.

Förvaltningsrätten har vid prövningen av anståndsfrågan tagit del av handlingarna i underliggande skattemål för inkomstår 2016 (mål [...]) och inkomstår 2017 (mål nr [...]). Förvaltningsrätten finner med hänsyn till vad som framgår av handlingarna i målen och då några nya omständigheter inte framkommit att det inte kan anses tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas.

Av skälen framgår i första meningen att det är anståndsfrågan som ska prövas. I den andra meningen får vi reda på att det inte kan anses tveksamt hur stort beloppet är som slutligt kommer att behöva betalas.

I fall 720 markeras även de frågor som ska prövas med rubriker: Anstånd på grund av tveksamhet, Anstånd på grund av betydande skadeverkningar, Anstånd på grund av synnerliga skäl.

I samtliga 10 fall finns det inget som talar emot slutsatsen att dispositionsprincipen är efterlevd. I nio av tio21 fall är principen dessutom förstärkt av inledande separata stycken om den eller de bestämmelser som domstolen tillämpar.

4.2.3 Utvärdering av dispositionsprincipen

Inom ramen för de undersökta avgörandena har dispositionsprincipen varit lätt att tillämpa. Det främsta skälet till detta är att undersökningen i första hand är begränsad till ett identifikationsmoment: redovisas den rättsliga frågeställningen och redovisas någon form av bedömning av denna? Dispositionsprincipen är vid en första anblick lätt att avfärda som basal. Den ger oss dock kunskap om ett grundläggande förhållande: har domstolen lämnat några skäl överhuvudtaget? Om så inte är fallet framgår det direkt av RÅ82 2:49 att ett sådant förhållande är oförenligt med förvaltningsprocesslagens bestämmelse om motiveringsskyldighet.

4.3.1 Principen tillämpad

Tillämpliga bestämmelser, faktiska omständigheter och rättens bedömning ska inbördes korrespondera. Om vi utgår från att dispositionsprincipen endast kan vara uppfylld om tillämpliga bestämmelser och rättens bedömning korresponderar så måste detta led istället handla om ifall de faktiska omständigheterna korresponderar med rättens bedömning. Den omedelbara frågan blir därför vad korrespondens innebär i detta sammanhang? Av Ulrik von Essens kommentar till förvaltningsprocesslagen framgår att de faktiska omständigheterna ska förstås genom den processrättsliga representationen konkreta rättsfakta.22 Korrespondens ska således föreligga mellan de omständigheter som åberopas till stöd för talan och den bedömning som rätten redovisar. Begreppet faktisk betecknar alltså inte ett utslag av bevisvärdering utan måste enligt min uppfattning förstås som en avgränsning av det i ett enskilt mål förekommande processmaterialet. Med denna slutsats inställer sig dock ett praktiskt problem. I de tio avgöranden som analyseras i detta sammanhang saknas tillgång till akterna och det är därför inte möjligt, att exempelvis ifråga om omständigheter, jämföra parternas inlagor och reciten. Undersökningen kommer därför att vila på rationalitetsantagandet att domstolen redovisat omständigheterna på ett oklanderligt vis. Korrespondensen kommer mot denna bakgrund att bedömas utifrån hur den uppträder i de skäl som domstolarna anger. Undersökningen tar vidare sikte på den del av domstolarnas bedömning som brukar beskrivas som de egentliga domskälen, dvs. den faktiska bedömningen. Detta innebär i konkret mening att jag som utgångspunkt inte kommer att undersöka hur dessa domskäl förhåller sig till den beskrivning av gällande rätt som i regel förekommer under domskälsrubriken, en eventuellt förekommande bakgrundsbeskrivning eller hur Skatteverkets inställning återges.

Den skattskyldiges position i fall 1.

AA yrkar att han ska medges anstånd med betalning av slutlig skatt till dess ärendena beträffande beskattningsfrågorna avgjorts och anför bl.a. följande. Han har rätt till avdrag för kapitalförluster på 100 000 kr för vardera aktuellt beskattningsår. Dessa avser kapitaltillskott som han gjort till ett numera sålt aktiebolag. Kapitaltillskotten gjordes för över 10 år sedan och de är redovisade i registrerade årsredovisningar hos Bolagsverket och är verifierade av externa revisorer.

Förvaltningsrättens domskäl, i relevant avseende, har följande utformning.

Förvaltningsrätten har tagit del av Skatteverkets handlingar i de underliggande skatteärendena. Det har, enligt förvaltningsrättens mening, inte framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt, i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL, att AA kommer att bli skyldig att betala de påförda skatterna. Anstånd kan därför inte beviljas på denna grund.

Korresponderar invändningen om kapitalförluster med förvaltningsrättens bedömning att det inte framkommit några omständigheter som indikerar tillräckligt tveksamhet i skatteförfarandelagens mening? Som jag tidigare återgett har JO uttalat att det bör finnas en direkt korrespondens mellan lagens rekvisit, de faktiska omständigheterna i målet och domstolens bedömning av dessa faktiska omständigheter. I fall 1 saknas dock denna direkta form av korrespondens i och med att förvaltningsrättens hantering av den skattskyldiges invändning sker genom formuleringen att det enligt rättens mening inte framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt i skatteförfarandelagens mening att AA kommer bli skyldig att betala de aktuella skatterna.23 Den direkta korrespondens som saknas är alltså det faktum att invändningen om kapitalförlusterna inte behandlas explicit i förvaltningsrättens domskäl. I fall 1 är kan således korrespondensen mellan omständigheter och rättens bedömning betecknas som indirekt.

Fall 2.24

AA yrkar att han beviljas anstånd med att betala skatt med 558 508 kr och anför bl.a. följande. Han har ett annat ärende med Skatteverket avseende mervärdesskatt. Anstånd borde beviljas till dess att ärendet är avgjort. Skatteverket har avslagit hans begäran om att återfå mervärdesskatt och han planerar att överklaga detta. Han kan betala hälften nu, men behöver få betalning av resterande del av beloppet uppskjutet under en period.

Förvaltningsrättens egentliga domskäl har utformats på bl.a. följande vis.

AA har inte angett någon period för vilken han begär anstånd. Vidare har han inte visat att han endast har tillfälliga betalningssvårigheter. Han har inte åberopat något som visar att han faktiskt kommer att ha möjlighet att betala skatteskulden, som uppgår till ett betydande belopp, efter en kortare tids anstånd. Det framgår därmed inte att ett anstånd inte leder till kreditförluster för det allmänna. Vad AA anfört och vad som i övrigt framkommit i målet anses därmed inte utgöra synnerliga skäl för att medge det sökta anståndet. Överklagandet ska därför avslås.

Även i detta fall blir korrespondensbegreppet utmanat av sin empiriska verklighet. Här är det inte som i fall 1 fråga om indirekt korrespondens genom kortfattade och slutsatsorienterade domskäl, utan i fall 2 är domskälen istället mer utförliga än de omständigheter och skäl som den skattskyldige anfört. Det råder alltså stark korrespondens mellan tillämpliga bestämmelser och domskäl men indirekt korrespondens mellan domskäl och omständigheter. Hur den klagande har utformat sin talan har alltså inverkat på domskälen och en korrespondensbrist behöver alltså inte med nödvändighet existera i just domskälen. Förhållandet att den klagande framställt utomrättsliga argument för anstånd och att korrespondensen därmed är högre mellan tillämpliga bestämmelser och domskäl föreligger även i fall 425 där förvaltningsrättens bedömning är inriktad på att beskriva vad som inte är visat i målet.

