Aktuellt om mervärdesskatt

Fråga om tillhandahållande av el och vatten ska beskattas på samma sätt som upplåtelse av bostad

Sökanden tillhandahåller privatpersoner boende genom upplåtelse av hyresrätt och bostadsrätt. I båda fallen ska lägenheterna utrustas med mätare för individuell mätning av kall- och varmvattenförbrukning. Hyresvärden respektive bostadsrättsföreningen ingår avtal med leverantör för el, vatten och fjärrvärme. Någon möjlighet för hyresgästen eller bostadsrättsinnehavaren att teckna eget avtal för dessa tjänster föreligger inte. Debitering för förbrukningen av el och vatten kommer att ske separat på hyresavin respektive fakturan för årsavgiften.

Sökande önskade besked om tillhandahållandet av el och vatten samt upplåtelse av bostad skulle anses utgöra ett sammansatt tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt. Om något sammansatt tillhandahållande inte kunde anses föreligga var frågan om tillhandahållande av el och vatten i så fall var föremål för skatteplikt.

Skatterättsnämnden konstaterade att tillgång till vatten och el är en nödvändig förutsättning för att kunna använda en lägenhet som bostad. Enligt nämnden skulle därför tillhandahållande av bostad, vatten och el ur ett ekonomiskt perspektiv framstå som en helhet som det vore konstlat att dela upp. Nyttigheterna fick istället anses underordnade upplåtelsen av bostad och omfattas därför av undantaget från skatteplikt.

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet.

Skatterättsnämndens slutsats är enkel och logisk. En bostad är inte en bostad om hyresgästen inte har tillgång till vatten och el. Att särskilja dessa nyttigheter från hyran skulle vara konstlat. Det kommer bli intressant att se om detta synsätt kommer att stå sig i Högsta förvaltningsdomstolen.

Moderbolag hade avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till allmänna omkostnader

Frågan om moderbolags avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till ägar- och/eller ledningsfunktioner är en återkommande fråga inom mervärdesskatterätten. Den 16 oktober 2016 publicerade Skatteverket ett ställningstagande (Dnr: 131 435175-16/111) där verket redogjorde för sin syn på rättsläget vid tidpunkten. Det ställningstagandet har senare ersatts av ett nytt ställningstagande från den 19 december 2017 (Dnr: 202 377677-17/111). Det är i huvudsak ett förtydligande av det tidigare ställningstagandet.

I det senare ställningstagandet anger Skatteverket att om ett holdingbolag inte tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till alla dotterbolag anses bolaget delvis som ett passivt och delvis som ett aktivt holdingbolag. Ingående skatt på kostnader som är gemensamma för all verksamhet som bedrivs i holdingbolaget ska enligt Skatteverkets uppfattning fördelas efter skälig grund. En sådan fördelning ska då så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. Vid svårigheter med att avgöra användningen av gemensamma förvärv anser Skatteverket att en utgångspunkt för att kunna beräkna en skälighetsbedömd användning bör vara att jämföra antalet dotterbolag som omfattas av det aktiva ägandet med det totala antalet dotterbolag.

Skatteverkets förnyade ställningstagande har medfört ett betydande antal utredningar och processer. En av dessa har nu avgjorts av Kammarrätten i Stockholm.1 I det aktuella målet var det fråga om ett moderbolag som gjort mervärdesskattepliktiga förvärv i samband med att bolaget genomförde en nyemission samt en börsintroduktion.

Bolaget fakturerade vidare kostnaderna för nyemissionen och börsintroduktionen. Dock var det endast ett annat koncernbolag som fakturerades direkt. Detta bolag hade sedan vidarefakturerat dessa kostnader till övriga rörelsedrivande bolag i koncernen. Vidare hade bolaget under den aktuella perioden haft tre personer anställda. Dessa personer har utfo¨rt skattepliktiga fo¨retagsledningstja¨nster till de ro¨relsedrivande koncernbolagen.

Skatteverket, och förvaltningsrätten, hade tidigare funnit att moderbolaget hade begränsad avdragsrätt för den aktuella skatten eftersom det endast fakturerat ett annat koncernbolag.

