Begreppet affärsmässigt motiverat i ventilen

1.1 Koppling till begreppet skatteförmån i undantagsregeln

I en tidigare artikel i Skattenytt1 har jag argumenterat för att Skatteverkets tolkning av begreppet skatteförmån,2 det första rekvisitet i undantaget till den s.k. tioprocentsregeln,3 av ett flertal anledningar inte ska ligga till grund för tillämpningen av undantagsregeln och att det inte finns någon anledning att tilldela begreppet en annan innebörd än den som enligt min uppfattning framgår av rättskällor.4 Eftersom undantagsregeln och ventilen utgör två sidor av samma mynt har mina slutsatser kring begreppet skatteförmån i undantagsregeln stor betydelse även för tolkningen av begreppet affärsmässigt motiverat i ventilen.5 För en ökad förståelse och helhetsbild kan det därför vara bra att först ta del av innehållet i min tidigare artikel.

1.2 Bakgrund

Skatteverket har i många ränteavdragsärenden, avseende prövningen enligt ventilen, gjort bedömningen att skuldförhållandet inte är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Dessa bedömningar har gjorts utifrån uppfattningen, på samma sätt som vid tillämpningen av undantagsregeln, att det alltid uppkommer en skatteförmån när ett svenskt företag betalar ränta till ett lågskattebolag. Själva lågbeskattningen leder alltså enligt Skatteverket till icke-affärsmässighet. Därmed tilldelar Skatteverket begreppet affärsmässigt motiverat en helt annan innebörd än den innebörd begreppet har enligt 2009 års regler, rättspraxis och förarbeten.

Skatteverkets nuvarande tolkning av begreppet affärsmässigt motiverat innebär att ränteavdrag har kunnat vägras i betydligt fler fall än om ventilen istället prövats utifrån begreppets innebörd enligt rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen och förarbeten. Många gånger har avdrag vägrats för räntor där det underliggande skuldförhållandet inte gett upphov till någon skatteförmån (eller en skatteförmån som inte påverkar den svenska skattebasen), utan istället genererat skattepliktiga intäkter till fördel för den svenska skattebasen. I dessa fall tjänar ett vägrat ränteavdrag inte på något sätt reglernas syfte, nämligen att skydda den svenska skattebasen utan att drabba affärsmässig verksamhet. Även i övrigt verkar det inte finnas något tydligt stöd i förarbetena till 2013 års regler som talar för att det skulle vara fråga om en ändrad innebörd av begreppet affärsmässigt motiverat.

Det finns enligt min uppfattning inte några bra skäl att tilldela begreppet affärsmässigt motiverat en annan innebörd i detta sammanhang än begreppets innebörd i 2009 års regler, vilket också verkar vara lagstiftarens uppfattning. Genom att använda samma definition som begreppet har under 2009 års regler uppnås en mycket mer förutsägbar tillämpning av ventilen som, helt enligt reglernas syfte, skyddar den svenska bolagsskattebasen och som inte förhindrar eller onödigt försvårar för företag att bedriva normal affärsverksamhet.

1.3 Disposition

Efter en kort beskrivning av ventilen i avsnitt 2 behandlar jag sedan i avsnitt 3 några principiella uttalanden angående ventilen i förarbetena och vad dessa innebär för innebörden av begreppet affärsmässigt motiverat. I avsnitt 4 behandlar jag slussning och tillskottsregeln. I avsnitt 5 beskriver jag Skatteverkets syn på innebörden av begreppet affärsmässigt motiverat samt argumenterar för varför den tolkningen av olika skäl inte kan ligga till grund för prövningen av ventilen. I avsnitt 6 redogör jag för min slutsats gällande begreppet affärsmässigt motiverat vid tillämpningen av ventilen och förklarar vad detta, tillsammans med min uppfattning gällande innebörden av begreppet skatteförmån, borde innebära för begreppet skuld i huvudregeln.6

3.1 Allmänt om ventilen

Det torde vara omöjligt att formulera objektiva kriterier för att bedöma om ett skuldförhållande som urholkar den svenska skattebasen är (huvudsakligen) affärsmässigt motiverat eller inte. Det är ju först och främst den skattskyldiges subjektiva motiv som avgör den frågan. Därför är det inte förvånande att begreppet affärsmässigt motiverat inte är definierat i lagtext eller förarbeten.