Skäl saknas att ifrågasätta att AA har för avsikt att betala skatteskulden. Det saknas dock underlag i målet som ger stöd för att hennes betalningssvårigheter är tillfälliga och att hon faktiskt kommer att ha möjlighet att betala skatteskulden efter en kortare tids anstånd. Det framgår därför inte att ett anstånd inte leder till kreditförluster för det allmänna. Synnerliga skäl att bevilja AA anstånd med betalning saknas därmed. Överklagandet ska därför avslås.

I fall 3 återges yrkanden och grunder på följande vis.

AA har överklagat besluten och uppger som skäl för sin talan att förvaltningsrätten inte avgjort frågan om kapitalvinsten och att anstånd ska medges till dess målet är avgjort. Hon anser att det inte kan vara så att en enskild tjänsteman ska föregå domstolens beslut.

Förvaltningsrätten domskäl i samma mål.

Förvaltningsrätten har vid prövningen av anståndsfrågan tagit del av handlingarna i underliggande skattemål för inkomstår 2016 [...] och inkomstår 2017 [...]. Förvaltningsrätten finner med hänsyn till vad som framgår av handlingarna i målen och då några nya omständigheter inte framkommit att det inte kan anses tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas. Det förhållandet att frågan om beräkning av kapitalvinsten inte är avgjord av förvaltningsrätten utgör inte skäl för en annan bedömning. Anstånd med betalning av skatten för inkomstår 2017 kan därför inte beviljas enligt 63 kap. 4 § SFL. Det har inte heller i övrigt anförts någon grund för att anstånd ska beviljas. Överklagandet ska därför avslås.

Förvaltningsrättens prövning innehåller i detta fall två moment i korrespondenshänseende. Först en allmän prövning om målen innehåller anståndsgrundande omständigheter och sedan en specifik bedömning av den (enda) invändning som framställts. Domskäl, omständigheter och bestämmelser korresponderar alltså inbördes.

I fall 5 har grunderna återgetts på följande vis.

Bolaget vidhåller sin begäran om anstånd och anför bl.a. följande. Andelarna i de utländska bolagen har haft direkt nytta och samband med verksamheten som bedrevs i bolaget. De utländska bolagen har av misstag utfärdat ”share certificate” i AA:s namn men det gör inte honom till ägare av de utländska bolagen. Skatteverket har inte nått upp till beviskravet som krävs vid efterbeskattning.

Förvaltningsrättens domskäl.

Förvaltningsrätten, som även har tagit del av Skatteverkets beskattningsbeslut samt bolagets överklagande av det, bedömer att det inte framstår som tveksamt om bolaget kommer bli skyldig att betala den aktuella skatten. Förvaltningsrätten finner vidare att det inte har framförts några omständigheter som innebär att betalning av skatten skulle medföra betydande skadeverkningar för bolaget eller att det annars skulle framstå som oskäligt. Inte heller i övrigt har det framkommit några omständigheter som medför att bolaget ska medges anstånd. Överklagandet ska därför avslås.

Fall 5 är ett ytterligare exempel på när grunderna inte korresponderar i direkt mening med domskälen. Invändningarna om ägarförhållandet respektive beviskravet behandlas alltså inom ramen för konstaterandet att förvaltningsrätten bedömer att det inte framstår som tveksamt om bolaget kommer bli skyldig att betala den aktuella skatten.

Även fall 626 innehåller samma typ av korrespondensrelation.

AA yrkar att förvaltningsrätten med ändring av det överklagade beslutet ska medge honom anstånd med inbetalning av skatten då det är tveksamt hur stort skattebelopp som han kommer att behöva betala. Till stöd för sitt yrkande anför han bl.a. följande. Med beviskravet ”tveksam” förstås att det är lika troligt att skatten ska sättas ned som att den ska bestå. Beviskravet för efterbeskattning är klart framgår och är högre än för omprövning i ordinarie ordning samt kräver även att oriktig uppgift har lämnats. Slutsatsen att insättningarna skulle avse ersättning för förvärvsarbete är felaktig. Det rör sig om obeskattade medel som hans son har försträckt honom. Av årsredovisningen för räkenskapsåret 2014 framgår att företaget utdelade två miljoner till sonen den 30 juni 2015. Det finns sålunda olika förklaringar till vad insättningarna avser och det förefaller därför ligga närmast till hans [sic] att anstånd medges till dess sakfrågan har avgjorts i skattedomstol.

Den indirekta korrespondensen uppstår när den klagandes grunder kallas för omständigheter.

Förvaltningsrätten, som tagit del av handlingarna i det underliggande målet, anser inte att det finns några omständigheter som tyder på att det skulle framstå som tveksamt i lagens mening hur stort belopp AA kommer att bli skyldig att betala. Utredningen i målet ger enligt förvaltningsrättens bedömning inte heller stöd för att betalningen av de skatter som är ifråga skulle medföra några betydande skadeverkningar för AA eller annars framstå som oskäligt. Inte heller framkommer omständigheter som medför synnerliga skäl för beviljande av anstånd. Överklagandet ska därför avslås.

I fall 7 har yrkande och grunder angetts på följande vis.

Bolaget yrkar att det beviljas anstånd med att betala den mervärdesskatt som följer av beskattningsbeslutet och anför bl.a. följande. Skatteverkets beskattningsbeslut är fattat på felaktiga grunder. Skatteverket har tvingat fram en osann bokföring från bolagets bokföringsbyrå som har klippt och klistrat med hjälp av Skatteverkets handläggare. Underlaget är därför helt felaktigt.

Innebörden av beskattningsbeslutet stämmer inte heller med tidigare beslut från Skatteverket avseende beskattningsåren 2006–2007. Skatteverket har frångått proportionalitetsprincipen och legalitetsprincipen. Det finns ingen förutsägbarhet och rättssäkerhet i Skatteverkets agerande.

Beslutet om anstånd har inte fattats på objektiva grunder eftersom det är fattat av samma handläggare som utförde granskningen (66 kap. 5 § SFL). Trots begäran om anstånd har Skatteverket drivit ärendet vidare till Kronofogdemyndigheten utan att meddela dem om tveksamheten i besluten. Sedan hösten 2017 råder extremväder i Västsverige. Bolagets delägare har varken kunnat avverka eller utföra tjänster i sin skog och den ekonomiska situationen är därför ansträngd. Det finns därför synnerliga skäl för anstånd.

Med rätt väderlek har delägarna tillgångar som väl täcker den felaktigt beslutade skatten.

Bolaget åberopar skriftlig bevisning.

Förvaltningsrättens domskäl har bl.a. följande utformning.

Formella brister i det överklagade beslutet

Bolaget menar att Skatteverket brustit i sin objektivitet eftersom det första beslutet om anstånd fattades av samma handläggare som fattade beskattningsbeslutet, och hänvisar till bestämmelserna i 66 kap. 5 § SFL.

Av bestämmelserna i fråga framgår att [...].

