Jordbruksverket, 2017. Statistiska meddelanden, JO 24 SM 1701 ”Antalet hästar och anläggningar med häst 2016”.

Enligt Jordbruksverkets senaste statistik finns det ca 355 500 hästar i Sverige.1 Hästarna finns både som tillgångar i företag och som privata tillgångar. De som har sina hästar i ett företag får inte sällan sin verksamhet ifrågasatt av Skatteverket.

1 INLEDNING

Den företagare som väljer att med hästen som utgångspunkt sälja varor och tjänster ifrågasätts inte sällan av Skatteverket. Den centrala frågan är därvid om verksamheten uppfyller kraven för att vara näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta beror på att en häst – till skillnad från de flesta andra tillgångar – av Skatteverket generellt anses vara en tillgång av sådan karaktär att den kan användas även för privat bruk. Av denna anledning kommer den som vill registrera en hästverksamhet som näringsverksamhet eller ekonomisk verksamhet att granskas av Skatteverket i särskild ordning (Skatteverkets ”Inkorg 5”).

För den som har inställningen att hästar generellt finns i näringsverksamhet för att ägaren ska få göra avdrag för privata levnadskostnader, förefaller denna ordning som fullständigt naturlig. För den som registrerar ett företag för att visa staten, kunder och anställda att verksamheten är seriös och underordnad lagar och regler med bland annat bokföringsskyldighet under straffansvar, förefaller presumtionen som främmande. För den oseriöse behövs inget företag.

En hästverksamhet kan bygga på hästar som är travhästar, galopphästar, ridhästar och/eller brukshästar. Som exempel på ridhästar kan nämnas t.ex. ridskolehästar, hopphästar samt dressyrhästar. Brukshästar kan förenklat beskrivas som sådana hästar som används istället för moderna maskiner i t.ex. lantbruket.

Ett hästföretag kan omfatta en eller flera olika typer av aktiviteter inom respektive hästkategori, såsom tävling, uppfödning/avel, utbildning av hästar och ryttare, hovslagarverksamhet, hästmassage, veterinärverksamhet, turridning, hästunderstödd terapi, brukskörning, entreprenadverksamhet och uthyrning av stallplatser (inackorderingsverksamhet).

Beroende på vilken typ av verksamhet som bedrivs råder olika betingelser för när, var och hur respektive verksamhet kan och bör bedrivas för att löpande generera intäkter och visa överskott. För den som exempelvis bedriver uppfödningsverksamhet – och för den som ska bedöma denna – är det väsentligt att känna till de faktiska biologiska betingelser som påverkar en sådan verksamhet. Hur många av Skatteverkets handläggare vet t.ex. hur länge en häst är dräktig, när och hur ofta en häst kan betäckas eller ens hur en betäckning av en häst går till?

Den bedömning som ska göras av en hästverksamhet kräver mycket sakkunskap. Utan sådan kompetens riskerar granskning av hästföretag att bli ett hinder för företagande och samtidigt en grogrund för uppfattningen att det finns ett attitydproblem hos Skatteverket mot hästföretagare.

Mot denna bakgrund belyser vi i denna artikel rättsläget i Sverige för hästföretagare. Vi har kartlagt och gått igenom domar som rör hästverksamheter med tyngdpunkten på domar från 2008 och fram till idag.2 Av förenklingsskäl använder vi i fortsättningen begreppet ”hästverksamhet” för att beskriva en hästverksamhet utan hänsyn till dess inriktning.

Syftet med vår undersökning är att ta reda på vilka omständigheter som har betydelse vid bedömningen av om en hästverksamhet är näringsverksamhet och/eller ekonomisk verksamhet. I artikeln har vi valt att lyfta fram och kommentera några av de domar som vi funnit typiska för de bedömningar som görs av hästverksamheter samt domar som på annat vis kan vara intressanta i sammanhanget. De flesta domarna gäller verksamheter som bedrivits kortare eller längre tid med inriktning på förädling eller avel och uppfödning av företrädesvis ridhästar.

Det finns endast ett fåtal vägledande domar från Högsta förvaltningsdomstolen i mål som rör hästverksamheter. Det är därför särskilt intressant att granska främst kammarrätternas bedömningar av hästverksamheter emedan de i praktiken styr rättsläget. Artikeln är disponerad på så sätt att vi först går igenom den inkomstskatterättsliga bedömningen för att sedan övergå till den mervärdesskatterättsliga bedömningen.

2019-02-28.

2 HÄSTAR OCH INKOMSTSKATT

2.1 Näringsverksamhet kräver förvärvssyfte

Enligt 13 kap. 1 § första stycket IL räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet till inkomstslaget näringsverksamhet. Av 13 kap. 1 § 1 stycket IL framgår att med näringsverksamhet avses ”förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt”.

