Internprissättning och skattetillägg

1.1 Inledning

Internprissättning är termen för de frågor som uppstår i företagsgrupper som har interna köp- och säljtransaktioner. Frågeställningen gör sig främst gällande i internationell kontext. Regelverket anger att marknadspriser ska gälla för interntransaktioner. Om så inte skulle vara fallet kan korrigeringsregeln i 14:19 inkomstskattelagen (IL) tillämpas. Det innebär att Skatteverket frångår ett företags deklaration och fattar ett beskattningsbeslut i skärpande riktning.

Skattetillägg kan enligt 49:4 skatteförfarandelagen (SFL) bara utgå om en skattskyldig har lämnat en oriktig uppgift. Att en oriktig uppgift lämnats är också ett krav för att en så kallad efterbeskattning ska kunna äga rum. Det innebär att om ett företag när det gäller en internprissättningsfråga i sin deklaration inte har lämnat någon oriktig uppgift, har Skatteverket en mer begränsad tid på sig för att besluta om en ändring (inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, den så kallade tvåårsfristen). Har en oriktig uppgift lämnats är tidsfönstret betydligt längre. Lagstiftaren har ansett att beslut då kan meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (så kallad efterbeskattning). I och med att det vid oriktig uppgift rör sig om undantag från en rättssäkerhetsregel har dock särskilda förutsättningar vad gäller bevisbörda och bevisnivå tagits in i lagstiftningen, vilka skiljer sig från motsvarande förutsättningar för det ordinarie förfarandet. Motsvarande förutsättningar avseende bevisbörda och bevisnivå gäller också för påförande av skattetillägg, även i det fallet av rättssäkerhetsskäl då skattetillägg utgör en straffåtgärd.

Internprissättning är en erkänt besvärlig frågeställning. Ett viktigt skäl torde vara att stora multinationella företag blir mer och mer integrerade. Det ökar svårigheten att fastställa vad som kan anses vara korrekta armslängdspriser. Ett annat viktigt skäl är att Actions 8–10 av projektet Base Erosion and Profit Shifting (”BEPS”), som slutfördes 2015, av Skatteverket har bedömts ha retroaktiv verkan i Sverige. Dessa punkter kan ses som en skärpning av armlängdsprincipen. Actions 8–10 i BEPS-rapporten har införlivats i det nyligen offentliggjorda OECD:s Transfer Pricing Guidelines för 2017. På grund av förändringarna finns det en ökad och sannolikt beaktansvärd risk för att fler och fler företag med gränsöverskridande transaktioner kommer att hamna i tvister. Det kan i sin tur leda till en ökad förekomst av skattetillägg. Skattetilläggen kan uppgå till mycket höga belopp.

OECD:s Transfer Pricing Guidelines anses ha en form av ”soft law”-status i svensk rätt. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har dock i sin rättstillämpning inte tvekat att hänvisa till dessa som rättsligt relevanta argument. Det betyder att ett ”soft law”- liknande instrument, vars normativa innehåll inte fastställs inom ramen för svensk konstitutionell lagstiftningsordning, får betydelse för tolkningen och tillämpningen av svensk rätt inklusive de sanktionsregler som finns i SFL. Guidelines får nämligen betydelse för vilka uppgifter som en skattskyldig måste lämna i sin självdeklaration.

En relevant omständighet är vidare att det i vissa fall föreligger ett så kallat dokumentationskrav på företag med gränsöverskridande transaktioner, 39:15–16 SFL, samt ett krav på land-för-land-rapporter (gällande de allra största företagen), 33 a kap. SFL. Internprissättningsområdet skiljer sig således från annan företagsbeskattning genom att vissa speciella rapporterings- och dokumentationskrav föreligger, vid sidan av de uppgifter som ska redovisas i inkomstdeklarationen.