Bestämmelsen avser omprövning av en fråga som tidigare prövats av Skatteverket. Ansökan om anstånd är en ny fråga i förhållande till frågorna om exempelvis mervärdesskatt och skattetillägg. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på det sätt som bolaget menar i sitt överklagande. Det finns inte heller i övrigt någon i lag reglerad skyldighet för Skatteverket att utse en annan handläggare fatta beslut om anstånd med betalning av skatt än den som fattat beslutet om skatten. Den omständigheten att Skatteverket, efter prövning av anståndsbegäran, överlämnat skulden till Kronofogdemyndigheten medför ingen annan bedömning.

I denna del föreligger det direkt korrespondens mellan invändningen att Skatteverket inte har följt den angivna bestämmelsen i skatteförfarandelagen och de skäl som lämnas i domstolens bedömning. I en annan del av domen anges också följande domskäl.

Anstånd på grund av tveksamhet

Anstånd kan beviljas bland annat om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas (63 kap. 4 § SFL).

Förvaltningsrätten har tagit del av Skatteverkets akt i beskattningsärendet. Av utredningen framgår att Skatteverket har efterfrågat bolagets underlag för bland annat deklarerade avdrag för ingående mervärdesskatt. Bolaget har under utredningens gång lämnat in en ändrad mervärdesskatteredovisning som delvis har godtagits av Skatteverket. Av utredningen framgår dock att många av de underlag som Skatteverket efterfrågat inte har kommit in.

Skatteverket har också hämtat in upplysningar från bank och andra företag.

Skatteverket har bland annat beslutat att

• ta upp utgående mervärdesskatt, som inte tidigare redovisats, för fakturor som bolaget ställt ut och en skogsmaskin som sålts

• inte bevilja avdrag för ingående mervärdesskatt eftersom bolaget inte kommit in med efterfrågat underlag

• inte bevilja avdrag för ingående mervärdesskatt för inköp av en husbil och för ett köp av en skogsmaskin som inte genomfördes samt för amorteringar och avbetalningar

Av utredningen framgår att bolaget under utredningens gång flera gånger har getts tillfälle att lämna in efterfrågade underlag, att i övrigt komplettera utredningen och lämna förklaringar.

I sin begäran om omprövning av Skatteverkets beslut för bolaget fram bland annat att bokföringen inte har upprättats enligt god redovisningssed av bokföringsbyrån, och att rättelser därför kommer att göras. Bolaget har hittills inte lämnat in några nya uppgifter eller underlag i samband med sin begäran om omprövning.

Med beaktande av den utredningen som finns hittills i ärendet framstår det som sannolikt att bolaget ska beskattas på det sätt som Skatteverket beslutat. De handlingar som bolaget lämnat in i samband med sitt överklagande av anståndsbeslutet (se ovan under rubriken ”Yrkanden m.m.”) förändrar inte den bedömningen. Av utdraget från arbetsböckerna framgår inte vem som utfört det där redovisade arbetet eller åt vem. Det som framgår av granskningspromemorian från år 2009 saknar betydelse för de frågor som nu är aktuella.

Ingenting i utredningen talar heller för att beskattningsbeslutet skulle komma att ändras av den anledningen att Skatteverket har åsidosatt principerna om legalitet (1 kap. 1 § regeringsformen) eller proportionalitet (2 kap. 5 § SFL).

Det är troligt att den fastställa skatten kommer att bestå. Bolaget har därför inte rätt att få anstånd med att betala skatten på den grunden att det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas.

Den klagandes huvudsakliga invändningar är att beslutet är fattat på felaktiga grunder och att underlaget är helt felaktigt på grund av att Skatteverket tvingat fram en osann bokföring från bolagets bokföringsbyrå som har klippt och klistrat med hjälp av Skatteverkets handläggare. Förvaltningsrätten har i detta fall valt att rekonstruera Skatteverkets handläggning istället för att validera den specifika invändningen att myndigheten skulle ha påverkat hur bokföringen skötts i den klagandes verksamhet. Rekonstruktionen sker i domskälen genom konstaterandet att bolaget getts flera tillfällen att inkomma med handlingar och att lämna förklaringar till de transaktioner som Skatteverkets granskning avsett. Domstolen ger alltså, utifrån handlingarna i målet, en annan beskrivning av vad som skett och låter det obestyrkta påståendet att Skatteverket påverkat bolagets bokföring kontrasteras mot det faktum att bolaget – oaktat om bokföreningen varit förenligt med god redovisningssed – beretts tillfälle att lämna underlag och förklaringar till de aktuella transaktionerna. Även om förvaltningsrätten inte bemöter den specifika invändningen finns det i avgörandet ett sådant samband mellan omständigheter och domskäl att det är omöjligt att beteckna detta som en korrespondensbrist och det är mot denna bakgrund som jag anser det vara berättigat att inte bara tala om direkt och indirekt korrespondens utan också rekonstruktionskorrespondens.

I fall 927 återges grunderna på följande vis.

Det är med hänsyn till brister i Skatteverkets beskattningsbeslut tveksamt hur stort belopp han kommer att behöva betala. Det saknas anledning att ifrågasätta riktigheten av de fakturor som ställts ut till BB av CC. CC är i förhållande till BB en oberoende part. Det har inte gjorts gällande att CC, som alltjämt är registrerat för F-skatt, inte skulle ha fullgjort sina åtaganden i förhållande till Skatteverket. Det kan vidare konstateras att de fakturor som finns i BB respektive CC:s bokföring överensstämmer beloppsmässigt. Det förhållandet att det finns en diskrepans vad avser fakturanummer, fakturadatum respektive betalningsdatum mellan BB och CC:s bokföring talar för att det på något sätt har slarvats med CC:s bokföring, men knappast för att CC har använts som ”fakturabolag”. Det saknas omständigheter som med någon styrka indikerar att det har förekommit osanna fakturor i CC:s verksamhet, vilket medför att det kan ifrågasättas om Skatteverket har gjort det mycket sannolikt respektive sannolikt att det har förekommit osanna fakturor i BB:s verksamhet. Vad gäller BB:s förhållandevis låga bruttovinst ska framhållas att prissättningen för kött har skett utifrån gällande konkurrenssituation, varför det framstår som naturligt att bruttovinsten avviker negativt från medianen inom branschen. Skatteverkets beslut i den del det avser uttag av varor bygger på schabloner och utgår från en felaktig föreställning om att han och hans familj inte skulle ha kunnat handla dagligvaror med kontanter.

Förvaltningsrättens domskäl har här bl.a. följande utformning.

En ansökan om anstånd ska i första hand prövas med utgångspunkt i en preliminär bedömning av beskattningsfrågorna. I denna bedömning beaktar förvaltningsrätten särskilt aktuellt bevisläge, bevisbördans placering och beviskravets styrka. Efter att ha tagit del av det underlag som åberopats i förevarande mål samt det underliggande beskattningsbeslutet och överklagandet av detta, anser förvaltningsrätten att det för närvarande inte framstår som tveksamt i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL att AA kommer att behöva betala den skatt som påförts. Det finns därmed inte skäl att medge anstånd med betalningen på den grunden.