Begreppet ”förvärvsverksamhet” används för att begränsa inkomstslaget till verksamhet som bedrivs med förvärvssyfte. Förvärvssyfte innebär att verksamheten ska ge någon form av ekonomiskt utbyte, vilket ofta benämns ”vinstsyfte”. För juridiska personer gäller att avsaknaden av vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet (rörelse), förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning.3

Vi konstaterar att det i princip uteslutande är kriteriet ”förvärvsverksamhet” som ifrågasätts när en hästverksamhet granskas och detta oavsett i vilken företagsform hästverksamheten bedrivs. Prövningen av om en verksamhet bedrivs med förvärvssyfte ska ske utifrån en objektiv bedömning. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att kravet på förvärvssyfte är uppfyllt.4

Avsaknad av förvärvssyfte medför att verksamheten betraktas som hobbyverksamhet. Överskott från hobbyverksamhet beskattas i inkomstslaget tjänst.

RÅ 1998 ref. 10.

Se ex. RÅ 2010 ref. 111.

2.2 Omständigheter som påverkar bedömningen av om förvärvssyfte finns

2.2.1 Allmänt

Det ska mycket till om en verksamhet som visar vinst inte ska anses vara näringsverksamhet och ekonomisk verksamhet.5 De hästverksamheter som ifrågasätts är istället de som inte visar vinst.

Om resultatet i en hästverksamhet är negativt, dvs. om verksamheten visar ett underskott, anses det vanligtvis vara ett tecken på avsaknad av förvärvssyfte. Detta gäller särskilt om verksamheten bedrivs med underskott under en längre tid.6

Bedrivs en hästverksamhet med underskott blir frågan om verksamheten trots underskottet ändå kan uppfylla förvärvssyftet och vara näringsverksamhet. Vid rättsfallsgenomgången framträder ett antal omständigheter som därvid har avgörande betydelse. Vi redogör för dessa omständigheter nedan.

Ekonomisk verksamhet är ett mervärdesskatterättsligt begrepp, se avsnitt 3.

Se t.ex. HFD 2010 ref. 111, Kammarrättens i Göteborgs dom 2013-03-11, mål nr 7691–7692-11, Kammarrättens i Stockholms dom 2014-11-07, mål nr 7786–7788-13, Kammarrättens i Jönköping dom 2018-01-29, mål nr 3025–3029-16.

2.2.2 Uppstartsskede

Befinner sig en verksamhet i ett uppstartskede är förekomsten av underskott inte lika avgörande för bedömningen av om förvärvssyfte finns. Detta gäller under förutsättning att omständigheterna i övrigt talar för att näringsverksamhet bedrivs.7 Frågan är då hur långt ett uppstartsskede i sig är eller tillåts att vara. Ett problem är att längden på det som, med hänsyn till verksamhetens beskaffenhet, bör ses som ett uppstartsskede naturligt varierar beroende på vilken typ av verksamhet det är som bedrivs.

När det gäller uppfödning av ridhästar ska dessa hästar ofta ridas in och utbildas före det att de kan avyttras. Försäljning av ridhästar sker därför normalt tidigast vid 3–5 års ålder, då hästen är inriden och grundutbildad. Fram till dess finns mestadels kostnader.

Det finns exempel på fall där Skatteverket ifrågasätter en verksamhets förvärvssyfte redan för första verksamhetsåret.8

Kammarrätten i Jönköping fann i en dom9 att en verksamhet, som blev fördröjd cirka tre år på grund av bland annat sjukdom i familjen och skada på ett av de ston som skulle betäckas, var näringsverksamhet, eftersom verksamheten var i ett uppstartsskede samt att den ”något fördröjd” kommit igång som planerat.10 I fallet ansåg Skatteverket att varken sjukdom eller skadad häst var en godtagbar förklaring till dröjsmålet.

I en annan dom från Kammarrätten i Jönköping11 godtogs ett längre uppstartsskede. Affärsidén var att föda upp hopphästar och efter en utvecklingstid på uppemot sex år erbjuda dem på marknaden för försäljning. Framavlade hästar utbildades professionellt på Flyinge. Under de senaste fem åren hade verksamheten utvecklats från en till sex hästar. Kammarrätten fann att kraven för näringsverksamhet var uppfyllda, bland annat på grund av att verksamheten bedrevs på ett målmedvetet och seriöst sätt med goda förutsättningar till framtida vinster och att det föll sig naturligt att en så känslig verksamhet byggdes upp försiktigt och i liten skala.

Kammarrätten i Stockholm fann i en dom,12 avseende en verksamhet med syfte att bedriva högkvalitativ avel av hopphästar, utbilda dessa och sedan avyttra dem (vilket beräknades ta minst tio år per häst), att ett uppstartsskede om ca tio år inte kunde accepteras. Kammarrätten uttalade bland annat följande:

Mot ett vinstsyfte talar bl.a. det faktum att hästverksamheten gått med förlust sedan den startades 1999. En verksamhet är inte sällan förlustbringande i ett uppstartsskede och det tar många gånger tid att avgöra om en häst är bra och om den kan ge god avkastning. Även med beaktande av dessa omständigheter kan den nu aktuella verksamheten enligt kammarrättens mening inte ha varit i ett uppstartsskede under 2009 och 2010. Att verksamheten inte genererat någon vinst kan således inte förklaras med att den befunnit sig i ett uppstartsskede.

