Anmälan av Anna-Maria Hambres bok Fördjupad dialog. Iustus förlag 2018, 190 sidor

1 INLEDNING

Jag har fått i uppdrag av Skattenytt att recensera Fördjupad dialog – En studie av Skatteverkets arbetsform fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv av Anna-Maria Hambre. Jag kommer att diskutera monografins disposition (avsnitt 2), syfte, metod och avgränsningar (avsnitt 3), för att därefter göra särskilda nedslag i boken genom den förvaltningsrättsliga kategoriseringen av fördjupad dialog (avsnitt 4) samt likhetsprincipen (avsnitt 5). Jag kommer även att diskutera monografins språk, formalia och källhantering (avsnitt 6) samt lämna övriga synpunkter (avsnitt 7) innan jag slutför recensionen med avslutande synpunkter (avsnitt 8). Men innan jag recenserar Hambres monografi ska jag kort beskriva bakgrunden till Skatteverkets projekt fördjupad dialog.

Förlagan till fördjupad dialog lanserades 2007 av Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD.1 År 2013 publicerade OECD en modell för ett internationellt ramverk för samverkan, Co-operative Compliance: A Framwork – From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance. Modellen innebär att en överenskommelse mellan skattemyndigheten och den skattskyldige ingås, med innebörden att alla skattefrågor ska hanteras med öppenhet och rapporteras löpande när de uppkommer istället för endast i samband med deklarationen. Målsättningen är att alla skattefrågor redan ska ha hanterats när deklarationen lämnas in. Tanken är att beskattningen ska underlättas och vara framåtsyftande samt att företagen ska få effektivitetsvinster genom förutsebarhet i skattefrågor. Ett viktigt exempel avseende Co-operative compliance i nationellt hänseende är att den nederländska skattemyndigheten tillämpar ett långtgående koncept som kallas ”horizontal monitoring”.

År 2011 påbörjade Skatteverket arbetsformen ”Fördjupad samverkan” med stora företag.2 I rättsfallet NJA 2013 ref. 48 slog Högsta förvaltningsdomstolen fast att företag som ingått en avsiktsförklaring om fördjupad samverkan med Skatteverket inte omfattas av skattesekretess. Fördjupad samverkan ses som en form av kontinuerlig rådgivning, inte fastställande av skatt, varför verksamheten faller utanför bestämmelserna om skattesekretess. När det gäller frågan om sekretess har Skatteverket ändrat inställning flera gånger, från offentlighet till sekretess för att sedan återgå till offentlighet.3 Skatteverket har efter rättsfallet RÅ 2013 ref. 48 bytt ut namnet ”Fördjupad samverkan” mot ”Fördjupad dialog” i syfte att markera att det rör sig om en förändring i arbetsformen.4 Skatteverket framhåller att frågorna initieras av företagen, inte av Skatteverket självt och att det rör sig om fördjupad dialog i stället för regelrätta kontroller enligt skatteförfarandelagen. Skatteverket anser därför att det inte är nödvändigt att reglera arbetsformen i lag eftersom det ingår i Skatteverkets serviceskyldighet att svara på frågor och vägleda företagen.5 Skatteverket har dessutom särskilda samarbetsavtal med branschorganisationen för revisorer, FAR, och Sveriges Redovisningskonsulters förbund, SRF. Branschorganisationerna utför revisions-, redovisnings- och skattekonsulttjänster åt ett mycket stort antal företag i Sverige. Syftet med överenskommelsen är att minska skattefelen och antalet skatteprocesser. Skatteverket anser att det inte behövs någon kontroll i efterhand om det har blivit rätt från början. Det kan dock diskuteras om inte samarbetet strider mot likhetsprincipen och om det inte riskerar att snedvrida konkurrensen på redovisnings- och revisionsmarknaderna.6