Den klagande har i dessa mål framställt en större mängd skatterättsligt specifika invändningar mot Skatteverkets beslut och domstolen anger som svar på dessa att man efter en genomgång av handlingarna inte anser att det föreligger rätt grad av tveksamhet i SFL:s mening. Likheterna med fall 5 och 6 är naturligtvis slående, men skillnaden är volymen invändningar som framställts. Frågan som ställs på sin spets i fall 9 är om det, oavsett utförlighetsgrad, alltid är rimligt att tala om indirekt korrespondens när domskälen inte består av andra upplysningar än att handlingarna i målet granskats och att det inte framkommit några omständigheter som konstituerar anstånd? Som jag uppfattar korrespondensprincipen ger den precis som dispositionsprincipen uttryck för en formell relation mellan en doms olika delar och de brister som den är avsedd att upptäcka är därmed av mer grundläggande karaktär än att förvaltningsrätten ger ett kortfattat och abstrakt svar på ett större antal konkreta invändningar. Det kan därför inte vara fråga om något annat än indirekt korrespondens även i de fall där obalansen av aktuellt slag är betydande.

4.3.2 Utvärdering av korrespondensprincipen

Vad som kan konstateras är att det är möjligt att identifiera och analysera korrespondens i samtliga avgöranden. För att kategorisera andra samband än sådana som kännetecknas av bokstavlig identitet har skapandet av kategorierna indirekt respektive rekonstruktionskorrespondens varit nödvändiga. Som jag uppfattar JO:s tillsynspraxis finns det inget som talar emot slutsatsen att rekonstruktionskorrespondens kan accepteras. Skälet till detta är att rekonstruktionen också, om än på ett annat vis, binder samma tillämpliga bestämmelser, faktiska omständigheter och rättens bedömning. Indirekt korrespondens bör i sammanhanget betraktas som en analytisk kategori och syftet är inte tillföra den rättsuppfattning JO ger uttryck för en ytterligare form av acceptabel korrespondens, utan är istället ett försök till att ytterligare precisera den form av konceptuella gränsdragning som här är aktuell. Om det under alla förhållanden skulle visa sig att korrespondensprincipen inte är uppfylld indikerar detta ett allvarligt missförhållande och det finns därför skäl till att intressera sig för de formella relationerna mellan ett avgörandes olika delar.

4.4.1 Tillämpning

Det grundläggande skälet till att det inom rättskällelärans ramar går att tala om någon form av krav på att en förvaltningsdomstol ska redovisa sin bevisvärdering är uttalandet i DsJU 1970:11 att beslutet givetvis bör ge besked om vad domstolen funnit bevisat i målet, om bevisfrågan utgör en springande punkt. Det har i förvaltningsprocesslagens förarbete uttalats att 30 § FPL bör utformas i huvudsaklig överensstämmelse med motsvarande föreskrift i promemorians lagförslag. Jag stannar i detta sammanhang vid konstaterandet att denna utsaga under alla förhållanden inte talar direkt emot positionen att det existerar någon form av bevisvärderingsredovisningskrav i förvaltningsprocessen.28 Det är alltså min uppfattning att det i rekvisitet skälen som bestämt utgången underförstått också ligger ett krav på att rättens bevisvärdering ska redovisas. I detta sammanhang kommer jag alltså att undersöka om rätten redovisar någon bevisvärdering överhuvudtaget och såldes inte ge mig in i frågeställningar som exempelvis hur en bevisvärdering rätteligen bör genomföras eller utformas i domskälen. Skälet till detta är att det saknas tydligt underlag i JO:s publicerade förvaltningsprocessuella tillsynspraxis för att ge principen en sådan rymd i detta sammanhang. Inte heller ur det specifika doktrinuttalandet JO hämtat principen från år 2014 är det möjligt att hämta ytterligare bedömningskriterier.29 Uppfattningen att man bör ställa motsvarande krav på förvaltningsdomstolarna som på de allmänna domstolarna när det gäller att redovisa varför det ansetts att en omständighet är bevisad behöver vidare ställas mot promemoriauttalandet att beslutet givetvis bör ge besked om vad domstolen funnit bevisat i målet. En doms kvalitativa aspekter, inkluderat bevisvärderingen, behandlas istället i samband med att substansprincipen undersöks eftersom JO gjort flera klargörande uttalanden om den faktiska utformningen inom denna kategori.

I fall 7 framgår under rubriken Yrkanden m.m. att bolaget åberopar skriftlig bevisning. I förvaltningsrättens domskäl anges bl.a. följande.

Med beaktande av den utredningen som finns hittills i ärendet framstår det som sannolikt att bolaget ska beskattas på det sätt som Skatteverket beslutat. De handlingar som bolaget lämnat in i samband med sitt överklagande av anståndsbeslutet (se ovan under rubriken ”Yrkanden m.m.”) förändrar inte den bedömningen. Av utdraget från arbetsböckerna framgår inte vem som utfört det där redovisade arbetet eller åt vem.

Om man accepterar att bevisvärderingsredovisningsprincipen enbart ger uttryck för en formell relation är det tillräckligt att konstatera att den åberopade bevisningen har underkastats någon form av bedömning i förvaltningsrättens domskäl. I målet möts den rudimentära redogörelsen att skriftlig bevisning har åberopats med uttalandet att de handlingar som bolaget lämnat in inte förändrar den bedömningen att det framstår som sannolikt att bolaget ska beskattas på det sätt som Skatteverket beslutat. Det är visserligen svårt att förställa sig en situation där bevisning lämnas in utan att den samtidigt åberopas, men denna typ av språkliga diskrepans mellan den klagandes åberopande och rättens domskäl försvårar bedömningen att fastställa det formella sambandet mellan bevisning och bedömning. Genom att rätten använder kategoriseringarna skriftlig bevisning och de handlingar som bolaget lämnar in så går det inte heller att utifrån hur rätten beskriver bevisningen med absolut säkerhet bedöma om det är samma entiteter som har åberopats och bedömts. Om vi emellertid utgår från att det är osannolikt att domstolen prövat något annat än den åberopade bevisningen så har rätten också redovisat vad den funnit bevisat och därmed är bevisvärderingsredovisningsprincipen, såvitt den kan uttolkas, uppfylld i detta avgörande.

I fall 9 framgår bl.a. följande av förvaltningsrättens domskäl.

Efter att ha tagit del av det underlag som åberopats i förevarande mål samt det underliggande beskattningsbeslutet och överklagandet av detta, anser förvaltningsrätten att det för närvarande inte framstår som tveksamt i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL att AA kommer att behöva betala den skatt som påförts.

I detta fall framgår det inte av yrkanden eller grunder att bevisning har åberopats. I och med att förvaltningsrätten redovisar en bedömning av det underlag som åberopats är det dock uppenbart att så är fallet. Avgörandet lever därmed upp till vad bevisvärderingsredovisningsprincipen stipulerar.

Det grundläggande problemet i detta sammanhang är att det inte i hur de aktuella avgörandena är utformade existerar någon klar skiljelinje mellan utredning och bevisning. När förvaltningsrätten i fall 3 [...] finner med hänsyn till vad som framgår av handlingarna i målen [...] att tillräcklig grad av tveksamt inte föreligger går det inte att utesluta att det bakom denna bedömning, eller rätteligen slutsats, döljer sig någon form av bevisvärdering. Om domstolen inte markerar att bevisning har åberopats och sedan i domskälen redovisar sin bedömning är det inte möjligt att kontrollera huruvida bevisvärderingen verkligen har redovisats formellt. För att utesluta denna form av dold bevisvärdering krävs tillgång i till akten.