Se t. ex. Kammarrättens i Göteborg dom 2010-05-07, mål nr 6125–6130-08, Kammarrättens i Stockholm dom 2014-11-07, mål nr 7783–7785-13 samt Kammarrättens i Jönköping dom 2018-02-26, mål nr 3247–3252-16. Några av dessa omständigheter beskrivs i avsnitten 2.2.2 ff.

Förvaltningsrättens i Stockholm dom 2018-09-07, mål nr 1384–1389-18 (målet gäller en verksamhet som köper in, utvecklar och sedan säljer hästar. Domen är överklagad av den skattskyldige), Kammarrättens i Jönköping dom 2018-02-26, mål nr 3247–3252-16.

Kammarrättens i Jönköping dom 2018-02-26, mål nr 3247–3252-16.

Även förvaltningsrätten dömde till de skattskyldigas fördel och hänvisade till att s.k. eftersyn bör göras, jämför RÅ 1987 ref. 56.

Kammarrättens i Jönköpings dom 2008-04-10, mål nr 3977–3978-07.

Kammarrättens i Stockholm dom 2014-11-07, mål nr 7783–7785-13.

2.2.3 Affärsmässighet

För att visa på förvärvssyfte krävs att företagaren kan visa att verksamheten bedrivs utifrån affärsmässiga grunder. Det krävs därför att det finns en skriftlig affärsplan samt att verksamheten marknadsförs.

Saknas en vederhäftig skriftlig affärsplan är det svårt att bevisa att verksamheten bedrivs med förvärvssyfte.13 Finns skriftlig affärsplan kan verksamheten underkännas ändå på annan grund, men just frånvaron av skriftlig affärsplan i en verksamhet som inte visar vinst är ett tungt vägande skäl för Skatteverket och domstolar att anse att verksamheten bedrivs utan förvärvssyfte.

Brist på marknadsföring är ett annat tecken på avsaknad av förvärvssyfte. Avsaknaden av marknadsföring har dock ansetts försvarlig när företagets hästar varit under utveckling och ännu inte har kunnat säljas eller, som Kammarrätten i Jönköping uttryckte det i en dom,14 ”[a]tt någon annonsering inte förekommit ligger i sakens natur fram till dess det finns hästar för försäljning”.

Det är vanligt att förvärvssyftet ifrågasätts för den som bedriver tävlingsverksamhet med hopp- eller dressyrhästar, eftersom summan prispengar generellt sett är låg i andra tävlingar än tävlingar på elitnivå. En vanlig missuppfattning är därför att tävlingsverksamheten bedrivs uteslutande för att tillgodose ett privat intresse.15

Tävlingsverksamhet bedrivs vanligtvis som en del av och förutsättning för en professionell avel- och uppfödningsverksamhet eller en förädlingsverksamhet (dvs. en verksamhet där affärsidén är att köpa in och utveckla hästar för senare försäljning med vinst). Marknadsföring för sådana verksamheter görs i praktiken genom att hästen visas upp på tävling och uppnår bra resultat. Att så är fallet bekräftas av EU-domstolen i målet Bastova, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 47–49. Målet rör visserligen mervärdesskatt men EU-domstolens uttalande om tävlingsmomentet betydelse för en hästverksamhet är generellt. EU-domstolen anförde därvid följande:

Det är nämligen utrett att försäljningspriset för en kapplöpningshäst beror på hur väl förberedd den är för kapplöpning och den erfarenhet, eller renommé, som i [sic] den i förekommande fall har erhållit till följd av deltagande i kapplöpningar. Vidare kan framgångar i kapplöpningar för ett stalls hästar ge den som driver stallet bättre renommé, mer publicitet eller ökad synlighet, vilket kan påverka priset för stallets tjänster bestående i träning av hästar som tillhör andra [...]

Att detta synsätt numera också accepterats av en svensk domstol framgår av en dom från Kammarrätten i Stockholm 2019-02-22.16 I målet bedrev ett aktiebolag avel med islandshästar samt tävlingsverksamhet med syftet att marknadsföra bolagets hästar i avelsverksamheten. Avelsverksamheten var inte ifrågasatt av Skatteverket. Däremot ansåg Skatteverket att tävlingsverksamheten skulle bedömas för sig och att denna inte uppfyllde kriterierna för att vara näringsverksamhet. Till saken hör att några av hästarna som tävlade var valacker och således i sig inte kunde bidra med några insatser i avelsverksamheten.

I sina domskäl uttalade kammarrätten bland annat följande:

Att hästverksamhet ofta bedrivs som en verksamhet och att det i en sådan verksamhet är vanligt att marknadsföra t.ex. avel genom att delta i tävlingar finns det ingen anledning att betvivla. Det finns heller ingen anledning att betvivla att man i branschen kan använda sig av inköpta valacker, som i och för sig inte kan delta i avel, för att i tävlingssammanhang marknadsföra verksamheten i stort.