Det som däremot objektivt kan fastställas är om ett skuldförhållande under ventilen urholkar den svenska skattebasen och därmed ger upphov till en skatteförmån eller inte (jfr exempel 1 och 2). Frågan är sedan hur det påverkar affärsmässighetsbedömningen. I förarbetena till 2013 års regler gör lagstiftaren fyra principiella uttalanden om ventilen.9 Dessa uttalanden kommenterar jag i avsnitt 3.1.1 till och med 3.1.4.

3.2 Slutsats mot bakgrund av lagstiftarens uttalanden om ventilen

Om ett internt skuldförhållande som uppkommit i samband med ett internt förvärv av delägarrätter som föregåtts av ett externt förvärv är affärsmässigt motiverat och därmed omfattas av ventilen i enlighet med HFD 2011 ref. 90, är det svårt att komma till en annan slutsats än att ett internt skuldförhållande som har samband med själva externa förvärvet också är affärsmässigt motiverat under ventilen.

Om ett skuldförhållande som har samband med ett externt förvärv av delägarrätter är affärsmässigt motiverat under ventilen, då måste konsekvensen vara att alla övriga skuldförhållanden under ventilen – som i likhet med externa förvärv skapar ett faktiskt finansieringsbehov för koncernen och inte urholkar den svenska skattebasen och därmed inte ger upphov till någon skatteförmån – också är affärsmässigt motiverade i den mening som avses vid tillämpningen av ventilen.

Stöd för ovanstående synsätt kan hämtas från lagstiftaren genom följande uttalande i förarbetena.

”Regeringen anser att förutsebara och lättillämpade regler är att föredra. Uttrycket affärsmässiga skäl är emellertid inte något nytt utan uttrycket finns redan i de befintliga reglerna. Genom att lagstiftningen utvidgas till alla lån inom en intressegemenskap blir uttrycket tillämpligt i fler situationer. De nu föreslagna reglerna är utformade för att skydda bolagsskattebasen mot skatteplanering med lån från företag inom samma intressegemenskap samtidigt som utgångspunkten är att affärsmässig bedriven verksamhet inte ska drabbas så långt det är möjligt. Uttrycket ’affärsmässigt motiverade’ i ventilen infördes för att tillgodose båda dessa målsättningar. För att affärsmässigt bedriven verksamhet inte onödigt ska försvåras anser regeringen att det är nödvändigt att även i fortsättningen undanta skuldförhållanden som är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.”12

Att ventilen är utformad för att skydda bolagsskattebasen och att affärsmässig verksamhet inte ska drabbas så långt det är möjligt, ger stöd för att det inte finns någon anledning att överhuvudtaget ifrågasätta avdragsrätt för ränta på skuldförhållanden som inte urholkar den svenska skattebasen (exempel 2).

4.1 Från skuld till skuldförhållande

Jämfört med 2009 års ventil har uttrycket skuld ändrats till skuldförhållande. Detta gjordes för att tydliggöra att affärsmässighetsbedömningen skulle göras ur både gäldenärens och borgenärens perspektiv samt för att det skulle vara tydligt att alla relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet skulle beaktas. Ett enkelt exempel visar varför den ändringen var nödvändig.

Exempel 3

År 1: M AB och dotterbolaget D AB utgör den svenska delen av en internationell koncern. Både M AB och D AB gör en vinst på 100. Sammanlagt uppgår koncernens vinst i Sverige till 200 (skatt 44).

År 2: M AB säljer D AB externt för 1 000 och delar ut beloppet till koncernens moderbolag X Ltd (skattesats 5 %). Dagen efter lånar M AB 1 000 (ränta 4 %) från X Ltd för att externt förvärva C AB (vinst 100). Sammanlagt uppgår koncernens vinst i Sverige nu till 160 ((100–40) + 100) och skatt till 35,2.

Förfarandet (inkl. utdelning och inlåning) ger upphov till en urholkning av den svenska skattebasen genom att ett belopp om 40 i obeskattade svenska vinster överförs till det lågbeskattade X Ltd. Utan ändring hade avdragsrätt förelegat med stöd av HFD 2011 ref. 90, i vilken det fastställdes att det i princip är affärsmässigt att finansiera externa förvärv med ett lån (skuld) från ett lågskattebolag. Att lånemedlen har slussats från Sverige till X Ltd påverkar inte den bedömningen. Ändringen till skuldförhållande innebär att slussningen ska tas med i bedömningen, vilket enligt min uppfattning är helt i enlighet med reglernas syfte.

Det finns dock slussningar som ger upphov till en likadan skatteförmån för koncernen, men som inte urholkar den svenska skattebasen. Detta kan illustreras med följande exempel.

