A13 Internationell skatterätt

1 Fråga om kupongskatt på utdelning från svenskt aktiebolag efter att ägaren av bolaget överfört aktierna till en utländsk trust – HFD 2018 ref. 11

I HFD 2018 ref. 11 (överklagat förhandsbesked) behandlade Högsta förvaltningsdomstolen beskattningen av utdelning på aktier i ett svenskt bolag till en person som var begränsat skattskyldig i Sverige.1 Omständigheterna i fallet var följande. A var finsk medborgare och bosatt i Storbritannien. Han hade aldrig varit bosatt i Sverige. Han avsåg emellertid att flytta till Sverige under år 2018. Sedan tidigare ägde han aktier i ett onoterat svenskt aktiebolag, kallat A Holding AB. År 2009 hade han överfört aktierna i det svenska bolaget till en trust hemmahörande på Jersey. Det svenska bolaget avsåg att lämna utdelning på aktierna under år 2017.

A hade två frågor. För det första, skulle han anses vara utdelningsberättigad för aktierna i det svenska aktiebolaget med konsekvensen att utdelningen var skattepliktig för honom enligt 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624)? För det andra, skulle han vara skattskyldig för utdelning på aktierna i det svenska aktiebolaget vid en bosättning i Sverige enligt 42 kap. 12 § IL, eller skulle han beskattas först i samband med att utbetalning gjordes från trusten?

Den ifrågavarande trusten var inte en juridisk person enligt rättsordningen på Jersey. En trust var i detta sammanhang en förpliktelse för en förvaltare att förvalta tillgångar till förmån för en eller flera förmånstagare. Trusten reglerades enligt de villkor som hade avtalats vid bildandet av trusten. Enligt dessa villkor ansågs utdelningen tillfalla förvaltaren, vilket här var Roxburgh Ltd som hade sitt säte på Jersey. Förvaltaren ansågs vara ägare av trustegendomen i juridisk mening. De ekonomiska förmånerna tillkom emellertid förmånstagarna. Trustegendomen var sakrättsligt skyddad och fick inte användas för vare sig bildarens, förvaltarens eller förmånstagarens borgenärer. A var både bildare och förmånstagare för den ifrågavarande trusten.

Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen prövade var om aktierna skulle anses tillhöra trusten eller A. Domstolen konstaterade att A var både bildare och primär förmånstagare. Han kunde förfoga över trustegendomen och kunde genom instruktioner få utbetalning av både kapital och avkastning. Han hade också insyn i trusten. A kunde därför alltjämt betraktas som ägare till aktierna i det svenska bolaget. A hade följaktligen rätt till utdelningen och skulle efter bosättningen i Sverige beskattas för utdelningen i inkomstslaget kapital enligt 42 kap. 12 § IL.

Vad gäller den andra frågan gjorde Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning. I 4 § första stycket kupongskattelagen hänvisas till uttrycket ”utdelningsberättigad”, vilket är en något annan formulering än den som finns i inkomstskattelagen.2 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade emellertid att någon materiell skillnad mellan inkomstskattelagen och kupongskattelagen inte var avsedd. Det var även enligt kupongskattelagen den verklige ägaren som skulle beskattas för utdelningsinkomsten, och den personen var A. Under den tid som han var begränsat skattskyldig i Sverige skulle han följaktligen beskattas enligt kupongskattelagen för den utdelning han erhöll från det svenska aktiebolaget, utan hänsyn tagen till att den utbetalades till trusten.

2 Förutsättningar för att bevilja expertskatt – HFD 2018 ref. 19

I Sverige finns sedan många år en skattelättnad i inkomstslaget tjänst för utländska experter, se 11 kap. 22–23 a §§ IL. Utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner kan beviljas en lägre skatt på anställningsinkomsten om vissa förutsättningar är uppfyllda. Bestämmelsens kompetenskrav på den anställde ska alltid anses vara uppfyllt om ersättningen för varje månad överstiger två prisbasbelopp för det kalenderår när arbetet påbörjas.3 Det är inte möjligt att bevilja expertskatt för en längre tidsperiod än tre år. Det är Forskarskattenämnden som prövar om villkoren för expertskatt är uppfyllda. Ett beslut av Forskarskattenämnden kan överklagas till Förvaltningsrätten i Stockholm, och därefter överklagas enligt den ordinarie instansordningen i förvaltningsmål. Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen är inte så omfattande, men har nu utökats genom HFD 2018 ref. 19.