Det bör nämnas att i just detta fall hade det principiella uttalandet från kammarrätten ingen betydelse för utgången i målet eftersom kammarrätten – trots att Skatteverket inte ifrågasatt avelsverksamheten – fann att avelsverksamheten bedrevs i mycket blygsam omfattning och därför inte behövde marknadsföras.

På grund av det ovan sagda finns det enligt kammarrättens mening ingen anledning att i ett fall som det förevarande dela upp bolagets hästverksamhet i två delar på det sätt som underinstanserna gjort. Bedömningen i målet får i stället göras sett till hästverksamheten som helhet [...]17

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalande och domen från Kammarrätten i Stockholm bör det numera vara klarlagt att tävlingsmomentet är och ska accepteras som marknadsföring för hästföretag och dess produkter och således utgör en objektiv omständighet som visar på förvärvssyfte. Vi förutsätter att även Skatteverket anammar detta synsätt inför framtiden, så att onödiga rättsprocesser kan undvikas.

Se t.ex. Kammarrättens i Göteborgs dom 2013-06-19, mål nr 1289–1290-12, 1293–1295-12, 1297–1299-12 och Kammarrättens i Stockholm dom 2014-11-07, mål nr 7783–7785-13.

Kammarrättens i Jönköpings dom 2008-04-10, mål nr 3977–3978-07.

Se också avsnitt 2.2.5.

Kammarrättens i Stockholm dom 2019-02-22, mål nr 6310–6315-18.

2.2.4 Förekomsten av annan försörjning

Innehavet av en eller två hästar, som är väldigt framgångsrika, kan medföra att en person försörjer sig på detta. Regeringsrätten har i en dom, RÅ 1973 ref. 52, konstaterat att en person som inte hade några andra inkomster än från en travhäst ansågs bedriva rörelse.18

Rättsfallet från 1973 bör inte kunna tolkas motsatsvis, dvs. som att den som har en anställning förmodas sakna förvärvssyfte. Den omständigheten att någon haft annan inkomstkälla och inte varit beroende av inkomster från sin verksamhet har dock i ett flertal förvaltningsrättsdomar, som inte ändrats i kammarrätten, ansetts visa på bristande förvärvssyfte.19

Enligt författarnas uppfattning är förekomsten av en anställning vid sidan av verksamheten inte en omständighet som bör påverka bedömningen av om förvärvssyfte finns. Detta synsätt återfinns också hos Kammarrätten i Jönköping, i vart fall då det rör sig om en verksamhet som befinner sig i ett uppstartsskede. I en dom20 från 2008 uttalade kammarrätten följande:

Kammarrätten fann att verksamheten var en mervärdesskattepliktig näringsverksamhet.

Kammarrätten finner att intet annat framkommit än att verksamheten bedrivs på ett målmedvetet och seriöst sätt med goda förutsättningar till framtida vinster. Att J C i nuläget inte är beroende av verksamheten för sin försörjning saknar egentligen relevans. Det faller sig naturligt att en så känslig verksamhet byggs upp försiktigt och på grund av kostnadsbilden i liten skala, varvid det krävs annan inkomstkälla.21

Sammanfattningsvis kan vi konstatera att rättsfallsgenomgången – i perspektivet om det finns ”annan försörjning” – givit att främst Skatteverket och vissa förvaltningsrätter, även efter kammarrättsdomen 2008, ger uttryck för att förekomsten av andra inkomster är en omständighet som talar mot ett förvärvssyfte.

Verksamhet som numera räknas som näringsverksamhet men som före 1990 års skattereform räknades till inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet.

Ett exempel finner vi i en dom från Förvaltningsrättens i Karlstad 2011-02-22, mål nr 1410-10, 1411-10: ”[...] att varken affärsplan eller budget hade upprättats under hästverksamhetens första tre år talar enligt förvaltningsrättens mening för att JG inte själv betraktat verksamheten som näringsverksamhet under de aktuella åren. JG har inte heller varit beroende av inkomster från verksamheten för sin försörjning.” Partens namn har i citatet förkortats av författarna.Förvaltningsrättens i Luleå, dom 2011-10-04, mål nr 2240-10, 2241-10 och 2242-10:”Därtill kommer att verksamheten har bedrivits på fritiden under de aktuella åren och AL har haft annan försörjning. Vidare har verksamheten under de aktuella åren inte haft några intäkter att tala om utan endast kostnader, vilka varit ganska betydande.” Partens namn har i citatet förkortats av författarna.Förvaltningsrättens i Falun, dom 2012-05-10, mål nr 2511-11:”LL har vidare inte visat att han varit beroende av inkomster från verksamheten för sin försörjning.” Partens namn har i citatet förkortats av författarna.