I fall 4 uttalar rätten bl.a. följande.

Skäl saknas att ifrågasätta att AA har för avsikt att betala skatteskulden. Det saknas dock underlag i målet som ger stöd för att hennes betalningssvårigheter är tillfälliga och att hon faktiskt kommer att ha möjlighet att betala skatteskulden efter en kortare tids anstånd.

Inte heller i detta fall markeras det om någon bevisning är åberopad och det går inte att utifrån lokutionen saknas underlag avgöra ifall det finns underlag – som visserligen inte genom sin karaktär når upp till beviskravet – eller om det saknas underlag i bemärkelsen att sådana inte existerar i målet.

I fall 6 har skälen bl.a. följande utformning.

Förvaltningsrätten, som tagit del av handlingarna i det underliggande målet, anser inte att det finns några omständigheter som tyder på att det skulle framstå som tveksamt i lagens mening hur stort belopp AA kommer att bli skyldig att betala.

Är det någon skillnad mellan att rätten tagit del av handlingarna i målet (fall 6) eller att rätten kommer fram till att underlag saknas som talar för anstånd (fall 4)? Den enda säkra slutsatsen i detta sammanhang är konstaterandet att frågan inte säkert går att besvara utifrån hur domskälen är utformade.

I fall 830 markeras att Förvaltningsrätten tagit del av Skatteverkets handlingar i det underliggande skatteärendet.

Skatteverkets handlingar är dessvärre i detta sammanhang ett mångtydigt begrepp och det går inte avgöra om detta överhuvudtaget är en fråga om bevisvärdering när domstolen tar del av dessa.

I fall 1031 framgår att Förvaltningsrätten har, förutom handlingarna i förevarande mål, även tagit del av domen i det underliggande skattemålet. Om detta handlande från domstolens sida innehåller bevisvärdering så är det även här fråga om dold sådan.

4.4.2 Utvärdering av bevisvärderingsredovisningsprincipen

I de fall där rätten markerar att bevisning har åberopats och/eller bedömts på ett visst vis så är bevisvärderingsredovisningsprincipen efterlevd. Vid sådana förhållanden existerar inga tillämpningsproblem. När domskälen istället innehåller begreppen handlingar eller underlag, utan närmare precision, går det inte att avgöra om någon bevisvärdering varit nödvändig och faktiskt har redovisats. Detta innebär dock inte att bevisväringsprincipen är svårtillämpad, det måste istället i en analys av ett rättsfall betraktas som en värdefull indikation på motiveringsskyldighetssvikt om det inte framgår tydligt av ett avgörande ifall detta innehåller bevisvärdering.

4.5.1 Inledning

En motivering ska på ett konkret plan beskriva vilka värderingar, överväganden och slutledningar som rätten gjort av de faktiska omständigheterna för att nå en viss utgång. Om domskälen istället består av en omformulering av de bestämmelser som tillämpas är substansprincipen inte efterlevd.

4.5.2 Domskäl som huvudsakligen består av omformuleringar av tillämpade bestämmelser

I fall 1 har domskälen i nu aktuellt avseende följande utformning.

AA har begärt omprövning av Skatteverkets beslut avseende de underliggande skattefrågorna. Som framgått av redogörelsen ovan ska anståndsfrågan i första hand prövas med utgångspunkt i en preliminär bedömning av de underliggande skatteärendena. I aktuella mål innefattar detta en bedömning av AA:s utsikter att nå framgång med sin begäran om omprövning för respektive beskattningsår. Förvaltningsrätten har tagit del av Skatteverkets handlingar i de underliggande skatteärendena. Det har, enligt förvaltningsrättens mening, inte framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt, i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL, att AA kommer att bli skyldig att betala de påförda skatterna. Anstånd kan därför inte beviljas på denna grund.

Första stycket i den bestämmelse som domstolen tillämpar har följande lydelse.

Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift, om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas.

Förvaltningsrättens faktiska bedömning.

Det har, enligt förvaltningsrättens mening, inte framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt, i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL.

Den slutsats som ligger närmast till hands här är att domstolens bedömning är en direkt omformulering av den bestämmelse man haft att tillämpa. Det bör dock redan här påpekas att dispositionsprincipen kräver att det framgår vilken bestämmelse som tillämpats och att omformuleringar av aktuellt slag i sig närmast är oundvikliga. Vad ett avgörande dock också behöver innehålla i ett sådant fall är upplysningar om vilka värderingar, överväganden och slutledningar som föranlett målets utgång. I fall 1 presenteras endast slutsatsen att det inte framkommit några omständigheter som talar för anståndsgrundande tveksamhet, hur domstolen kommit fram till denna slutsats redovisas inte och detta medför att domskälen i denna del inte kan betraktas som något annat än en omformulering av lagtexten. Det går därmed inte att kontrollera hur domstolen resonerat kring den klagandens invändningar eller vad det som beskrivs som Skatteverkets handlingar har innehållit eller hur dessa värderats. Motiveringen brister sålunda i substans.

Förvaltningsrättens bedömning i fall 5.

Förvaltningsrätten, som även har tagit del av Skatteverkets beskattningsbeslut samt bolagets överklagande av det, bedömer att det inte framstår som tveksamt om bolaget kommer bli skyldig att betala den aktuella skatten. Förvaltningsrätten finner vidare att det inte har framförts några omständigheter som innebär att betalning av skatten skulle medföra betydande skadeverkningar för bolaget eller att det annars skulle framstå som oskäligt. Inte heller i övrigt har det framkommit några omständigheter som medför att bolaget ska medges anstånd. Överklagandet ska därför avslås.

I fall 5 är det enbart fråga om rena omformuleringar av bestämmelserna i skatteförfarandelagen. Vilka överväganden förvaltningsrätten gjort gällande följande invändningar framgår inte, men som det bilagerade beslutet får förstås så har dessa en direkt koppling till åtminstone en av de underliggande beskattningsfrågorna i målet.

Andelarna i de utländska bolagen har haft direkt nytta och samband med verksamheten som bedrevs i bolaget. De utländska bolagen har av misstag utfärdat ”share certificate” i AA:s namn men det gör inte honom till ägare av de utländska bolagen. Skatteverket har inte nått upp till beviskravet som krävs vid efterbeskattning.

Förvaltningsrättens bedömning i fall 6.

Förvaltningsrätten, som tagit del av handlingarna i det underliggande målet, anser inte att det finns några omständigheter som tyder på att det skulle framstå som tveksamt i lagens mening hur stort belopp AA kommer att bli skyldig att betala. Utredningen i målet ger enligt förvaltningsrättens bedömning inte heller stöd för att betalningen av de skatter som är ifråga skulle medföra några betydande skadeverkningar för AA eller annars framstå som oskäligt. Inte heller framkommer omständigheter som medför synnerliga skäl för beviljande av anstånd. Överklagandet ska därför avslås.