Exempel 4

År 1: M AB förvärvar D AB externt för 1 000. Förvärvet finansieras med ett lån (ränta 4 %) från koncernbolag A BV (skattesats 25 %). M AB:s vinst uppgår till 60 (100–40 ränta), D AB:s vinst uppgår till 100. Sammanlagt uppgår vinsten i Sverige till 160 (skatt 35,2). A BV:s vinst uppgår till 40 (skatt 10).

År 2: A BV delar ut sin fordran på M AB till koncernmodern X Ltd (skattesats 5 %). Vinsten i Sverige förblir oförändrad 160 (skatt 35,2). Vinsten om 40 i A BV har förts över till X Ltd (skatt 2).

Koncernens vinst är oförändrad 200, koncernens beskattning har dock minskats med anledning av slussningen av fordran. Minskningen har dock inte påverkat den svenska skattebasen på något sätt. Det finns därför enligt mig ingen anledning att tilldela slussningen någon betydelse i detta exempel. Den skatteförmån som uppkommer är helt enkelt inte en skatteförmån i reglernas mening.

Stöd för uppfattningen att slussning av lånemedel enbart ska påverka helhetsbedömningen när den urholkar den svenska skattebasen finns i förarbetena där omotiverad slussning av lånemedel till ett underskottsbolag behandlas. Lagstiftaren anger att syftet med en sådan slussning kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna.13

4.2 Tillskottsregeln

Vid bedömningen i ventilen om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott.14 I Skatteverkets ställningstagande15 finns det följande citatet ur förarbetena angående denna tillskottsregel.

”Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen så rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Detsamma gäller om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån.”

Om citatet tillämpas på skuldförhållandet i exempel 2 kan det konstateras att det inte rör sig om ett affärsmässigt lån. Långivaren M Ltd hade nämligen utan problem kunnat lämna beloppet om 1 000 som ett tillskott till D AB. Citatet talar därmed mot min slutsats i avsnitt 3.2 att skuldförhållanden som inte urholkar den svenska skattebasen alltid ska anses vara affärsmässigt motiverade i ventilens mening.

Skatteverket har dock i sitt ställningstagande utelämnat den väsentliga kontexten som finns i förarbetena i samband med ovanstående citatet. Texten i förarbetena fortsätter nämligen med följande.

”Denna fråga berördes också av Högsta förvaltningsdomstolen i avgöranden den 30 november 2011 och 27 januari 2012. Högsta förvaltningsdomstolen gör i de nämnda avgörandena bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstaterar domstolen att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott.”16

Att ett lån inte är affärsmässigt motiverat om långivaren i stället hade kunnat lämna tillskott avser alltså de situationer där skuldförhållandet uppkommit med anledning av koncerninterna transaktioner som inte skapar något finansieringsbehov men som kan medföra en lägre skattekostnad. Det är enligt min mening helt orimligt, så som Skatteverket gör, att tillämpa den isolerade meningen även på skuldförhållanden som exempelvis använts för externa investeringar som genererar skattepliktiga intäkter till fördel för den svenska skattebasen och inte ger upphov till någon skatteförmån överhuvudtaget. Regeringen verkar ha samma uppfattning när den konstaterade att tillämpningen av tillskottsregeln hade fått en alltför strikt tillämpning.17, 18

På grund av ovanstående anser jag att ändringen från skuld till skuldförhållande samt tillskottsregeln inte ger någon anledning till en ändrad innebörd av begreppet affärsmässigt motiverat.

5.1 Skatteverkets ställningstaganden

Utifrån Skatteverkets ställningstaganden kan man dra slutsatsen att verket anser att ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat när mottagaren av ränteintäkten faktiskt beskattas med åtminstone 22 %. Detta synsätt framgår tydligt av Skatteverkets ställningstagande ”Avdragsrätt för räntor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL i fall där räntor slussas genom ett eller flera svenska företag till”.19

Ställningstagandet avser hur avdragsrätten för ränteutgifter ska bedömas i ett fall där det finns lån mellan en stapel av svenska aktiebolag som ägs av ett bolag som anses vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten. Frågan illustreras på följande sätt i ställningstagandet.

Ett Moderbolag äger 100 % i ett svenskt holdingbolag, H AB, som i sin tur äger 100 % i ett annat svenskt aktiebolag, DDB AB. Moderbolaget lämnar ett lån till H AB som lämnar beloppet vidare som lån till DDB AB. Utgångspunkten är att Moderbolaget är det företag som ”faktiskt har rätt till inkomsten” och att den ränteintäkt Moderbolaget har rätt till inte är föremål för beskattning. Kan det bli så att avdrag vägras för ränteutgifterna som DDB AB och H AB har på sina skulder samtidigt som H AB beskattas för ränteintäkten på sin fordran på DDB AB?