2 DISPOSITION

Boken Fördjupad dialog är indelad i sju kapitel. Efter det inledande kapitlet med ämnesbeskrivning, historik, syfte, frågeställningar, metod, avgränsningar och disposition följer fem kapitel som så att säga utgör byggstenarna för den avslutande analysen i kapitel sju. En vanlig och måhända naturlig disposition av bokens kapitel skulle kunna vara att börja med legalitets- och likhetsprincipen för att därefter diskutera de förvaltningsrättsliga frågorna och sekretess.7 Hambre gör dock det omvända och börjar i kapitel 2 med att förvaltningsrättsligt kategorisera fördjupad dialog. I kapitel 3 diskuteras frågan om fördjupad dialog kan anses utgöra en form av service enligt förvaltningslagen. Först i kapitel 4 beskrivs legalitetsprincipen och därefter i kapitel 5 beskrivs likhetsprincipen. I kapitel 6 redogörs för offentlighetsprincipen. I avsnitt 6.4 Om sekretessnivån – en analys de lege ferenda för Hambre en diskussion om sekretess i samband med fördjupad dialog, ett ämne som hon är förtrogen med. Eftersom det finns ett avslutande kapitel med sammanfattning och diskussion ställer jag mig frågande till varför inte hon avvaktat med att föra en sådan diskussion i avslutningskapitlet. Jag kan inte heller finna en motivering till hennes val. Monografin (inte artikel som det står i boken) avslutas med en sammanfattning och diskussion i kapitel 7, där syftet och forskningsfrågorna diskuteras på ett övergripande plan. De frågor som ställdes i inledningskapitlet får här klart och tydligt sina svar. Jag hade föredragit en mer traditionell uppbyggnad av boken, från en allmänt hållen legalitetsprincip till mer specifika ämnen som förvaltningsrätt och sekretess, men finner samtidigt att Hambres upplägg av monografin trots allt fungerar väl.

3 SYFTE, METOD OCH AVGRÄNSNINGAR

Syftet med studien anges på sidan 25 vara att analysera fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv, för att se hur denna nya arbetsform, dvs. Skatteverkets riktlinjer för fördjupad dialog, förhåller sig till befintliga regelverk som styr offentlig verksamhet. Det är med andra ord de yttre formerna för fördjupad dialog och inte materiella skattefrågor som undersöks. Begreppet offentligrättslig kan tolkas på olika sätt men Hambre beskriver vilka offentligrättsliga perspektiv hon anser vara viktiga. Fördjupad dialog beskrivs ur ett förvaltningsrättsligt perspektiv, dvs. myndighetsutövning, ärendehandläggning och faktiskt handlande enligt förvaltningslagen (den tidigare förvaltningslagen från 1986!). Svensk konstitutionell rätt analyseras genom legalitetsprincipen med förutsebarhet samt offentlighetsprincipen.

På sidan 28 och 29 tar Hambre upp fem fundamentala frågor för bokens framställan inklusive underfrågor till dessa. Hon behandlar därefter frågorna i de fyra kommande kapitlen. Hon är föredömligt tydlig när det gäller att beskriva kapitlets syfte för att sedan så att säga knyta ihop säcken genom en avslutande sammanfattning till varje kapitel. Detta upplägg känns bekvämt för mig som läsare eftersom studien på så sätt får en röd tråd och jag enkelt kan följa hennes resonemang.

Studien utgår ifrån vad som brukar kallas den traditionellt rättsdogmatiska metoden med rättskälleläran.8 Hambre anser själv att studien är relativt konventionell, även om forskningsämnet inte är det, och det är lätt att instämma i denna uppfattning. Studien innehåller även rättspolitiska inslag i form av förslag de lege ferenda.

Studien görs, som framgått tidigare, ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv vilket innebär en analys av ämnet ur förvaltningsrättsligt och konstitutionellt perspektiv. En vanlig rättsvetenskaplig forskningsuppgift är att välja en lagregel eller en grupp av lagregler. Ett annat sätt är att välja ett objekt, en företeelse som har någon slags anknytning till rättsordningen och analysera tillämpningen av rättsregler som har betydelse för det valda objektet.9 Hambre har genom att undersöka fördjupad dialog valt den senare metoden. En annan ansats än den offentligrättsliga skulle kunna vara rättssäkerhet, även om diskussioner om denna fortlöpande förs i boken. Även frågorna om förvaltningsrätt, konstitutionell rätt samt offentlig rätt och sekretess hänger samman, varför det är korrekt att kalla det här för en offentligrättslig studie.

Hambre har i studien gjort vissa avgränsningar. Hon behandlar inte vilka konsekvenser fördjupad dialog skulle kunna ha på skattemoralen, ett ämne som är aktuellt idag.10 Hon behandlar inte heller frågan om skadeståndsansvar vid felaktiga svar från Skatteverkets sida. Det antropologiska perspektivet omnämns genom hänvisning till Björklund Larsens studie, vilket pekar på fler intressanta ingångar till fördjupad dialog.11 Det framgår inte i boken vad detta perspektiv innebär, men även här gör Hambre en klok avgränsning.