Även i detta fall är det fråga om en slutsatsorienterad omformulering av skatteförfarandelagens anståndsbestämmelser. I målen återges vidare relativt utförlig argumentation från parterna.

Till stöd för sitt yrkande anför han bl.a. följande. Med beviskravet ”tveksam” förstås att det är lika troligt att skatten ska sättas ned som att den ska bestå. Beviskravet för efterbeskattning är klart framgår och är högre än för omprövning i ordinarie ordning samt kräver även att oriktig uppgift har lämnats. Slutsatsen att insättningarna skulle avse ersättning för förvärvsarbete är felaktig. Det rör sig om obeskattade medel som hans son har försträckt honom. Av årsredovisningen för räkenskapsåret 2014 framgår att företaget utdelade två miljoner till sonen den 30 juni 2015. Det finns sålunda olika förklaringar till vad insättningarna avser och det förefaller därför ligga närmast till hans [sic] att anstånd medges till dess sakfrågan har avgjorts i skattedomstol.

Skatteverket ändrar inte det överklagade beslutet. Till stöd för sitt ställningstagande anför Skatteverket bland annat följande. AA har inte visat några skuldebrev eller liknande till stöd för påståendet att insättningarna avsåg penningförsträckningar från sin son. Av kontrolluppgifter för 2015 och 2016 framgår att AA uppburit lön från bolaget med 247 500 kr respektive 135 000 kr. Insättningarna gjordes från bolagets konto. Det finns därför anledning att ifrågasätta uppgifterna om att AA jobbade för bolaget fram till 2008 och att hans son redan beskattat medlen som satts in på hans konto. Sammantaget anser inte Skatteverket att det är tveksamt hur stort belopp AA kommer att behöva betala eller att det framkommit några andra skäl att bevilja honom anstånd.

Det är inte svårt att föreställa sig den praktiska svårighet det innebär för rätten att beskriva premisserna för sina slutsatser i fall där vare sig överklagandet eller utredningen innehåller någon större volym av potentiellt anståndsgrundande omständigheter. I detta fall är emellertid inte utgångsläget sådant. Även om rätten inte har varit absolut skyldig att bemöta de invändningar som redovisats så har parternas argumentation preciserat de rättsliga frågeställningarna på ett sådant vis att det uppstått en logisk koppling mellan dessa och den bedömning som förvaltningsrätten ska göra. I fall 6 finns det inte heller någon förklaring redovisad till ställningstagande att inte anknyta till parternas argumentation.

Följande 3 fall innehåller alla samma slutsatsorienterade rekvisitomformulering.

Fall 8.

AA har begärt omprövning av Skatteverkets beslut avseende beskattningsår 2016. Som framgått av redogörelsen ovan ska anståndsfrågan i första hand prövas med utgångspunkt i en preliminär bedömning av det underliggande skatteärendet. I aktuellt mål innefattar detta en bedömning av AAs utsikter att nå framgång med sin begäran om omprövning. Förvaltningsrätten har tagit del av Skatteverkets handlingar i det underliggande skatteärendet. Det har, enligt förvaltningsrättens mening, inte framkommit några omständigheter som gör att det kan anses tveksamt, i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL, att AA kommer att bli skyldig att betala den påförda skatten. Anstånd kan därför inte beviljas på denna grund.

Fall 9.

En ansökan om anstånd ska i första hand prövas med utgångspunkt i en preliminär bedömning av beskattningsfrågorna. I denna bedömning beaktar förvaltningsrätten särskilt aktuellt bevisläge, bevisbördans placering och beviskravets styrka. Efter att ha tagit del av det underlag som åberopats i förevarande mål samt det underliggande beskattningsbeslutet och överklagandet av detta, anser förvaltningsrätten att det för närvarande inte framstår som tveksamt i den mening som avses i 63 kap. 4 § SFL att AA kommer att behöva betala den skatt som påförts. Det finns därmed inte skäl att medge anstånd med betalningen på den grunden. Det har inte heller framkommit sådana synnerliga skäl för betalningsanstånd som avses i 63 kap. 15 § SFL eller att förutsättningar för anstånd föreligger på annan grund. Begärt anstånd kan därmed inte medges.

Fall 10.

Förvaltningsrätten har, förutom handlingarna i förevarande mål, även tagit del av domen i det underliggande skattemålet (se Förvaltningsrätten i Stockholms dom den 3 juli 2018 i mål nr 47-18) och AAs överklagande till kammarrätten. Mot bakgrund av vad som hittills kommit fram anser förvaltningsrätten att omständigheterna inte är sådana att det kan anses tveksamt hur stort belopp AA kommer att behöva betala och anstånd kan följaktligen inte beviljas på denna grund.

Motiveringarna i dessa tre avgöranden är alltså både slutsatsorienterade och vilar utformningsmässigt på omformuleringar av de tillämpliga bestämmelsernas rekvisit. Detta medför att domstolens analys av processmaterialet inte framgår av avgörandena.

4.5.3 Domskäl som inte enbart består av omformuleringar av de bestämmelser som tillämpas

I fall 1 har domskälen också följande utformning.

Nästa fråga som förvaltningsrätten ska ta ställning till är om det skulle medföra betydande skadeverkningar för AA eller annars framstå som oskäligt att betala skatterna och om anstånd därmed kan beviljas på denna grund (63 kap. 5 § SFL). Med denna anståndsgrund har man framför allt velat förhindra att betalningsreglerna framtvingar försäljning av fastigheter, företag eller annan ekonomiskt betydelsefull egendom för att betala skatt eller avgift som, även om utsikterna är små, fortfarande kan komma att sättas ned (prop. 2010/11:165 s. 1033). Det kan t.ex. handla om egendom som är av stor betydelse för den skattskyldiges ekonomi och hans eller hennes möjligheter att i fortsättningen uppehålla och behålla den verksamhet han eller hon får sin försörjning av (prop. 1989/90:74 s. 342 f.). Av Skatteverkets obligatoriska omprövningsbeslut framgår att AA betalt in den slutliga skatt som är hänförlig till respektive beskattningsår. Skäl att bevilja anstånd på grund av betydande skadeverkningar enligt 63 kap. 5 § SFL föreligger därför inte.

I fall 1 lämnar förvaltningsrätten ett distinkt substantiellt svar på frågan varför anstånd för att undvika betydande skada inte ska beviljas. Det råder alltså här ingen tvekan om vilka överväganden och slutledningar som rätten gjort i sin bedömning.

Den faktiska bedömningen i fall 2.

AA har inte angett någon period för vilken han begär anstånd. Vidare har han inte visat att han endast har tillfälliga betalningssvårigheter. Han har inte åberopat något som visar att han faktiskt kommer att ha möjlighet att betala skatteskulden, som uppgår till ett betydande belopp, efter en kortare tids anstånd. Det framgår därmed inte att ett anstånd inte leder till kreditförluster för det allmänna. Vad AA anfört och vad som i övrigt framkommit i målet anses därmed inte utgöra synnerliga skäl för att medge det sökta anståndet. Överklagandet ska därför avslås.