1.2 Uppgiftsskyldighet enligt SFL

Uppgiftsskyldigheten som den uttrycks i 31:3 SFL tar sikte på redovisning av fakta i form av sakomständigheter. Om den skattskyldige upplyser om korrekta, tillräckliga och relevanta fakta som vid bedömning av Skatteverket leder till ett riktigt skattebeslut har uppgiftsskyldigheten uppfyllts enligt analysen i rapporten. Det följer av lagtextens formulering och av HFD:s praxis. Det finns inget krav på att den skattskyldige i sin deklaration explicit eller implicit i ett framlagt yrkande följer redovisade fakta.

Den skattskyldige får dock aldrig ge sken av att alla relevanta omständigheter har redovisats, om något viktigt saknas. Den skattskyldige kan dock inte försvåra för Skatteverket att identifiera korrekta och relevanta fakta genom att lämna en stor mängd irrelevant överskottsinformation. Det kan bedömas som ett vilseledande. Gäller saken mycket komplicerade frågor, som innebär att det riktiga skattebeslutet kräver kännedom om en mycket stor mängd fakta, kan den skattskyldige alternativt lämna så mycket upplysningar som krävs för att Skatteverket ska upplysas om det skatterättsliga problemet. Alternativet torde ställa vissa krav på den skattskyldige att aktivt informera Skatteverket om sin syn på rättsfrågan – ”sätta Skatteverket på banan”.

1.3 Oriktig uppgift

SFL anger inte att den som bryter mot uppgiftsskyldigheten drabbas av en sanktion. I stället anges att den som lämnar en oriktig uppgift kan drabbas av en sanktion i form av skattetillägg, 49:4 SFL. Lagtextens lydelse kan ge intrycket att endast aktiva felaktiga påståenden kan sanktioneras. Det är dock klart att ett passivt undertryckande av relevant information också innebär att en oriktig uppgift lämnats.

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en oriktig uppgift har lämnats, och det föreligger även ett förhöjt beviskrav. Det ska klart framgå att en oriktig uppgift har lämnats. Om det inte klart framgår så kan alltså skattetillägg inte påföras.

Om ofullständiga eller motsägelsefulla sakuppgifter lämnats kan Skatteverkets utredningsskyldighet triggas, med följden att en oriktig uppgift inte kan anses ha lämnats.

1.4 Felaktiga värderingar

Felaktiga marknadsvärderingar har i praxis vad gäller uppgiftslämnande kommit att bedömas på ett särskilt sätt. Skälet till det torde vara att marknadsvärderingar inte kan anses exakta. En värdering inrymmer alltid en personlig, subjektiv uppskattning. Kraven på Skatteverket att påvisa att en oriktig uppgift har lämnats, höjs därför enligt analysen i rapporten ytterligare om sakfrågan gäller en värdering. En mycket grov felvärdering kan dock innebära att en oriktig uppgift anses ha lämnats.

Hur stor skillnaden ska vara mellan det i deklarationen uppgivna värdet och det senare fastställda korrekta värdet för att oriktig uppgift ska ha lämnats, torde enligt analysen i rapporten vara beroende av hur svårt det är att bestämma ett marknadsvärde i det enskilda fallet. Om det är många osäkra faktorer som kan påverka värdet kan en större skillnad godtas än när värderingsutrymmet är mer begränsat.

1.5 Internprissättning

Internprissättning handlar om värderingar, och enligt analysen i rapporten ska endast grova felvärderingar anses kunna kategoriseras som lämnade oriktiga uppgifter. Analysen bygger på att det klart framgår av förarbetsuttalanden att internprissättning anses innefatta svåra gränsdragningar och bedömningar, och att den komplicerade bedömningen kan ge utrymme för olika uppfattningar om vad som är ett korrekt armslängdsmässigt pris. Det torde vara okontroversiellt att det i en komplex internprissättningsfråga föreligger många osäkra och dessutom komplexa faktorer.

Det innebär enligt analysen i rapporten att kraven på Skatteverket, att klart kunna visa att en oriktig uppgift föreligger eller har lämnats, bör anses särskilt höga.

Det måste särskilt framhållas att Skatteverkets beslut att på grund av korrigeringsregeln höja ett företags beskattning, i sig inte innefattar en bedömning att en oriktig uppgift har lämnats. Det är fråga om två helt olika beslut, som vilar på helt olika rättsliga grunder.