Kammarrättens i Jönköping dom 2008-04-10, mål nr 3977–3978-07.

2.2.5 Det personliga intressets betydelse och hästverksamhet som familjeföretag

Det är inte ovanligt att Skatteverket och vissa domstolar lägger den skattskyldige till last att det finns ett personligt intresse för den verksamhet som bedrivs. En verksamhet bestående av avel, tävling och handel med ridhästar i aktiebolag (i vilket även bedrevs tandläkarverksamhet) ansågs inte vara näringsverksamhet utan företagsledarens hobby förlagd till bolaget. Förvaltningsrätten i Malmö fann att bolagets kostnader för hästverksamheten var lön till företagsledaren och bolaget medgavs inte heller avdrag för mervärdesskatt. I domskälen uttalade förvaltningsrätten bland annat att ”[a]ndra omständigheter som talar för att det är fråga om hobbyverksamhet och inte en näringsverksamhet är att CO har ett genuint hästintresse [...]”.22

Utifrån de domar som finns från Kammarrätten i Jönköping kan man se att i denna domstol är intresse för den verksamhet som ska bedrivas en omständighet som snarast talar för förvärvssyfte. I domen från 2008, se föregående avsnitt, konstaterade kammarrätten, i en uppräkning av omständigheter som föranledde domstolens beslut att betrakta verksamheten som näringsverksamhet, att ”J C har ett genuint hästintresse”.23

I en annan dom24 slår Kammarrätten i Jönköping fast att intresse för den verksamhet som ska bedrivas är en förutsättning för att lyckas som företagare:

Förvaltningsrätten har ”lagt bolaget till last” att det finns ett personligt hästintresse hos ägarens familj. Enligt kammarrättens mening är dock ett genuint hästintresse också att se som en förutsättning för den som vill få ekonomisk framgång i branschen.

Det kan tyckas märkligt att Kammarrätten i Jönköping ska behöva slå fast att intresse är en förutsättning för framgång, men som framgått ovan har det varit alldeles nödvändigt.

Normalt är det knappast någon som ifrågasätter företag som drivs av flera familjemedlemmar tillsammans. Det är dock generellt sett ingen framgångsfaktor att låta barnen i familjen delta i en hästverksamhet, eftersom det i flera fall har tagits som bevis för att verksamheten styrs av ett personligt eller privat intresse snarare än av ett förvärvssyfte. Detta gäller även om barn i familjen ridit hästarna i syfte att träna och tävla dem och även om barnet ifråga är en välmeriterad ryttare. En avgörande omständighet har i vissa fall varit att hästar sålts efter att en familjemedlem vuxit upp och således blivit för stor för att rida dem. 25

Förvaltningsrättens i Malmö dom 2011-03-30, mål nr 13040–13041-10. Partens namn har i citatet förkortats av författarna. Domen ändrades inte i kammarrätten.

Kammarrättens i Jönköping dom 2008-04-10, mål nr 3977–3978-07.

Kammarrättens i Jönköping dom 2012-12-19, mål 532-12.

Kammarrättens i Göteborgs dom 2013-06-19, mål nr 1289–1290-12 m.fl., Kammarrättens i Stockholm dom 2014-11-07, mål nr 7783–7785-13, jfr även Kammarrättens i Göteborg dom 2018-09-14, mål nr 6038-17.

2.3 Hästar på näringsfastighet

Innehav av näringsfastighet och näringsbostadsrätt samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § tredje stycket IL. Den som äger t.ex. en lantbruksfastighet har följaktligen näringsverksamhet, oavsett om ägaren har förvärvssyfte eller inte. Det innebär dock inte att alla hästar som finns på näringsfastigheten ingår i näringsverksamheten.

I rättsfallet RÅ 2010 ref. 111 konstaterade HFD att

Innehavsregeln innebär att inkomster och utgifter på grund av innehavet av en näringsfastighet räknas till näringsverksamhet även om det inte följer av första stycket i paragrafen. Regeln tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten och inte på användningen eller nyttiggörandet av tillgångar som finns på fastigheten utan att ha en omedelbar koppling till denna.

I det aktuella fallet har fastigheten en viss betydelse för hästuppfödningen på så sätt att fastigheten ger möjlighet till bete för hästarna vilket i sin tur skapar förutsättningar för visst ekonomiskt stöd. Av detta följer dock inte att hästuppfödningen ska anses ingå i den näringsverksamhet som makarna A. bedriver. Deras överklaganden ska därför avslås.

HFD fann således att hästuppfödningsverksamhet på näringsfastighet inte är en sådan verksamhet som kan anses inrymmas i innehavet av näringsfastigheten. Att fastigheten är själva grunden för hästuppfödningen genom uppstallning, odling av vall och bete, för vilket erhålls skattepliktigt EU-stöd, har därför ingen betydelse för frågan om verksamheten är en näringsverksamhet.