Omständigheterna i målet var följande. E.M. hade ansökt hos Forskarskattenämnden om att beviljas expertskatt. Han skulle stanna i Sverige i högst fem år. Det var dock endast under de två första åren som han skulle nå upp i en ersättningsnivå om två prisbasbelopp i månaden. Under den resterande anställningsperioden skulle han dock inte nå upp i en så hög månadslön. Frågan var om det var tillräckligt för att beviljas expertskatt.

Med stöd i förarbetena till 11 kap. 22 § tredje stycket IL kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att kravet på minimilönen gällde för hela anställningsperioden, dock längst inom den treårsgräns som anges i bestämmelsen.

3 En begränsat skattskyldig person som förvärvat en rätt till andel av resultatet i ett svenskt kommanditbolag har inte ansetts skattskyldig i Sverige till följd av denna rätt till andel av resultatet – HFD 2018 ref. 25

I HFD 2018 ref. 25 behandlas eventuell skattskyldighet i Sverige till följd av rätt till andel av resultatet i ett svenskt kommanditbolag. Här ska endast noteras att den utländska juridiska personen (hemmahörande i Schweiz) inte ansågs vara delägare i det svenska kommanditbolaget. Någon beskattning kunde därför inte komma i fråga i Sverige. Om den utländska juridiska personen hade fast driftställe i Sverige behövde därmed inte besvaras. Fallet behandlas närmare av Mats Tjernberg.

4 Innebörden av begreppet ”stadigvarande vistelse” – HFD 2018 ref. 30 I och II

Under år 2018 har Högsta förvaltningsdomstolen avgjort två fall om innebörden av uttrycket ”stadigvarande vistelse”. Om en person hemmahörande i utlandet anses ha stadigvarande vistelse i Sverige medför det obegränsad skattskyldighet här. En vistelse i Sverige om sex månader eller mer innebär normalt att någon anses stadigvarande vistas här. Någon exakt tidsgräns finns emellertid inte angiven i inkomstskattelagen. Det finns dock en växande praxis inom området. I HFD 2018 ref. 30 I och II har Högsta förvaltningsdomstolen bidragit till ökad klarhet inom området.4

Fallet HFD 2018 ref. 30 I var ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Omständigheterna i fallet var följande. Björn G. och hans fru pensionerades i oktober 2017. De avsåg att från och med pensioneringen flytta till och varaktigt bo i Portugal. Under år 2017 hade de sålt sin tidigare permanentbostad i Sverige. Om de hade behållit den gamla permanentbostaden i Sverige hade det normalt sett grundat väsentlig anknytning och medfört obegränsad skattskyldighet i Sverige. Detta problem undanröjde dock Björn G. och hans fru genom att avyttra den tidigare permanentbostaden före utflyttningen.

Björn G. avsåg att även efter utflyttningen till Portugal tillbringa en betydande del av respektive kommande år i Sverige. Han avsåg att vistas hela 182 dagar varje år i Sverige, vilket ju är halva året. Den årliga vistelsen i Sverige skulle fördelas med tre veckor under julen, fem månader från och med (omkring) den 1 maj till och med (omkring) den 30 september, samt två besök om fyra dagar vardera vid exempelvis sjukdom eller för att delta i familjehögtid. Det var inte klart var makarna skulle bo när de vistades i Sverige. Björn G. ansåg själv att hans vistelse i Sverige inte skulle anses som stadigvarande. Skälet var att den sammanhängande vistelsen i Sverige trots allt inte skulle uppgå till sex månader. Den sammanhängande delen av vistelsen skulle vara omkring fem månader, även om den totala vistelsen skulle alltså nå sex månader.