Kammarrätten konstaterade inledningsvis i sina domskäl att det vid tolkning av EU-domstolens ra¨ttspraxis saknas sto¨d fo¨r uppfattningen att ett holdingbolag endast bedriver en aktiv verksamhet i sina dotterbolag om bolaget har sta¨llt ut fakturor till vart och ett av de bolag som har tillhandahållits tja¨nster. Det krävs endast att tja¨nster ska tillhandahållas lo¨pande och mot ersättning. Frågan om det uppställs några särskilda krav vad avser betalningen för att det ska vara fråga om en aktiv verksamhet har aldrig prövats av EU-domstolen.

Kammarrätten konstaterade istället att de omsta¨ndigheterna att bolaget dels lo¨pande har tillhandahållit skattepliktiga tja¨nster till de ro¨relsedrivande koncernbolagen och dels att moderbolaget hade erhållit en ekonomisk kompensation för utförandet av dessa tjänster, visade att bolaget bedrev en aktiv förvaltning av samtliga rörelsedrivande bolag.

Fo¨r att moderbolagets verksamhet skulle utgo¨ra en ekonomisk verksamhet, ansåg kammarra¨tten att det inte var no¨dva¨ndigt att utfa¨rda en separat faktura till varje koncernbolag fo¨r tillhandahållandet av tja¨nster, under förutsättning att en ekonomisk kompensation faktiskt erhölls genom vidarefakturering. De aktuella förvärven var därför att anse som allmänna omkostnader och moderbolaget hade således rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv hänförliga till nyemissionen och börsintroduktionen.

Det är inte orimligt att tro att det ändrade ställningstagandet från 19 december 2017 är föranlett av just detta ärende. Det sammanfaller förvånansvärt ofta att nya ställningstaganden beskriver situationer som är påfallande lika pågående ärenden eller processer.

Om Skatteverket väljer att inte överklaga denna dom får det antas att verket istället ändrar ställningstagandet från december 2017.

Avdrag för ingående skatt medgavs ej då det inte visats att tjänst tillhandahållits

Mål om rätt till avdrag för ingående skatt handlar ofta i slutändan om bevisning, i vilka den skattskyldiga ska göra det sannolikt att rätt till avdrag föreligger. Vilken bevisning som blir avgörande kan ofta vara svårt att förutse.

Detta illustreras av Kammarrätten i Stockholms avgörande den 26 mars 2019 (mål nr 2805–2807-18). Yrkandet i målet gällde rätt till avdrag för alternativt återbetalning av ingående skatt. Frågan i målet var däremot om någon tjänst hade tillhandahållits enligt ett avtal mellan två koncernbolag. Avdrags- och återbetalningsra¨tt förutsätter att det finns en koppling mellan ett skattepliktigt inköp och utgående skattepliktiga eller återbetalningsbera¨ttigade transaktioner. Det i sin tur förutsätter att varor eller tjänster tillhandahålls mot ersättning och att det finns ett avtalsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.

Skatteverket och förvaltningsrätten hade funnit att bolaget inte tillhandahållit någon tjänst enligt det avtal med det andra koncernbolaget som bolaget hävdade att man hade gjort. Rätt till avdrag förelåg därför inte.

Att tjänster tillhandahålls mot ersättning förutsätter ett ömsesidigt utbyte av prestationer enligt ett ra¨ttsfo¨rhållande (se EU-domstolens avgörande C-16/93, Tolsma). Enbart en betalning eller en faktureringsprocess var, enligt kammarrätten, inte tillräckligt utan avgörande är att det finns ett uppdrag om att tillhandahålla en tjänst.

Bolaget anförde i nu aktuellt mål att man kunde visa att man erhållit betalning enligt avtalet. Vidare ingavs internprissättningsdokumentation som bevis för bolagets uppfattning att tjänster tillhandahållits. Kammarrätten fann i sin dom att det varken av avtalet eller den internprissättningsdokumentation som bolaget givit in visade att bolaget tillhandahållit någon tjänst. Den ersättning som bolaget erhöll framstod enligt domstolen närmast som kompensation för kostnader som bolaget haft i den egna verksamheten snarare än ersättning för någon tjänst som tillhandahållits. Att bolaget haft kostnader innebar inte i sig att ersättningen motsvarade några tjänster till det andra koncernbolaget. Bolaget hade därför inte gjort sannolikt att det förelåg något tillhandahållande av tjänster mot ersättning för tjänster som parterna kommit överens om. Bolagets överklagande avslogs därför.