I vissa fall ifrågasätts inte förvärvssyftet för hästar som finns på näringsfastighet. Skatteverket anser att

Skatteverkets ställningstagande 2007-02-12 ”Avdrag för hästhållning vid innehav jordbruksfastighet”, Dnr 131 104860-07/111.

Brukshästar för drift av jordbruksfastighet vilka används för bearbetande av jord (ej bete) respektive nyttjande i skogsbruk kan ha sådan anknytning till fastigheten att de ska anses ingå i näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL på grund av denna anknytning. Brukshästar för drift av jordbruksfastighet kan exempelvis vara hästar vilka nyttjas för dragande av redskap för plöjning, gödsling, harvning och skörd.26

Kammarrätten i Jönköping fann i en dom27 att de hästar som en man använde för att förflytta betesdjur (nötboskap) i sin jordbruksverksamhet var sådana brukshästar som var en del av näringsverksamheten genom sin anknytning till näringsfastigheten. Avdrag medgavs för den till fastigheten knutna hästhållningen med skäligt belopp.

Kammarrättens i Jönköping dom 2011-09-15, mål nr 3735-10.

3 HÄSTAR OCH MERVÄRDESSKATT

3.1 Skattskyldighet för mervärdesskatt

Som utgångspunkt ska mervärdesskatt betalas vid omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, se 1 kap. 1 § ML. Det är ofta just begreppet beskattningsbar person som ställer till det för hästföretagare, eftersom det ifrågasätts om dessa bedriver så kallad ekonomisk verksamhet.

3.2 Begreppet beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

Begreppet beskattningsbar person infördes i ML den 1 juli 2013 och är en anpassning till lydelsen i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EU).28 I och med att begreppet infördes i ML slopades begreppet yrkesmässig verksamhet och kopplingen till IL.

Artikel 9 i mervärdesskattedirektivet kunde emellertid åberopas i Sverige av skattskyldiga med rättslig verkan även innan det att begreppen införlivats i den svenska mervärdesskattelagen, som en följd av att artikelns lydelse är så klar och tydlig och därför har direkt effekt.

Efter införlivandet har 4 kap. 1 § 1 st. ML följande lydelse:

Med beskattningsbar person [förf. kursivering] avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Med ekonomisk verksamhet [förf. kursivering] avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Den som anger att han eller hon bedriver ekonomisk verksamhet eller avser att bedriva sådan verksamhet ska genom objektiva omständigheter kunna styrka att så är fallet. Skatteverket har i ett ställningstagande räknat upp dels generella omständigheter för styrkande av detta, och dels specifika objektiva omständigheter som ska beaktas för respektive verksamhetsinriktning.29 Uppräkningen är omfattande och redogörs inte närmare för i denna artikel.

Även privata tillgångar som nyttjas för att fortlöpande vinna intäkter kan konstituera ekonomisk verksamhet, se Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-210/12, EU:C:2013:413, vilket rörde en solcellsanläggning på en privatbostadsfastighet. Innebörden av denna dom är att det är en ekonomisk verksamhet när en solcellsanläggning installeras på en villa och ägaren mot ersättning kontinuerligt säljer antingen all el eller endast överskottselen in på elnätet. EU-domstolens dom i nämnda mål är principiell och bör – som stöd för att ekonomisk verksamhet bedrivs – kunna åberopas av de hästverksamheter där kontinuerlig aktivitet företas för att fortlöpande vinna intäkter.

Som framgår av lagtexten finns inget krav på att en verksamhet ska visa vinst för att den ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Det finns inte heller något krav på att verksamheten måste ge kostnadstäckning. Finns det bara fortlöpande försäljningar (för mer än symboliska summor) med den frekvens som är typisk för den verksamhet som bedrivs, saknar det betydelse om verksamheten visar förlust. Det är ändå en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att en verksamhet kan vara mervärdesskattepliktig trots att den vid inkomstbeskattningen inte är näringsverksamhet utan så kallad hobbyverksamhet.

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Skatteverkets ställningstagande 2015-08-31 ”Beskattningsbar person – gränsdragning mellan ekonomisk verksamhet och privat verksamhet; mervärdesskatt”, Dnr 131 378239-15/111.

3.3 Domstolarnas skiftande bedömning av begreppet ekonomisk verksamhet

Hur ser då den faktiska bedömningen av hästverksamheter ut i förhållande till vad som anförts i föregående avsnitt? Ett aktiebolag med konsultverksamhet som köpte in, förädlade och sålde hästar med arbetsinsatser av familjemedlemmar ansågs varken bedriva näringsverksamhet eller ekonomisk verksamhet. Bolaget hade under ca sju år i olika omgångar köpt 14 hästar för drygt 5 000 000 kr och under samma tidsperiod vid olika tillfällen sålt 12 hästar för sammanlagt drygt 7 100 000 kr. Trots denna omfattning uttalade Kammarrätten i Göteborg30 att

Sammantaget finner kammarrätten att det står klart att hästverksamheten inte har bedrivits med vinstsyfte och inte utgör ekonomisk verksamhet utan att den istället har avsett att tillgodose ett privat hästintresse.