Det framgår visserligen av boktiteln att studien görs ur ett svenskt perspektiv och av avsnitt 1.5 Avgränsningar framgår att det inte görs några regelrätta komparativa studier, eftersom Hambre anser att de förmodligen inte skulle tillföra något avgörande värde. Uttalandet är anmärkningsvärt, framför allt då hon deltagit i ett större internationellt samarbete med Wiens universitet.12 Jag är av en annan åsikt än Hambre och anser att komparativa studier kan vara värdefulla, inte minst i detta ämne. Flera konferenser och rapporter tyder på att frågan är internationellt uppmärksammad.13 Avgränsningen innebär t.ex. att det nederländska projektet Horizontal monitoring inte tas upp i större utsträckning, vilket jag anser vara en svaghet eftersom det hade kunnat leda till intressanta jämförelser.14

4 DEN FÖRVALTNINGSRÄTTSLIGA KATEGORISERINGEN AV FÖRDJUPAD DIALOG

I kapitel 2 diskuteras den förvaltningsrättsliga kategoriseringen av fördjupad dialog. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i domen HFD 2013 ref. 48 att fördjupad samverkan (senare kallad fördjupad dialog) utgjorde en form av kontinuerlig rådgivning.

Beslutet att inleda och avsluta varje projekt för varje företag kan dock ses som myndighetsbeslut. Men vad som händer däremellan kan vara svårare att kategorisera. De svar som Skatteverket lämnar kan enligt Hambre kategoriseras som ärendehandläggning, medan Skatteverkets stöd i företagens interna skattehantering vad gäller riskbedömning och uppgiftshantering kategoriseras av Hambre som faktiskt handlande eftersom detta stöd sällan torde utmynna i några rättsliga ställningstaganden från Skatteverkets sida.15 Hambre jämför fördjupad dialog med institutet förhandsbesked och kommer fram till den för mig logiska slutsatsen att företeelsen måste lagregleras för att den ska kunna fortgå.

Fördjupad dialog är som tidigare framgått en komplicerad, för att inte säga en främmande, rättslig företeelse som är svår att kategorisera rättsligt. Är det ett moment eller består det av flera olika moment? Jag instämmer i Hambres slutsatser och finner att hon både visar stöd för dem och för ett logiskt och tydligt resonemang. Hon visar också prov på självständighet genom att vara kritisk till slutsatserna i Högsta förvaltningsrättens dom, HFD 2013 ref. 48.

5 LIKHETSPRINCIPEN

I kapitel 5 beskrivs likhetsprincipen även kallad likabehandlings- eller likformighetsprincipen ur ett svenskt perspektiv. Kravet på likhet inför lag finns i Europarätten (EU-rätten och Europakonventionen för mänskliga rättigheter), 1 kap. 9 § regeringsformen (1974:152), RF, och i antal dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och andra länder. Enbart riksdagen kan stifta lagar som strider mot likhetsprincipen och myndighetsutövning som strider mot likhetsprincipen utan lagstöd är inte tillåten.16 Den skatterättsliga legalitetsprincipen innebär bl.a. ett krav på lagstöd vid uttagande av skatt.17 Enligt denna princip finns det heller inget utrymme att avstå från att påföra föreskriven skatt. Kritik har riktats mot att fördjupad dialog i första hand riktar in sig mot koncerner med svenska moderföretag. En sådan avgränsning skulle kunna innebära en icke tillåten negativ särbehandling som inte kan rättfärdigas enligt EU-rätten. Samarbetsformen fördjupad samverkan skulle då ses som en verksamhet utan lagstöd och stridande mot likhetsprincipen. Det saknas legalt stöd för att utvidga utrymmet för den enskildes ansvar att medverka i skatteutredningar vid den fördjupade dialogen. Den fördjupade dialogen skulle kunna ses en särbehandling och måste då lagregleras för att vara förenlig med neutralitetsprincipen.16 En annan kritisk synpunkt är att arbetsformen innebär att företagen går miste om sin rätt till domstolsprövning.19

Hambre anser att det hade varit intressant att även undersöka Skatteverkets parallella samarbetsform med mindre företag som innebär en samverkan med branschorganisationer inom ekonomisk redovisning och revision, men att denna jämförelse inte kan göras av utrymmesskäl.20 Personligen tycker jag att det är synd att Hambre inte gör denna jämförelse eftersom det hade varit ytterst intressant att göra en sådan, inte minst då frågan är kontroversiell. Jag saknar även en beskrivning av EU-rättens betydelse för fördjupad dialog, om den kan ses som en negativ särbehandling av utländska företag och om den i så fall kan rättfärdigas.21 Att Hambre inte har tagit upp detta i sin monografi är givetvis en brist och hon har inte heller motiverat varför hon valt att inte ha med EU-rätten.