Det framgår vidare att en upprättad internprissättningsdokumentation (”TP-doc”) som enligt förarbetet kan anses ”tillräcklig”, ska ha betydelse för om en oriktig uppgift ska anses ha lämnats. Det anges dock inte närmare i förarbetet vilken betydelse den ska ha, mer än att en nyanserad bedömning ska göras. Det kan nämnas att en internprissättningsdokumentation kan vara mycket omfattande och uppgå till flera hundra sidor text. Det kan knappast vara rimligt att ställa högre krav på utformningen av en dokumentation än på själva uppgiftslämnandet. Kan Skatteverket på grundval av dokumentationen uppfatta ett värderingsproblem, bör enligt analysen i rapporten förekomsten av en oriktig uppgift vara utesluten.

1.6 Befrielsegrunder

I 51:1 SFL finns en reglering som innebär att ett skattetillägg kan helt eller delvis nedsättas genom en s.k. befrielse. Handlar det om en svår skatterättslig fråga kan det utgöra ett skäl för en sådan befrielse.

Internprissättning är erkänt en svår skatterättslig fråga, eftersom en värdering har subjektiv karaktär och ett stort antal osäkra faktorer kan spela roll för vilket värde som kan anses korrekt.

Det kan således många gånger komma ifråga att helt eller delvis medge befrielse från skattetillägg när det handlar om internprissättning. Detta torde särskilt gälla om en internprissättningsdokumentation upprättats. Ett krav bör dock vara att den kontroversiella värderingen ska vara möjlig för Skatteverket att upptäcka när myndigheten går igenom dokumentationen.

2.1 Inledning

I rapporten som sammanfattas i den här artikeln presenterades en undersökning av mål om internprissättning och skattetillägg i kammarrätterna. Syftet med undersökningen var att undersöka hur kammarrätterna hanterar frågorna om oriktig uppgift och skattetillägg i denna måltyp i förhållande till den analys av gällande rätt som sammanfattats av ovan. Föremål för undersökningen var samtliga avgöranden (50 st.) under perioden januari 2008 till juni 2016.

I det följande presenteras kort resultatet av de delar av undersökningen som är centrala. I övrigt hänvisas till rapporten i sin helhet.

2.2 Kammarrätterna om oriktig uppgift

För att kunna påföra skattetillägg måste en oriktig uppgift ha lämnats. Av de 50 undersökta avgörandena fann kammarrätten att en oriktig uppgift hade lämnats i 26 avgöranden. Av dessa 26 påfördes skattetillägg i 21 avgöranden. I fyra fall medgavs hel befrielse från skattetillägget, i ett fall delvis befrielse. I samtliga fall av hel eller delvis befrielse motiverades beslutet med att saken rörde en svår skatterättslig fråga. I övriga 24 avgöranden tog kammarrätten inte ställning till frågorna om oriktig uppgift och skattetillägg, eftersom den skattskyldige vann bifall till sin talan i sakfrågan.

Detta innebär att i samtliga fall där domstolen helt eller delvist instämde i Skatteverkets bedömning av internprissättningsfrågan, gjorde den också samma bedömning som verket i frågan om oriktig uppgift hade lämnats. Inte i något fall undanröjdes skattetillägget därför att domstolen fann att en oriktig uppgift inte hade lämnats. I de undersökta avgörandena framstår alltså förekomsten av oriktig uppgift (och, i de flesta fallen, påförande av skattetillägg) i det närmaste som en automatisk konsekvens av att domstolen fann skäl att korrigera resultatet på grund av den skattskyldiges internprissättning.

I rapporten hävdas inte att det i dessa 26 avgöranden inte förelåg en oriktig uppgift. I nästan hälften av målen saknades dock tillräcklig information i domskälen för att som utomstående kunna göra en bedömning av om domstolen hade kommit till en korrekt slutsats i frågan. Dessutom saknades i fem avgöranden helt en redovisning om på vilka grunder domstolen fann att en oriktig uppgift hade lämnats.