Skatterättsnämnden ansåg att vistelsen i Sverige var tillräckligt lång för att grunda stadigvarande vistelse. Den exakta längden på vistelsen var inte avgörande.

Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var redan ”sommarvistelsen” i Sverige om fem månader av sådan omfattning och sådan regelbundenhet att den i sig grundade ”stadigvarande vistelse” och därmed obegränsad skattskyldighet. Vistelsen i Sverige över jul och vid familjehögtider hade därmed ingen betydelse.

Nästa rättsfall är HFD 2018 ref. 30 II som också är ett överklagat förhandsbesked. Omständigheterna i fallet var följande. Makarna Per och Susanne J. avsåg att flytta till Portugal. De planerade dock att ha kvar en viss koppling till Sverige. Per J. ägde en hyresfastighet i Sverige som hade fyra lägenheter. En av dessa lägenheter hade varit makarnas permanentbostad före utflyttningen till Portugal. Hyresfastigheten avsåg Per J. att behålla, men makarnas tidigare lägenhet i huset skulle nu hyras ut. Förvaltningen av hyresfastigheten skulle överlåtas till ett utomstående företag. Taxeringsvärdet på hyresfastigheten var 2 160 000 kronor och de framtida hyresintäkterna beräknades att årligen inbringa omkring 350 000 kronor. Per och Susanna J. skulle behålla sitt svenska medborgarskap. De skulle också behålla sitt fritidshus i Karlskrona skärgård, som de ägde tillsammans med sina vuxna barn. Per J. skulle avveckla sitt svenska företag och Susanne J. skulle avsluta sin anställning i Sverige.

Efter utflyttningen till Portugal avsåg makarna att ändå tillbringa sommarmånaderna i Sverige (juni, juli och augusti). Härutöver avsåg de att göra kortare besök i Sverige som sammanlagt kunde uppgå till omkring 30 dagar om året. Något precist schema för dessa övriga Sverigevistelser kunde makarna J. inte uppvisa. Uppskattningsvis kunde det bli fråga om vistelser i Sverige tre till fem dagar per gång, fem till sex gånger under en niomånadersperiod (således frånsett de tre sommarmånader när de ändå var i Sverige). Det kunde också bli fråga om fyra till fem månader mellan de kortare besöken och att de i sådant fall avsåg att vistas en hel vecka i Sverige i stället.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kunde den årliga sommarvistelsen om tre månader inte grunda ”stadigvarande vistelse”. De kortare återbesöken om sammanlagt ungefär 30 dagar förändrade inte den bedömningen. Av vikt synes ha varit att besöken inte följde någon förutbestämd ordning.

Härtill kan nämnas att Skatterättsnämnden i fallet om makarna J. också prövade om de skulle få väsentlig anknytning till Sverige. Skatterättsnämnden bedömde att så inte var fallet. Den delen överklagades inte till Högsta förvaltningsdomstolen.

Sammanfattningsvis kan följande sägas om innebörden av uttrycket ”stadigvarande vistas”. Vistelsen i Sverige ska i normfallet omfatta en sammanhängande tidsperiod om sex månader eller mer. Dygnsvilan ska tillbringas i Sverige. Tillfälliga avbrott i vistelsen i Sverige har ingen betydelse. Om vistelsen i Sverige understiger sex månader kan det ändå vara fråga om en stadigvarande vistelse och en prövning får göras utifrån vistelsens längd, omfattning och regelbundenhet. En sammanhängande vistelse om fem månader i kombination med sammanlagt ytterligare en månad enligt ett planerat mönster medför ”stadigvarande vistelse”. En sammanhängande vistelse om tre månader i kombination med ytterligare en månad enligt ett oplanerat mönster synes dock inte medföra ”stadigvarande vistelse” i Sverige.