6 SPRÅK, FORMALIA OCH KÄLLHANTERING

Boken innehåller en del irriterande småfel, vilka jag ska ge exempel på. Jag har visserligen hittat fler mindre fel i monografin, men jag vill inte trötta ut läsaren med alla dessa.

I not 2 på sidan 13 anges p. 1 i Skatteverkets riktlinjer i stället för p. 7.

På sidan 14 anger Hambre att förlagan till Co-operative compliance introducerades år 2008 som enhanced relationship. Not till källan saknas, men här måste årtalet vara felaktigt angivet eftersom idén lanserades av OECD i en rapport i juli 2007.22

På sidan 31 skriver Hambre att domstolspraxis avseende bestämmelserna om serviceskyldigheten i förvaltningslagen är sparsmakad. Sparsmakad betyder enligt Svenska Akademins ordlista kräsen. Vad Hambre egentligen menar är att sparsamt förekommande, d.v.s. förekommer i liten omfattning.

I not 281 på sidan 109 anges källan Påhlsson 2012:1 s. 38. Förmodligen avses Påhlssons rapport för Svenskt Näringsliv.23

Vissa lagrumshänvisningar är inte konsekventa och kan ibland vara förvillande, t.ex. sidorna 149–150 där författaren anger 1 § OSL samt 1 § 27 kap. 1 § OSL för samma lagrum. Dessutom anger hon lagrum i noter ibland istället för löptext.

Sidan 159 anges enbart förkortningen SdbL för skattedatabaslagen utan SFS-nr. Lagen har inte nämnts tidigare och förkortningen saknas i förkortningslistan.

I not 389 på sidan 160 uppges att Påhlsson lämnat förslag i sitt förord till Skattenytt 2014.24 Detta är felaktigt och det är i stället Persson Österman som skrivit detta förord. I not 310 på sidan 121 har Hambre valt att kalla recensenten för Högberg i stället för Höglund. Det är naturligtvis mänskligt att göra fel, men den här typen av fel kan vara irriterande och t.o.m. missledande.

Hambre använder varierande beteckningar för det för studien så viktiga rättsfallet HFD 2013 ref. 48. På sidan 56 står det ”HFD:s dom den 1 juni 2013”, på sidan 148 står enbart ”HFD:s dom från 2013”, på sidan 160 står det ”domen från 2013” och på sidan 173 står det ”HFD:s dom 2013”. De olika beteckningarna på samma dom kan vara förvillande, men innebär förmodligen att en initierad läsare inte har svårt att förstå att det är domen HFD 2013 ref. 48 som åsyftas. Men det är värre att vissa hänvisningar till nämnda dom saknas i rättsfallsregistret på sidan 181. Förmodligen är orsaken till detta att författaren använt sig av olika uttryck för samma dom och sökningen enbart gjorts på beteckningen HFD 2013 ref. 48.

7 ÖVRIGA SYNPUNKTER

Skatteverkets riktlinjer för fördjupad dialog kunde med fördel varit med som bilaga i boken eftersom skrivelsen är ytterst viktig för studien och då den endast omfattar fem sidor. På så sätt kunde läsaren lätt ha tagit del av skrivelsen och haft möjlighet att själv kritiskt granska denna.

Hambre hävdar på sidan 89 med hänvisning till avsnitt 1.3 i boken, att förutsebarheten är en del av legalitetsprincipen. Jag håller inte med Hambre om detta, utan anser i stället att förutsebarheten är en fundamental rättssäkerhetsaspekt som också är djupt förknippad med legalitetsprincipen, men inte nödvändigtvis en del av denna. På sidan 113 skriver hon också att syftet med legalitetsprincipen är förutsebarhet och frihet från godtycke. Jag kan här lättare instämma i Hambres beskrivning, men skulle i stället uttrycka det som att det är önskvärt att legalitetsprincipen medför en hög grad av förutsebarhet, vilket rimligen är en följd av det s.k. bestämdhetskravet.