Mot bakgrund av hur begreppet ekonomisk verksamhet bestämts torde denna dom, utifrån antalet transaktioner och de belopp det var fråga om, vara unik i alla avseenden vid tolkningen av begreppet ifråga. Domen överklagades till HFD, men HFD lämnade inte prövningstillstånd.

I flera fall har bedömningen av om en hästverksamhet är ekonomisk verksamhet gjorts med utgångspunkt i de svenska kriterierna för näringsverksamhet i inkomstskattelagen. I en dom från Kammarrätten i Göteborg31 från 2009, när ML fortfarande var kopplad till IL, uttalade kammarrättens majoritet bland annat följande om en hästuppfödningsverksamhet:

Utrymmet för att anse verksamhet som inte uppfyller näringskriterierna som ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet torde, enligt kammarrättens mening, vara begränsat och det bör ställas höga krav på den utredning som åberopas till stöd för en sådan slutsats.

Kammarrätten i Göteborg32 ansåg i ett annat fall från 2012 att en verksamhet som omfattade uppfödning och utbildning av föl för försäljning, trav, turridning samt ”Boende med häst” inte var näringsverksamhet. Vid bedömningen av om verksamheten var ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet anförde kammarrätten att

Hästar är sådana tillgångar som kan utnyttjas både i en ekonomisk verksamhet och privat. Det bör därför enligt kammarrättens mening ställas höga krav på den utredning som åberopas till stöd för att hästar anskaffats för att fortlöpande vinna intäkter. Utrymmet för att anse att en hästverksamhet som inte uppfyller kriterierna för näringsverksamhet ska anses som ekonomisk verksamhet är därför begränsat.

Förvaltningsrätten i Malmö fann i en dom 201433 (och således efter det att artikel 9 införlivats i mervärdesskattelagen) att en travhästverksamhet inte var ekonomisk verksamhet. Förvaltningsrätten anförde i domskälen att

Dvs. en hänvisning till den dom som not 29 hänvisar till.

Utrymmet för att en verksamhet som inte ska anses vara en näringsverksamhet ska ses som en ekonomisk verksamhet har ansetts begränsat i praxis (Kammarrätten i Göteborgs dom den 2 mars 2012 i mål nr 2930–2931-11).34

Det kan således noteras att Förvaltningsrätten i Malmö i fallet ovan anpassat sig till den tolkning Kammarrätten i Göteborg har gjort av begreppet ekonomisk verksamhet.

Det finns dock exempel på domar där domstolen nogsamt gjort skillnad på den inkomstskatterättsliga och den mervärdesskatterättsliga bedömningen. I en dom från Kammarrätten i Jönköping var omständigheterna som följer.35 En avelsverksamhet hade gått med underskott under inkomståren 2007–2011. Förvaltningsrätten fann att verksamheten varken var näringsverksamhet eller ekonomisk verksamhet. Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning att hästverksamheten inte kunde betraktas som näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen. Vad avser mervärdesskatten anförde kammarrätten följande:

Till följd av att bolagets hästverksamhet inte är att anse som näringsverksamhet kan avdragsrätt för ingående mervärdesskatt endast föreligga om verksamheten utgör en ekonomisk verksamhet i enlighet med kriterierna i mervärdesskattedirektivet. Det är bolaget som har att styrka att villkoren för detta föreligger.

Vid inkomstbeskattningen görs bedömningen av verksamheten med hjälp av rörelsekriterierna varaktighet, vinstsyfte och självständighet. Vinstsyftet är normalt det kriterium som skiljer ut näringsverksamhet från hobby. Det bör över tid finnas en påvisbar möjlighet att verksamheten ska kunna ge överskott. Resultatet av verksamheten saknar dock betydelse vid prövningen av om den är att anse som ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Av avgörande betydelse blir i stället om den bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Vid denna prövning får det göras en helhetsbedömning av objektiva omständigheter i det enskilda fallet.

Av handlingarna i målen framgår bl.a. följande. Verksamheten startade under beskattningsåret 2007. Till och med det beskattningsår som nu är i fråga (2011) har underskott redovisats samtliga år. Intäkter om sammanlagt 222 500 kr har dock redovisats för beskattningsåren 2007, 2010 och 2011. Vidare fanns det vid utgången av 2011 fyra hästar i verksamheten, tre för försäljning och ett pensionerat avelssto. Mot denna bakgrund och vad bolaget i övrigt anfört finner kammarrätten vid en sammantagen bedömning att bolaget visat att verksamheten bedrivits i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Till följd av denna bedömning ska bolaget medges yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt med 32 333 kr.

Som vi redogjort för i avsnitt 3.2 ska bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger göras oberoende av de svenska kriterierna för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL. Som anförts tidigare gällde detta även före den 1 juli 2013, men möjligen har detta faktum blivit tydligare för den svenska rättsskiparen efter det att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet införlivats i den svenska mervärdesskattelagen. Det läker dock inte den skada som den tidigare – enligt författarnas mening – i vissa fall felaktiga rättstillämpningen åsamkat hästföretagare.