Skatteverket anser att avdrag kan vägras för ränteutgifter i såväl H AB som DDB AB. Eftersom Skatteverket inte kommenterar varför avdrag kan vägras kan anledningen enbart vara att Moderbolaget inte beskattas för ränteintäkterna. Det verkar alltså vara Skatteverkets uppfattning att skuldförhållandet inte är affärsmässigt motiverat på grund av att Moderbolaget inte beskattas för den motsvarande ränteintäkten. Lågbeskattningen blir därmed ett argument i sig för Skatteverket för att kunna vägra avdrag. Användningen av lånemedlen spelar inte någon roll i den bedömningen.

Samma argumentation framgår av Skatteverkets ställningstagande ”Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 %-regeln och ventilen”.20 Skatteverket anger däri att vad som alltid kan presumeras vara sådana fall där ventilen inte ska användas är när den låga beskattningen av den inkomst som motsvarar ränteutgiften har planerats fram på olika sätt. I sådana fall av framplanerad lågbeskattning bör det enligt Skatteverket inte heller vara någon avgörande skillnad beroende på vad lånet används till. Stöd för detta synsätt finns, enligt Skatteverket, i prop. 2012/13:1 s. 237 där det framgår att Atlas Copco AB i sitt remissvar ansett att förslaget är mer ingripande än vad som behövs för att komma till rätta med skatteplaneringen genom ränteavdrag. Atlas Copco menade att det är vad lånet används till av det svenska låntagande bolaget som ska vara av betydelse för skattebasen och som bör ligga till grund för en begränsning av avdraget. Eftersom remissvaret inte särskilt kommenterades av regeringen förefaller Skatteverket dra slutsatsen att detta innebär att skälet bakom ett skuldförhållande saknar betydelse.

Skatteverkets tolkning av begreppet affärsmässigt motiverat stämmer helt överens med verkets definition av skatteförmån i undantagsregeln. Enligt Skatteverkets uppfattning uppkommer det en skatteförmån när ett ränteavdrag i Sverige beskattas hos mottagaren med mindre än 22 % eller inte faktiskt beskattas. På grund av denna definition ger ett skuldförhållande i ventilen alltid upphov till en skatteförmån (beskattning under 10 % hos mottagaren) och är därmed per automatik inte affärsmässigt motiverat.

5.2 Bedömning av Skatteverkets tolkning

I min tidigare artikel har jag anfört följande sex anledningar till varför Skatteverkets definition av skatteförmån inte ska ligga till grund för tillämpningen av undantagsregeln. Definitionen:

1. är baserad på en felbedömning;

2. avser begreppet skatteeffekt;

3. tar inte hänsyn till reglernas skatteflyktskaraktär;

4. strider mot reglernas syfte;

5. är inte förenlig med back-to-back-regeln21; och

6. ger upphov till en urholkning av den svenska skattebasen.

Eftersom undantagsregeln och ventilen är två sidor av samma mynt och begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat därmed motsvarar varandra, är dessa argument också tillämpliga på Skatteverkets tolkning av begreppet affärsmässigt motiverat. För en motivering av argumenten hänvisar jag till min föregående artikel.

Utöver de argument som också avser undantagsregeln finns det ytterligare ett argument för varför Skatteverkets tolkning inte ska ligga till grund för tillämpningen av ventilen. Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, föreligger bara avdragsrätt om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.22 Eftersom Skatteverket inte tar hänsyn till vad lånemedlen används till i sin affärsmässighetsbedömning är den delen av lagtexten helt meningslös utifrån Skatteverkets perspektiv.

Dessutom resulterar Skatteverkets tolkning i en klassisk Moment 22- situation. På grund av lågbeskattningen hos mottagaren ska avdragsrätt prövas enligt ventilen. På grund av samma lågbeskattning anser Skatteverket att skuldförhållandet i de flesta fall inte är huvudsakligen affärsmässigt motiverat och ventilen är därmed inte tillämplig.