Detta mål och flera andra visar på svårigheterna för skattskyldiga att göra sannolikt att rätt till avdrag är för handen. Det handlar nästan alltid om bevisning.

Fråga om tillhandahållande av logi och kost på ett asylboende ska ses som ett sammansatt skattepliktigt tillhandahållande

Bolaget avsåg att ingå avtal med Migrationsverket avseende tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande. Enligt avtalet skulle bolaget även tillhandahålla kost och andra tjänster. I ansökan om förhandsbesked önskade bolaget få besked om hur tillhandahållandena skulle hanteras i momshänseende. Skatterättsnämnden ansåg att bolagets tillhandahållande utgjorde ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

HFD konstaterar att frågan är om bolagets tillhandahållande ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande eller om det består av flera fristående tillhandahållanden. HFD konstaterar att logi och kost prissätts och faktureras separat och att detta, även om det inte är avgörande, talar fo¨r att det är fråga om två fristående tillhandahållanden. Det enda samband som, enligt HFD, föreligger mellan dessa tjänster är att de tillhandahålls av samma leverantör. Däremot kan inte någon av tjänsterna anses underordnad den andra och det är inte heller konstlat att dela upp dem. Frågan a¨r då vilken betydelse o¨vriga tja¨nster har fo¨r bedo¨mningen. Övriga tjänster avser bland annat underhåll och sta¨dning av bostaden, vilka enligt HFD ska anses vara underordnade tillhandahållandena av logi och kost. Det finns inte heller något som talar fo¨r att ”aktiviteter fo¨r asylso¨kande” har en sådan omfattning att de skulle påverka bedo¨mningen. HFD konstaterar att det är fråga om två separata tillhandahållanden av logi och kost, som i momshänseende ska bedo¨mas var fo¨r sig. Eftersom Skattera¨ttsna¨mnden inte prövat skatteplikten återfo¨rvisar HFD målet till Skattera¨ttsna¨mnden fo¨r ny pro¨vning.

Både Skatterättsnämndens avgörande om tillhandahållande av vatten och el och detta om kost och logi visar hur komplex frågan om huvudsaklighet och delning kan vara.

HFD konstaterar att det enda sambandet mellan tjänsterna kost och logi är att de tillhandahålls av samma leverantör. Däremot talar såväl prissättningen som fakturering för att det ska anses vara fråga om separata tillhandahållanden. Frågan är om motsvarande omständigheter kommer att läggas till grund för bedömningen vid prövningen av förhandsbeskedet avseende individuell mätning av vatten och el. Mycket talar för att HFD i sådant fall kommer att fastställa förhandsbeskedet.

Ska tillhandahållande av en femdagarskurs i utlandet till svenska beskattningsbara personer beskattas i Sverige eller i det land där kursen äger rum?

Den frågan har nu prövats av EU-domstolen.2 Sökanden är en branschorganisation för redovisnings- och lönekonsulter. Bolaget tillhandhöll kurser i bl.a. redovisningsfrågor för medlemmar och andra företag. De aktuella kurserna äger rum på en konferensanläggning i andra länder än Sverige och pågår i flera dagar. Kurserna tillhandahålls beskattningsbara personer med säte för sin ekonomiska verksamhet i Sverige.

Sökanden önskade svar på om en kurs i redovisning i utlandet skulle anses omsatt i det land där kunden var etablerad eller i det land kursen ägde rum.

Skatterättsnämnden konstaterade att bestämmelsen om beskattning där tillträde till ett evenemang i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet äger rum infördes för att öka tillämpningsområdet för huvudregeln. Med tillträde till ett evenemang avses rätten att få komma in på ett område. Nämnden konstaterar dock att den tjänst som sökanden tillhandahöll i första hand avsåg rätten att få delta på den aktuella kursen. En sådan tjänst skulle enligt nämnden inte syfta till att ge kunden tillträde till kursen på det sätt som avses i artikel 53. Kursen skulle därför anses omfattas av bestämmelsen i artikel 44 och som en konsekvens därav beskattas i det land där köparen av kursen var etablerad, dvs. i Sverige.