I detta fall har domstolen, huvudsakligen med förankring i SFL:s förarbete, redogjort för vilka överväganden som legat till grund för beslutet att avslå överklagandet. Den klagande har visserligen inte fått samtliga de invändningar som redovisats explicit bemötta, och detta är i sig inget krav som kan utläsas ur substansprincipen, men domskälen förklarar varför det inte är tillräckligt med invändningarna att 1. den klagande inte kan betala skatten på förfallodagen och 2. att vederbörande har ett pågående ärende hos Skatteverket gällande mervärdesskatt för år 2015. Domskälen i fall 2 måste därför betraktas som substantiella.

I fall 3 redovisas yrkande och grunder på följande vis.

AA har överklagat besluten och uppger som skäl för sin talan att förvaltningsrätten inte avgjort frågan om kapitalvinsten och att anstånd ska medges till dess målet är avgjort. Hon anser att det inte kan vara så att en enskild tjänsteman ska föregå domstolens beslut.

Domstolens bedömning har följande utformning.

Förvaltningsrätten har vid prövningen av anståndsfrågan tagit del av handlingarna i underliggande skattemål för inkomstår 2016 (mål nr [...]) och inkomstår 2017 (mål nr [...]). Förvaltningsrätten finner med hänsyn till vad som framgår av handlingarna i målen och då några nya omständigheter inte framkommit att det inte kan anses tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas. Det förhållandet att frågan om beräkning av kapitalvinsten inte är avgjord av förvaltningsrätten utgör inte skäl för en annan bedömning. Anstånd med betalning av skatten för inkomstår 2017 kan därför inte beviljas enligt 63 kap. 4 § SFL. Det har inte heller i övrigt anförts någon grund för att anstånd ska beviljas. Överklagandet ska därför avslås.

I likhet med fall 1 presenteras endast slutsatsen att det inte kan anses tveksamhet hur stort belopp som kommer att behöva betalas. Vad handlingarna i målet innehåller eller vilka överväganden rätten har gjort i sin genomgång av dessa redovisas inte. En särskild komplikation i detta mål, där det överklagade beslutet inte har bilagerats, är att den underliggande skattefrågan inte är specifikt presenterad. Under rubriker Bakgrund och Yrkanden m.m. anges bl.a. följande.

Skatteverket har för inkomstår 2016 beslutat att kapitalvinsten vid försäljning av fastighet blir l 207 440 kr för AA. Skatteverket har medgett preliminärt uppskov med beloppet. AA har överklagat Skatteverkets omprövningsbeslut och målet (mål nr [...]) ligger för prövning i förvaltningsrätten. Den kapitalvinstberäkning som gjorts i inkomstdeklarationen för inkomstår 2017 baseras på Skatteverkets omprövningsbeslut för 2016 och uppskovsbelopp att ta upp till beskattning har redovisats med 781 399 kr. Av kapitalvinsten har slutligt uppskovsbelopp medgetts med 426 041 kr.

Av redogörelsen går det att utläsa att storleken på ett uppskovsbelopp är ifrågasatt, men inte varför den klagande och Skatteverket har skilda uppfattningar i frågan. Bakgrundbeskrivningen ger därför ingen tillräcklig hjälp att förstå förvaltningsrättens slutsatsorienterade avslagsmotivering. Förvaltningsrättens bemöter dock en invändning särskilt.

Det förhållandet att frågan om beräkning av kapitalvinsten inte är avgjord av förvaltningsrätten utgör inte skäl för en annan bedömning.

(Invändningen: Hon anser att det inte kan vara så att en enskild tjänsteman ska föregå domstolens beslut.)

Även i detta fall har vi att göra med en slutsats. Varför invändningen inte föranleder någon annan bedömning anges inte. Domskälen i fall 3 kan alltså inte i detta avseende betraktas som substantiella.

Fall 4:s domskäl:

Skäl saknas att ifrågasätta att AA har för avsikt att betala skatteskulden. Det saknas dock underlag i målet som ger stöd för att hennes betalningssvårigheter är tillfälliga och att hon faktiskt kommer att ha möjlighet att betala skatteskulden efter en kortare tids anstånd. Det framgår därför inte att ett anstånd inte leder till kreditförluster för det allmänna. Synnerliga skäl att bevilja AA anstånd med betalning saknas därmed. Överklagandet ska därför avslås.

Om rätten med konstaterandet, att det saknas underlag i målet som indikerar att betalningssvårigheterna endast är tillfälliga, menar att underlag av detta slag inte existerar i akten så finns det inget att invända mot hur domskälen är utformade i substanshänseende. Om det däremot förhåller sig så att det existerar underlag i målet som efter en bevisvärdering inte anses ge stöd för att betalningssvårigheterna är tillfälliga så saknas det här en konkret beskrivning av vilka värderingar, överväganden och slutledningar som lett fram till denna slutsats.

I fall 7 inleds domskälen på följande vis.

Bolaget menar att Skatteverket brustit i sin objektivitet eftersom det första beslutet om anstånd fattades av samma handläggare som fattade beskattningsbeslutet, och hänvisar till bestämmelserna i 66 kap. 5 § SFL.

[...]

Bestämmelsen avser omprövning av en fråga som tidigare prövats av Skatteverket. Ansökan om anstånd är en ny fråga i förhållande till frågorna om exempelvis mervärdesskatt och skattetillägg. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på det sätt som bolaget menar i sitt överklagande. Det finns inte heller i övrigt någon i lag reglerad skyldighet för Skatteverket att utse en annan handläggare fatta beslut om anstånd med betalning av skatt än den som fattat beslutet om skatten.

I detta fall är premissen till slutsatsen att Skatteverket inte brustit i sin objektivitet tydligt redovisad och motiveringen är således substantiell. Stycket avslutas dock med bemötandet av ett liknande argument som förekommer i fall 3.

Den omständigheten att Skatteverket, efter prövning av anståndsbegäran, överlämnat skulden till Kronofogdemyndigheten medför ingen annan bedömning.

Som redan påpekats utgör konstaterandet att en viss omständighet inte föranleder en annan bedömning enbart en slutsats och ger därmed ingen information om hur rätten har kommit fram till sitt ställningstagande. I denna del är alltså motiveringen inte substantiell.

En likande konstruktion förekommer i samma avgörande inom ramen för tveksamhetsbedömningen.

Ingenting i utredningen talar heller för att beskattningsbeslutet skulle komma att ändras av den anledningen att Skatteverket har åsidosatt principerna om legalitet (1 kap. 1 § regeringsformen) eller proportionalitet (2 kap. 5 § SFL).

Om man bortser från syftningsfelet att Skatteverkets beslut brister i legalitet och proportionalitet är det även här är det enkelt att beteckna domskälet som slutsatsorienterat. Frågan är dock vad som är rimligt att begära av domstolen i denna situation? Den klagandens grunder har återgetts på följande vis.

Innebörden av beskattningsbeslutet stämmer inte heller med tidigare beslut från Skatteverket avseende beskattningsåren 2006–2007. Skatteverket har frångått proportionalitetsprincipen och legalitetsprincipen. Det finns ingen förutsägbarhet och rättssäkerhet i Skatteverkets agerande.

