A14 Verklig innebörd och skatteflyktslagen

1 Inledning

Den observante och regelbundne läsaren av tidskriftens årligen återkommande rättsfallshäfte saknade möjligen ovanstående rubrik i 2018 års häfte. Anledningen var att det under 2017 inte hade avgjorts några mål om skatteflyktslagen eller mål där verklig innebörd uttryckligen hade avhandlats. I själva verket förlöpte hela två år, från det att skatteflyktsklausulen senast hade varit uppe till bedömning i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), tills den ånyo avhandlades i högsta instans. I inget av de två mål som avgjordes under andra halvåret 2018 ansågs dock skatteflyktsklausulen tillämplig.1

2 Skatteflyktslagen och den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen

I HFD 2018 not. 25 prövades en ägandestruktur gällande reglerna om kvalificerade andelar i fåmansföretag och den så kallade utvidgade definition gällande de företag i vilka ägande kan träffas av fördelningsreglerna för utdelning och kapitalvinst, 57 kap. 3 § IL. Definitionen innebär att flera delägare under vissa förutsättningar ska anses som en enda delägare, vilket gör att bolag med många verksamma ägare kan komma att definieras som fåmansföretag. Frågan i det förhandsbeskedsärende som kom att prövas kan sägas vara en följd av svaret på en fråga gällande en struktur i det förhandsbesked som HFD lämnade i HFD 2017 ref. 1. Efter det avgörandet stod det klart att den utvidgade definitionen inte var tillämplig i visst fall av indirekt ägande, vilket ledde till en utvidgning av den utvidgade definitionen per den 1 januari 2018. För den skattskyldige som nu begärde svar på om skatteflyktslagen dessförinnan i stället skulle vara tillämplig blev svaret därmed närmast av hypotetiskt värde, i vart fall för 2018 och framåt.

Ett brittiskt delägarbeskattat LLP skulle bildas där bolagsmännen skulle komma att uppgå till ca 1 500 st. Samtliga bolagsmän skulle vara verksamma i något av de västeuropeiska bolag där verksamheten skulle bedrivas. LLP skulle äga andelar i verksamhetsbolagen motsvarande mer än hälften av röstetalet. Resterande andelar skulle ägas av de lokala delägarna i respektive land. I Sverige skulle det brittiska LLP förvärva eller bilda ett aktiebolag, NYAB. Delägarna i ett svenskt Revisions AB skulle erbjudas att förvärva aktier i NYAB motsvarande ca 20 procent av rösterna genom en riktad nyemission. Samtliga aktier i Revisions AB skulle därefter överlåtas till NYAB av delägarna. Alla i NYAB verksamma delägare skulle även komma att vara bolagsmän i LLP. Den svenska delägarkretsens röstandel i NYAB skulle, även medräknat den indirekta ägarandelen genom LLP, komma att understiga 50 procent. En av delägarna ville veta om reglerna i 57 kap. IL skulle tillämpas på utdelning och kapitalvinst på hans aktier i NYAB (fråga 1). Om frågan besvarades nekande ville hen ha svar på om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet (fråga 2).

Skatterättsnämnden (SRN) fann att NYAB inte skulle vara ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen och att bestämmelserna i 57 kap. IL därför inte skulle vara tillämpliga på aktierna i bolaget. SRN ansåg inte heller att lagen mot skatteflykt var tillämplig eftersom förfarandet inte kunde anses strida mot bestämmelsernas syfte, då lagstiftaren hade valt att definiera begreppet fåmansföretag med utgångspunkt i det inflytande som andelarnas röstetal ger och inte utifrån ägarandel, rätt till utdelning eller någon annan grund. HFD instämde i SRN:s besked genom att kort konstatera att förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte i den mening som avses i 2 § 4 lagen mot skatteflykt.

3 Koncernbidrag, sparande av underskott och skatteflykt

I HFD 2018 ref. 59 var de formella förutsättningarna i 35 kap. IL uppfyllda för att ge koncernbidrag med skatterättslig verkan. En koncern avsåg att inför en intern omstrukturering ”flytta” ett underskott” från ett dotterbolag till dess moderbolag genom att moderbolaget skulle lämna ett avdragsgillt koncernbidrag. X AB ägde 67 procent av andelarna i Y AB. Resterande del ägdes av Z AB. X AB ägde också samtliga andelar i Å AB. Såväl X AB som Å AB hade vid ingången av beskattningsåret ej utnyttjade underskott.

Underskotten hade storleksmässigt uppkommit medan det förelåg koncernbidragsrätt mellan samtliga bolag. Bidraget skulle finansieras med utdelning från dotterbolaget eller tillskott från moderbolagets ägare. Nu planerades en omstrukturering och efter den skulle Å AB inte ha behov av att utnyttja samtliga underskott. Därför ville man ”föra över” en del av underskotten från Å AB till X AB. Efter att först göra ett tillskott till X AB från Y AB, eller utdelning från Å AB, skulle därefter koncernbidrag ges från XAB till Å AB.

X AB hävdade att fördelningen av underskotten hade kunnat ske när som helst tidigare, och att de skulle ske just nu enbart var en fråga om timing med hänsyn till den förestående omstruktureringen. Skatteverket hävdade å sin sida att resultatutjämningen nu skulle bli möjlig i en ny skatterättslig miljö. Y AB och helägda bolag till det skulle nu kunna utnyttja underskotten, liksom X AB, trots att utjämningsmöjligheten genom koncernbidrag skulle upphöra genom omstruktureringen.

HFD har i tidigare praxis tillämpat skatteflyktslagen när koncernbidragsreglerna använts för att flytta underskott mellan bolag inför en förestående extern överlåtelse av antingen det givande bolaget, RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21 II, eller det mottagande bolaget, RÅ 2009 not. 201. HFD konstaterade nu, med en skiljaktig emot, att till skillnad från tidigare praxis, skulle varken givaren eller mottagaren av koncernbidraget avyttras till extern part. Både givaren och mottagaren skulle ju här fortsätta att ingå i samma koncern efter omstruktureringen. Visserligen skulle koncernbidragsrätten mellan bolagen upphöra, men domstolen ansåg med hänsyn till koncernbidragsreglernas syfte att avdrag inte kunde vägras med stöd av skatteflyktslagen. Det skiljaktiga justitierådet ansåg att det inte fanns anledning att behandla det aktuella ärendet på annat sätt än ovan nämnda tidigare avgöranden där skatteflyktslagen tillämpats. Enligt den skiljaktige strider det mot koncernbidragsreglernas syfte att kunna utnyttja underskottet efter att möjligheten att lämna och ta emot koncernbidrag mellan bolagen upphört. Det tillskapade underskottet kan därför utnyttjas efter det att koncernbidragsreglerna inte längre kan användas.

Mats Tjernberg