Förhandsbeskedet överklagades av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen. Skatteverket yrkade att beskedet skulle fastställas. Högsta förvaltningsdomstolen hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen inleder med att konstatera att bestämmelserna om omsättningsland innehåller en allmän bestämmelse som fastställer i vilket land en tjänst ska beskattas och ett antal särskilda bestämmelser med andra anknytningskriterier. Av rättspraxis framgår att den allmänna bestämmelsen inte har företräde framför de särskilda bestämmelserna. I varje given situation ska således först avgöras om den aktuella tjänsten omfattas av någon av de särskilda bestämmelserna. De aktuella kurserna ingår bland de tjänster som anges i artikel 53 och platsen för mervärdesbeskattningen av dessa tjänster ska därför vara den plats där kursen faktiskt äger rum. Detta gäller även om det leder till en administrativ börda för bolaget. Den omständighet att det av skäl 6 i direktiv 2008/8 framgår att en beskattning i konsumtionslandet inte får innebära en oskäligt administrativ börda för företagen påverkar inte bedömningen, eftersom ingressen till en unionsrättsakt inte är juridiskt bindande och inte kan åberopas till stöd för en tolkning som strider mot ordalydelsen.

EU-domstolens dom tydliggör hur de olika bestämmelserna om omsättningsland förhåller sig till varandra. Om en tjänst omfattas av den beskrivning som framgår av ordalydelsen ska den anses omsatt i det land som anges av bestämmelsen. Någon huvudregel finns inte och det är inte heller fråga om undantag från denna huvudregel. Det är istället fråga om särskilda anknytningskriterium som anges i vissa bestämmelser och det är endast om de aktuella omständigheterna inte träffas av dessa kriterier som den allmänna regeln ska tillämpas. EU-domstolen klargör även att syftet med en bestämmelse, om det inte kommit till uttryck vid formuleringen av bestämmelsen, saknar betydelse vid tolkningen av bestämmelsen. EU-domen innebär sannolikt att det finns ett behov av att se över rubriceringen i 5 kapitlet i mervärdesskattelagen.

En transaktion benämnd Sale and Lease Back bedömdes som en transaktion

Det belgiska målet C-201/18 Mydibel SA gällde om det förelåg en skyldighet att jämka tidigare gjorda avdrag för ingående skatt för en fastighetsägare i och med att denne ingick avtal om att dels arrendera ut fastigheten för en tid av 99 år till ett finansinstitut för att sedan hyra tillbaka fastigheten enligt ett hyresavtal på 15 år. EU-domstolen benämnde denna transaktion som en Sale and Lease back även om den mer kanske är att likna vid en Lease and Lease Back. Om transaktionen skulle ses som en Sale and Lease Back bestående av två separata delar, först en överlåtelse och sedan en upplåtelse, skulle jämkning av det ursprungliga avdraget utlösas enligt belgisk rätt. Återhyran skulle då ha varit skattefri enligt då gällande belgisk rätt.

Frågan i målet var således att faststa¨lla om arrendet och fastighetsleasingen skulle bedo¨mas som två separata tillhandahållanden eller om de skulle bedömas tillsammans.

I beslutet om hänskjutande framgick att Sale and Lease Back-transaktionerna i det nationella målet utgjorde rent finansiella transaktioner som syftade till att öka bolagets likviditet och att bolaget behöll äganderätten till fastigheterna i fråga. Bolaget kunde fortsätta att använda fastigheterna oavbrutet och varaktigt för sina skattepliktiga transaktioner. Dessa omständigheter visade, enligt EU-domstolen, att transaktionerna utgjorde en enda transaktion. Domstolen kom till denna slutsats på grund av att avtalet om arrende avseende fastigheterna var oskiljbart från fastighetsleasingen som därpå följde av samma fastigheter.

Givet omständigheterna kunde arrendet inte kvalificeras som leverans av varor i den mening att rättigheterna som överförts från ägaren till finansinstituten. Fastighetsägaren hade fortfarande kvar nyttjanderätten. Finansinstituten hade därför inte vid någon tidpunkt rätt att såsom ägare förfoga över fastigheterna. Den rätten hade fastighetsägaren genom hela transaktionen. Vad transaktionen skulle anses vara prövades inte, men det skulle sannolikt ses som någon form av finansieringstransaktion.

Utgången får anses vara i linje med tidigare avgöranden från EU-domstolen, t.ex. C-118/11, Eon Aset Menidjmunt.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.