6.1 Begreppet affärsmässigt motiverat

I min föregående artikel kom jag fram till att en räntebetalning som ger upphov till en lättnad eller fördel vid beskattningen som urholkar den svenska skattebasen utgör en skatteförmån i undantagets mening. Räntebetalningar som inte ger en lättnad eller fördel överhuvudtaget, eller som inte urholkar den svenska skattebasen, skapar inte någon skatteförmån. Samtidigt lyfte jag frågan om den slutsatsen även innebär att ett skuldförhållande som prövas i ventilen alltid är att anse som affärsmässigt motiverat om det inte ger upphov till en skatteförmån enligt undantaget. Undantagsregeln och ventilen bör ju kunna betraktas som två sidor av samma mynt, vilket betyder att begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat kan anses motsvara varandra.

En analys av förarbetena till 2013 års regler som inkluderar hänvisning till rättspraxis, ger enligt min uppfattning inte något utrymme att komma till en annan slutsats än att skuldförhållanden i ventilen som inte ger upphov till någon skatteförmån alltid är affärsmässigt motiverade i ventilens mening. Slutsatsen är också helt förenlig med reglernas syfte, nämligen att skydda den svenska bolagsskattebasen utan att drabba affärsmässig verksamhet. Mot bakgrunden av att ventilen kan vara tillämplig på skuldförhållanden som faktiskt urholkar den svenska skattebasen, är det dessutom helt orimligt att inte låta den vara tillämplig på skuldförhållanden som inte har den effekten.

Med anledning av att begreppen skatteförmån och affärsmässigt motiverat motsvarar varandra bör det vara Skatteverkets uppfattning att ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat om mottagaren faktiskt beskattas med åtminstone 22 %. Den uppfattningen framgår åtminstone av verkets ställningstaganden. Av samma anledningar som talar för att Skatteverkets tolkning av begreppet skatteförmån i undantagsregeln inte bör ligga till grund för prövningen av undantagsregeln, bör verkets tolkning av begreppet affärsmässigt motiverat inte ligga till grund för prövningen av ventilen.

6.2 Begreppet skuld i 24 kap. 10 b § IL

Baserat på slutsatserna i min tidigare artikel och i denna artikel, är det min uppfattning att det alltid ska föreligga avdragsrätt när ett visst skuldförhållande inte urholkar den svenska skattebasen, dvs. när inte några svenska obeskattade vinster förs över genom räntebetalningar till ett utländskt koncernbolag. Sker prövningen av skuldförhållandet enligt tioprocentsregeln inkl. undantaget uppstår det inte någon skatteförmån i undantagets mening i sådant fall. Sker prövningen enligt ventilen ska skuldförhållandet anses vara affärsmässigt motiverat (eftersom skuldförhållandet inte ger upphov till någon skatteförmån på bekostnad av den svenska skattebasen). Slutsatsen blir alltid densamma, oavsett om mottagaren beskattas med exempelvis 15 % eller 5 %.

När slutsatsen är att avdragsrätt föreligger för räntor på skuldförhållanden som inte urholkar den svenska skattebasen är det rimligt att ställa sig frågan vilken funktion det fyller att fastställa vilket företag inom intressegemenskapen har rätt till ränteinkomsten när det är fråga om en skuld som inte urholkar den svenska skattebasen. Det verkar helt onödigt att lägga resurser på en (komplicerad) utredning för att fastställa om avdragsrätten ska prövas enligt tioprocentsregeln eller ventilen när det redan på förhand kan fastställas att avdragsrätt ändå föreligger under båda bestämmelserna, eftersom det inte sker någon urholkning av den svenska skattebasen.

Därmed uppkommer även frågan om vad som egentligen avses med begreppet skuld i huvudregeln (24 kap. 10 b § IL). Avser det alla skulder inom en intressegemenskap eller snarare alla skulder inom intressegemenskapen som urholkar den svenska skattebasen?

Enligt min uppfattning fungerar reglerna ändamålsenligt om begreppet skuld i huvudregeln enbart avser en skuld som urholkar den svenska skattebasen, dvs. en skuld genom vilken svenska obeskattade vinster via räntebetalningar förs ut från Sverige och därmed minskar den svenska skattebasen. På så sätt kan man komma åt samtliga sådana skuldförhållanden som är anledningen till ränteavdragsbegränsningsreglerna och redan i ett tidigt skede fastställa om en (resurskrävande och komplicerad) utredning är nödvändig. Det måste också varit lagstiftarens uppfattning med sitt uttalande att förutsebara och lättillämpade regler var att föredra.

Coen Deij är skattekonsult på Deloitte och har ränteavdragsbegränsningsreglerna som sitt fokusområde. Tidigare var han anställd på Skatteverket, där han ingick i verkets räntegrupp.