5 Fråga om fast driftställe föreligger – HFD 2018 ref. 78

I HFD 2018 ref. 78 var frågan om fast driftställe förelåg eller inte (överklagat förhandsbesked). Bakgrunden var följande. En amerikansk välgörenhetsorganisation, Bill and Melinda Gates Foundation, avsåg att etablera viss verksamhet i Sverige. Denna stiftelse övervägde att i Sverige anställa en ”Senior Program Officer”, förkortat ”SPO”. Denna person skulle i Sverige kommunicera med olika beslutsfattare för att öka det politiska stödet för de projekt som stiftelsen bedriver. Ytterligare en uppgift för stiftelsens ”Senior Program Officer” i Sverige skulle vara att främja den politiska miljön för global utveckling och samarbete inom global utveckling. Några insamlingar skulle inte äga rum i Sverige. Eventuella donationer skulle tillfalla andra organisationer. Verksamheten i Sverige skulle inte generera några inkomster eller bestå av investeringar eller kapitalförvaltning.

Definitionen av fast driftställe finns i 2 kap. 29 § IL. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Skattskyldighet för inkomst från fast driftställe för juridiska personer framgår av 6 kap. 11 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att det skulle föreligga något fast driftställe, vilket var samma bedömning som Skatterättsnämnden gjorde. Ett par av rekvisiten för fast driftställe förelåg emellertid. Den utländska stiftelsen var otvivelaktigt en utländsk juridisk person. Verksamheten i Sverige skulle dessutom bedrivas från en stadigvarande plats. Frågan var dock om den verksamhet som skulle bedrivas i Sverige utgjorde näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att stiftelsen inte skulle bedriva ”någon egentlig näringsverksamhet eller annan inkomstgenererande verksamhet i Sverige”.

Här uppstod emellertid ett problem ur stiftelsens perspektiv. I princip gäller ju att en juridisk person endast kan ha inkomst av näringsverksamhet, jämför 1 kap. 3 § andra stycket IL. Det avser på ett generellt plan även inkomster från verksamhet som har till syfte att främja stiftelsens ändamål, vilket brukar kallas ”fullföljdsverksamheten”.

Om den verksamhet som stiftelsen bedrev i Sverige uteslutande bestod av ”fullföljdsverksamhet” skulle den emellertid i egentlig mening inte vara ”näringsverksamhet”, även om den i princip täcktes av begreppet näringsverksamhet enligt definitionen i 13 kap. 1 och 2 §§ IL.

Med ”fullföljdsverksamhet” avsåg Högsta förvaltningsdomstolen dels aktiviteter som direkt främjar stiftelsens ändamål, dels exempelvis planering, information till och etablering av kontakter med dem som tillhör destinatärkretsen, kontakter med myndigheter och opinionsbildning. Sådana aktiviteter syftade inte till att förvärva och bibehålla inkomster, enligt Högsta förvaltningsdomstolen. En verksamhet som endast har sådana aktiviteter medför därmed inte något fast driftställe, enligt domstolen.

Jag delar Högsta förvaltningsdomstolens bedömning. Domslutet är rimligt. Stiftelsen avsåg inte att bedriva någon näringsverksamhet i egentlig mening i Sverige. Problemet var dock att verksamheten i Sverige för en juridisk person i princip alltid beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde emellertid en analys av den verkliga verksamhet som stiftelsen skulle bedriva i Sverige, och kom fram till att det inte var fråga om någon egentlig näringsverksamhet här. Fallet kommenteras också av Richard Arvidsson.

6 Beskattning av sjömän och innebörden av skatteavtalsuttrycket ”internationell trafik” – HFD 2018 ref. 83

I HFD 2018 ref. 83 behandlade Högsta förvaltningsdomstolen innebörden av det skatteavtalsrättsliga uttrycket ”internationell trafik”, vilket förekommer i artikel 15 i det nordiska skatteavtalet.5

Bakgrunden var följande. R.J. var bosatt i Sverige och föremål för obegränsad skattskyldighet här. Han var år 2014 anställd av ett danskt företag som sjöman på ett danskregistrerat fartyg, Magne Viking. Fartyget hade en rad funktioner, bland annat att transportera, lägga ut och lyfta upp ankare från havsbotten, bogsera och förse oljeplattformar med förnödenheter och i begränsad omfattning transportera passagerare. En betydande del av resorna gjordes mellan platser i Norge och en del av dem till eller från platser i Storbritannien respektive Ryska federationen.