På sidan 112 skriver Hambre: ”Det är problematiskt att Skatteverket meddelar oförbindande normer, som går utanför legalitetsprincipens ramar”. Här har jag svårt att förstå hennes formulering. Om en norm inte är bindande så behöver den väl inte ha stöd i legalitetsprincipen? Meningen därefter är lättare att förstå och innebär att det är problematiskt att riktlinjen saknar rättslig status. Dessbättre är hennes resonemang tydligare i kapitlets avslutningsavsnitt där det framgår att Skatteverkets riktlinje för fördjupad dialog ska ses som en självständig normgivning, utanför legalitetsprincipens ramar, och att Skatteverket framstår mer som normgivare än som rättstillämpare i detta avseende. Förutom att det sistnämnda resonemanget är klart och tydligt jämfört med det andra exemplet instämmer jag i detta. Normgivningen om skatt och skatteförfarandet ska alltid meddelas av riksdagen genom föreskrifter i lag (8 kap. 2 § RF), och inget annat (om inte något av de få undantagen från detta krav är tillämpliga).

På sidan 14 nämner Hambre förvaltningslagen (1986:223), FL, första gången och eftersom den senaste tidpunkten för när rättsläget beaktats inte är angiven så kan läsaren fundera på om Hambre inte känner till den nya förvaltningslagen (2017:900) eller om hon enbart beaktar rättsläget före lagens ikraftträdande den 1 juni 2018. Först i en not på sidan 26 anges att det finns en proposition till en ny förvaltningslag, men ingen beteckning på denna anges eller att den nya förvaltningslagen är tagen av riksdagen. En utförligare bakgrundsbeskrivning av den nu gällande förvaltningslagen lämnas först i not 165 på sidan 63. Detta innebär att tre olika förvaltningslagar nämns i boken, nämligen 1971 års, 1986 års och 2017 års förvaltningslagar. Det framgår inte i förordet när boken skrevs och inte heller till vilken tidpunkt rättsläget har beaktats. Enligt uppgift från förlaget utkom boken dock i juni 2018, vilket innebär att den nuvarande förvaltningslagen inte hunnit träda i kraft men att riksdagen hade beslutat införa denna. Enligt min mening hade det varit relativt enkelt för Hambre att hänvisa till den kommande förvaltningslagen i stället för till den då gällande lagen. Eftersom utvecklingen på det rättsliga området ständigt är i utveckling, är det här ett problem som alla rättsvetare brottas med, men här anser jag att Hambre gjort ett stort misstag att inte hänvisa till den kommande förvaltningslagen, vilket hade gett boken större aktualitet.

8 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Problemet med projektet Fördjupad dialog är att det är en rättslig anomali som importerats från utländsk rätt, utan hänsyn till de särskilda svenska rättsliga förhållandena. Svensk förvaltningsrätt skiljer sig också från den kontinentala inte minst genom myndigheternas självständighet i förhållande till regeringen. På så sätt skapas ett svårlöst juridiskt problem när det gäller implementering av det rättsliga institutet i svensk rätt. Det kan också diskuteras om inte fördjupad dialog strider mot kravet på likformighet enligt 1 kap. 9 § RF, genom särbehandling utan godtagbar motivering samt mot EU-rättens grundläggande diskrimineringsregler. Här borde Hambre ha gjort en djupare analys av frågan. Även sekretessfrågan är besvärlig, vilket beror på att fördjupad dialog är svår att kategorisera förvaltningsrättsligt.

Man kan se avgränsningarna som tämligen godtyckliga och t.o.m. arbetsbesparande. Det svårt att säga att en författare som öppet och tydligt redovisat sina avgränsningar har fel, utan det handlar i stället om olika omdömen. Jag är dock kritisk mot Hambre när det gäller hennes avgränsningar och anser att studien väsentligen hade vunnit på en komparativ studie av utländsk rätt samt att studien även borde ha omfattat mindre företag. Även frågan om skattetillägg hade förtjänat större utrymme.

Sammanfattningsvis anser jag att Hambre har utfört ett gott hantverk med en klar och logisk struktur. Hennes slutsatser är i allmänhet väl underbyggda. Hennes metod att inför varje kapitel ange syftet med kapitlet, sedan utföra arbetet för att avslutningsvis tala om för läsaren vad hon har gjort och vad det innebär är föredömligt.

Hambres arbete hade vunnit på en sista bearbetning av texten i syfte att få bort irriterande småfel, men framför allt borde hon ha hänvisat till den nu gällande förvaltningslagen. Visserligen hade den inte trätt i kraft när boken trycktes, men lagen var antagen i riksdagen och det hade varit relativt enkelt att hänvisa till de nya lagbestämmelserna. På så sätt hade boken vunnit i aktualitet och det hade Hambres gedigna arbete varit värt.

Mats Höglund, docent i finansrätt vid Karlstads universitet.