Om vi utgår från att den klagande inte har varit mer utförlig i sin argumentation än vad domstolen har redovisat så är invändningarna i denna del vaga till sin karaktär. Problemet med substansprincipen är dessvärre att den inte kan sägas ge vägledning i denna situation. I fall 6 kunde man med ledning i JO:s uttalanden säga att det var påkallat med utförligare domskäl i och med att parternas argumentation var mer omfattande. I detta fall har dock en vag invändning bemötts med slutsatsen att inget i utredningen talar för att invändningen är riktig. Vare sig invändning eller bedömning kan alltså sägas vara substantiell. Frågan är då om invändningens karaktär i detta avseende är en relevant faktor. Enligt min uppfattning är det svårt att argumentera mot uppfattningen att domstolens ansvar för utredningen i målet omfattar en kontroll av om den beslutsfattande myndigheten efterlever exempelvis legalitetsprincipen, och denna uppgift är inte absolut avhängig hur väl den klagande argumenterar i detta avseende. Slutsatsen måste därför bli att det inte är möjligt att inom ramen för substansprincipen acceptera en slutsatsorienterad bedömning enbart på den grunden att en invändning av aktuellt slag är vagt formulerad.

I tveksamhetsbedömningen redovisar rätten sedan i samma fall följande bedömning.

Förvaltningsrätten har tagit del av Skatteverkets akt i beskattningsärendet. Av utredningen framgår att Skatteverket har efterfrågat bolagets underlag för bland annat deklarerade avdrag för ingående mervärdesskatt. Bolaget har under utredningens gång lämnat in en ändrad mervärdesskatteredovisning som delvis har godtagits av Skatteverket. Av utredningen framgår dock att många av de underlag som Skatteverket efterfrågat inte har kommit in. Skatteverket har också hämtat in upplysningar från bank och andra företag.

Skatteverket har bland annat beslutat att

• ta upp utgående mervärdesskatt, som inte tidigare redovisats, för fakturor som bolaget ställt ut och en skogsmaskin som sålts

• inte bevilja avdrag för ingående mervärdesskatt eftersom bolaget inte kommit in med efterfrågat underlag

• inte bevilja avdrag för ingående mervärdesskatt för inköp av en husbil och för ett köp av en skogsmaskin som inte genomfördes samt för amorteringar och avbetalningar

Av utredningen framgår att bolaget under utredningens gång flera gånger har getts tillfälle att lämna in efterfrågade underlag, att i övrigt komplettera utredningen och lämna förklaringar. I sin begäran om omprövning av Skatteverkets beslut för bolaget fram bland annat att bokföringen inte har upprättats enligt god redovisningssed av bokföringsbyrån, och att rättelser därför kommer att göras. Bolaget har hittills inte lämnat in några nya uppgifter eller underlag i samband med sin begäran om omprövning.

Med beaktande av den utredningen som finns hittills i ärendet framstår det som sannolikt att bolaget ska beskattas på det sätt som Skatteverket beslutat. De handlingar som bolaget lämnat in i samband med sitt överklagande av anståndsbeslutet (se ovan under rubriken ”Yrkanden m.m.”) förändrar inte den bedömningen. Av utdraget från arbetsböckerna framgår inte vem som utfört det där redovisade arbetet eller åt vem. Det som framgår av granskningspromemorian från år 2009 saknar betydelse för de frågor som nu är aktuella.

Som JO uttalat är syftet med en motivering att rätten ska redovisa sin analys av processmaterialet. Att en redovisad bedömning är omfångsrik är således i sig inte någon indikation på att substansprincipen är efterlevd. Förvaltningsrätten beskriver här hur olika underlag inte har lämnats in. Det grundläggande problemet är dock att det i sammanhanget inte går att bilda sig någon uppfattning om vad det är för underlag som Skatteverket har efterfrågat. Detta är inte oväsentligt, särskilt inte i en situation där den klagande samtidigt ifrågasatt om Skatteverket iakttagit legalitets- och proportionalitetsprincipen i sin handläggning. Förvaltningsrätten beskriver visserligen kortfattat vissa delar av Skatteverkets beslut men det framgår inte med tydlighet hur varje delfråga är kopplad till det inte närmare specificerade underlag som efterfrågats. Hur förvaltningsrätten går från en uppräkning av omständigheter till slutsatsen att den klagande sannolikt kommer bli beskattad som Skatteverket beslutat redovisas inte. Bedömningen avslutas med tre konstateranden.

De handlingar som bolaget lämnat in i samband med sitt överklagande av anståndsbeslutet (se ovan under rubriken ”Yrkanden m.m.”) förändrar inte den bedömningen.

Om detta är ett uttryck för bevisvärdering så framgår det inte vad det är för bevisning som har värderats eller hur domstolen kommit fram till sin bedömning.

Av utdraget från arbetsböckerna framgår inte vem som utfört det där redovisade arbetet eller åt vem.

Av sammanhanget framgår inte varför denna uppenbara bevisvärdering har separerats från den som sker i föregående mening. Vad det är för arbetsböcker eller varför dessa har någon eventuell betydelse för målet framgår vidare inte. Däremot råder det inte någon tvekan om att detta är en sådan analys av processmaterialet som helt saknas i förvaltningsrättens konstaterande att de handlingar som lämnats inte föranleder någon annan bedömning.

Det som framgår av granskningspromemorian från år 2009 saknar betydelse för de frågor som nu är aktuella.

Vad som framgår av granskningspromemorian från 2009 eller vem som gjort gällande att denna har relevans för andra år går överhuvudtaget inte att utläsa av avgörandet i dess helhet. Detaljerade påpekanden av detta slag som sker frikopplade från sitt sammanhang lever visserligen upp till riktlinjen att vara analyser, men kan samtidigt inte sägas kasta ljus över hur rätten har kommit fram till sitt slutliga ställningstagande i målet eftersom det är omöjligt att bilda sig en uppfattning om frågans betydelse i sig eller på vilka närmare grunder som den aktuella granskningspromemorian saknar betydelse.

4.5.4 Utvärdering av substansprincipen

Genom en tillämpning av substansprincipen på fallen går det att identifiera domskäl som helt eller delvis består av omformulerade rekvisit. Det går därmed också att identifiera avgöranden där rättens faktiska bedömning av omständigheterna inte har redovisats. Detsamma gäller redovisade bevisvärderingar. I fall där domstolen har redovisat någon form av bedömning går det vidare, genom JO:s uttalanden, att precisera substansprincipen och att därmed bedöma om rätten också presenterar en redogörelse för hur processmaterialet har analyserats. Inom ramen för substansprincipen finns det emellertid inget klart stöd för hur utförlig respektive vag argumentation rätteligen ska inverka på den bedömning som rätten presenterar. Jag har i fall 6 och 7 argumenterat för att utförlig partsargumentation preciserar de frågor som rätten har att bedöma och att detta också rimligen bör återspeglas i domskälen respektive att vag argumentation, på grund av domstolens ansvar för utredningen i målet, inte i sig kan utlösa någon form av mer diskretionärt redovisad prövning från rättens sida.

Det ligger i sakens natur att anståndsmål av aktuellt slag innehåller en preliminär bedömning av frågor som rätten senare kommer att ta slutlig ställning till. Om man accepterar hypotesen att det i förvaltningsprocesslagen finns ett kvalitativt krav på vad domskäl ska innehålla så är dock inte anståndsmålen undantagna från detta. Anståndsmålens särskilda karaktär kan alltså inte medföra att ett lägre substanskrav ska tillämpas på dessa.