2.3 Kammarrätterna om beviskravet för oriktig uppgift

Som framgår ovan har Skatteverket bevisbördan för att en oriktig uppgift har lämnats och det föreligger även ett förhöjt beviskrav. Skatteverket ska visa att det klart framgår att en oriktig uppgift har lämnats.

I rapporten undersöktes om domstolen i domskälen uttryckligen hade tagit hänsyn till det förhöjda beviskravet. Undersökningen visade att i endast sex av de 26 avgöranden där kammarrätterna fann att en oriktig uppgift hade lämnats, hade domstolen uttryckligen angivit att det förhöjda beviskravet hade uppfyllts.

2.4 Kammarrätterna om befrielsegrunderna

Om domstolen finner att en oriktig uppgift har lämnats kan det finnas skäl att helt eller delvis medge befrielse från skattetillägget. Som nämns ovan är internprissättning en erkänt svår skatterättslig fråga, vilket kan utgöra ett skäl för befrielse.

Undersökningen visade att hel eller delvis befrielse från skattetillägget endast medgavs i fem av 26 avgöranden, samtliga med motiveringen att det vara fråga om en svår skatterättslig fråga. I de flesta fall förde domstolen ett resonemang om det fanns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Det noterades emellertid att saken i regel ägnades mycket litet utrymme; med en eller ett par enstaka meningar nämner domstolen att det kan finnas skäl till befrielse från skattetillägget för att sedan meddela att några sådana skäl i aktuellt fall inte föreligger.

2.5 Övriga iakttagelser

I rapporten undersöktes om det kunde finnas ett samband mellan beloppet i sakfrågan och storleken på skattetillägget och målets utgång. Generellt var det fråga om lägre belopp i sakfrågan i de avgöranden där Skatteverket hade framgång med sin talan och där domstolen fann att en oriktig uppgift hade lämnats jämfört med de avgöranden där den skattskyldige vann bifall i sakfrågan (och följaktligen inget skattetillägg påfördes). Någon perfekt korrelation var det dock inte fråga om. Det konstaterades vidare att i det enda avgörande där delvis befrielse medgavs från skattetillägget och i ett av de fyra avgörandena där hel befrielse medgavs var det fråga om mycket stora belopp i sakfrågan (över 225 000 000 kr). Sammantaget ansågs detta kunna indikera en viss försiktighet från domstolens sida att korrigera resultatet eller påföra skattetillägg när beloppen börjar närma sig höga nivåer, men resultatet är inte helt entydigt.

Som nämns ovan bör förekomsten av internprissättningsdokumentation ha betydelse för både frågan om en oriktig uppgift har lämnats och om skäl finns för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. I rapporten undersöktes därför i vilken utsträckning det fanns dokumentation upprättad i de undersökta avgörandena. Det konstaterades att det av domskäl och beslut sällan fanns information om vilken typ av internprissättningsdokumentation som fanns upprättad. Delvis kan detta bero på att många av de undersökta avgörandena rörde beskattningsår före införandet av dokumentationsplikten i SFL. Betydelsen av dokumentation i frågorna om oriktig uppgift och befrielse från skattetillägg kunde därför inte fastställas i någon vidare utsträckning.

2.6 Sammanfattning

Undersökningen i rapporten visade vissa brister i kammarrättens hantering av frågorna om oriktig uppgift och skattetillägg i mål om internprissättning och skattetillägg. Bland annat redovisades i vissa fall överhuvudtaget inte hur domstolen fann att en oriktig uppgift hade lämnats och i många fall var informationen i domskäl otillräcklig för att en utomstående bedömare ska kunna avgöra om domstolens slutsats om förekomsten av oriktig uppgift var korrekt. Det visade sig också finnas brister i domstolens redovisning om bevisbörda och beviskrav och det saknades ofta ett tillfredsställande resonemang om eventuell hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Ett mönster som kunde skönjas i de avgöranden som studerades i undersökningen var att kammarrätten har ett närmast schablonmässigt förhållningssätt till oriktig uppgift i mål om internprissättning – om domstolen finner anledning att korrigera resultatet kommer den också finna att en oriktig uppgift har lämnats.