R.J. ansåg inte att han i Sverige skulle beskattas för inkomst han erhöll på grund av resor till eller från Storbritannien respektive Ryska federationen. Skälet var att det rörde sig om arbete på ett danskt fartyg i internationell trafik.

Skatterättsnämnden ansåg att beskattningen av dessa inkomster inte skulle ske i Sverige, och stödde detta på det nordiska skatteavtalet. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet. Motiveringen var i huvudsak densamma som i Skatterättsnämnden. Här behandlar jag endast Högsta förvaltningsdomstolens domskäl.

Den inkomst som R.J. erhöll skulle beskattas enligt artikel 15 (enskild tjänst) i det nordiska skatteavtalet. Huvudregeln i artikel 15.1 i skatteavtalet innebär att den skattskyldiges hemviststat ska beskatta inkomsten. Om arbetet utförs i annan avtalsslutande stat får den staten också beskatta inkomsten. Den dubbelbeskattningssituation som därvid uppstår får undanröjas med stöd i skatteavtalets metodartikel.

I artikel 15.3 i det nordiska skatteavtalet finns en särskild bestämmelse avseende arbete ombord på fartyg i internationell trafik. Den anger att inkomst av arbete som utförs ombord på bland annat ett danskt fartyg i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet fartyget har. Konsekvensen i detta fall skulle bli att Danmark fick exklusiv beskattningsrätt för R.J:s lön. I annat fall skulle Sverige få exklusiv beskattningsrätt enligt artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet, eftersom arbetet ombord på fartyget inte kunde anses ha utförts i någon annan stat inom ramen för den bestämmelsen.

Knäckfrågan var om fartyget, Magne Viking, gick i ”internationell trafik” i det nordiska skatteavtalets mening.

Högsta förvaltningsdomstolen sökte ledning i OECD:s modellavtal jämte kommentar för sin tolkning av uttrycket ”internationell trafik”. Eftersom den nu aktuella versionen av OECD:s modellavtal jämte kommentar från år 2017 ansågs vara identisk med den version av modellavtalet som gällde vid tidpunkten för ingåendet av det nordiska skatteavtalet, nämligen 1977 års version av OECD:s modellavtal jämte kommentar, valde domstolen att hänvisa till 2017 års version. Inledningsvis konstaterade domstolen att bogseringsverksamhet inte räknas till sjöfart i internationell trafik. Av OECD:s modellavtal framgår också att bedömningen av om det föreligger ”internationell trafik” ska bedömas resa för resa.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning. Resorna avsåg transport av gods, bland annat ankare och ankarkätting. En av resorna avsåg transport av person. I viss omfattning hade fartyget också assisterat vid flytt av plattform, vilket väl enligt min mening borde ligga nära ett bogseringsuppdrag. Sammanfattningsvis ansåg emellertid Högsta förvaltningsdomstolen att det var fråga om ”internationell trafik” enligt artikel 15.3 i det nordiska skatteavtalet. R.J:s inkomst skulle därför endast beskattas i Danmark.

Sammantaget anser jag att Högsta förvaltningsdomstolen gjorde en riktig bedömning. Den svaga punkten är den del av fartygets verksamhet som avsåg flytt av oljeplattformar. Den verksamheten ligger nära ett bogseringsuppdrag, vilket inte torde ingå i uttrycket ”internationell trafik” i skatteavtalets mening. Fartyget utförde emellertid en rad andra uppdrag, varför den övergripande slutsatsen ändå får anses vara korrekt. Det är tillfredsställande att följa Högsta förvaltningsdomstolens metoddiskussion när den tillämpar skatteavtalet och söker ledning i OECD:s modellavtal jämte kommentar.

Mattias Dahlberg