Kammarrättens i Göteborg dom 2013-06-19, mål nr 1289–1290-12, 1293–1295-12, 1297–1299-12, se även avsnitt 2.2.5.

Kammarrättens i Göteborg dom 2009-02-23 i mål nr 636-08, 637-08 samt 638-08.

Kammarrättens i Göteborg dom 2012-03-02, mål nr 2930–2931-11.

Förvaltningsrättens i Malmö dom 2014-05-14 i mål nr 6764–6765-13.

Kammarrättens i Jönköping dom 2015-07-15, mål nr 3879-14 och 3880-14.

4 AVSLUTANDE REFLEKTIONER

Eftersom en häst – till skillnad från de flesta andra tillgångar – av Skatteverket generellt anses vara en tillgång som kan användas privat, bör hästföretagare vara medvetna om att de bedöms i en särskild fålla och därför räkna med att bli granskade vid företagsregistreringen eller därefter.

Det är inte i sak fel att hästföretag granskas, men en rättvis granskning kräver att hänsyn tas till de faktiska betingelser som styr en verksamhet som har sin utgångspunkt i levande djur, med all oförutsägbarhet som det innebär.

Genomgångna domar visar att omständigheter som generellt anses tala emot att en hästverksamhet har förvärvssyfte och/eller är ekonomisk verksamhet är att verksamheten går med förlust och inte längre anses vara i ett uppstartsskede, att försäljning av varor eller tjänster inte förekommer eller endast är sporadiskt förekommande och att det i en avelsverksamhet inte betäcks ston eller inte produceras föl med tillräcklig frekvens.

Vid en första anblick förefaller detta i sig inte som särskilt anmärkningsvärt, men om exempelvis en hästuppfödningsverksamhet ska få en rättvis prövning krävs kunskap och förståelse för att uppstartsskedet för en företagare med hästuppfödningsverksamhet är betydligt längre än för den som t.ex. startar en kiosk för att sälja godis. Avsaknad av sådan insikt blir ett hinder för hästföretagande.

En annan vanlig orsak att inte godta en hästverksamhet som näringsverksamhet är frånvaron av skriftlig affärsplan. Detta är särskilt viktigt att beakta för avels- och uppfödningsverksamheter som naturligen visar underskott i uppstartsskedet av sin verksamhet, eftersom det dröjer innan hästarna föds och innan de är klara för försäljning. Finns skriftlig affärsplan kan verksamheten underkännas ändå, men just frånvaron av skriftlig affärsplan är ett tungt vägande skäl för Skatteverket och domstolar att anse att verksamheten bedrivs utan förvärvssyfte.

I vissa fall tolkas likartade omständigheter på motsatt vis av olika domstolar och rättsläget blir oklart. Detta gäller främst möjligheten till annan försörjning och det personliga intresset för den verksamhet som bedrivs. Vi frågar oss i vilken annan verksamhet än just hästverksamhet som intresset för den verksamhet som bedrivs är en faktor som talar mot förvärvssyfte. För Kammarrätten i Jönköping har – vilket vi redogjort för ovan – båda dessa omständigheter ansetts som självklara förutsättningar som inte ska inverka menligt vid bedömningen av om förvärvssyfte finns.

Det är inte ovanligt att näringsverksamhet bedrivs av familjemedlemmar tillsammans. Vår genomgång visar att familjeföretag inom hästnäringen, där barnen i familjen (ej nödvändigtvis underåriga) deltar i verksamheten, inte förefaller ha någon större chans att bli betraktade som näringsverksamhet om verksamheten visar underskott. Presumtionen för att verksamheten bedrivs på grund av ett personligt intresse, vilket görs liktydigt med avsaknad av förvärvssyfte, tar i princip över i dessa fall – utom då i just Kammarrätten i Jönköping.

Den bedömning som ska göras av en hästverksamhets förutsättningar att bli vinstgivande kräver mycket sakkunskap anpassad till just den typ av hästverksamhet som ska bedömas. För den som ska bedöma verksamheten är det dessutom viktigt att förstå att i ett hästföretag är det hästen som är utgångspunkten för att tillhandahålla varor och tjänster. Hästen är med andra ord det verktyg som företagaren/producenten nyttjar för att kunna förse konsumenten med den efterfrågade produkten. För konsumenten kan det vara fråga om ett nöje och en fritidssysselsättning, men för företagaren är hästen företagandet. Utan insikt härom vid en granskning av hästföretag kommer hästföretagare aldrig att kunna bedömas rättvist.

Louise Nevander är skattejurist på LRF Konsult.

Fredrik Rosén är skattejurist och arbetade tidigare tillsammans med Louise på LRF Konsult. Fredrik är numera skattejurist på Mazars Skatt och är även medförfattare till boken Hästen och Skatten (Jan Kleerup, Fredrik Rosén).