I HFD 2018 ref. 11, som är ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att en person som är berättigad att lyfta utdelning på aktier i ett svenskt aktiebolag vid utdelningstillfället och som är begränsat skattskyldig här i riket är enligt 4 § kupongskattelagen skatteskyldig till kupongskatt på utdelningen. Om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige är han enligt 42 kap. 12 § IL i stället skattskyldig till inkomstskatt på utdelningen. Högsta förvaltningsdomstolen slår således indirekt fast att termen utdelningsberättigad i 4 § kupongskattelagen skall ha samma skatterättsliga innebörd som formuleringen ”den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras” i 42 kap. 12 § IL. Förhistorien till förhandsbeskedet är följande. A, som är finländsk medborgare och bosatt i Storbritannien, överförde 2009 en aktiepost i ett onoterat svenskt aktiebolag till en trust som han bildat i Jersey. Förvaltare av trusten är en juridisk person med säte i Jersey. Det svenska aktiebolaget avsåg att under 2017 lämna utdelning på aktierna. A, som avsåg att flytta till Sverige, ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om han skulle beskattas för utdelningen trots att han hade överfört aktieposten till trusten. A frågade dels om han skulle anses som utdelningsberättigad enligt kupongskattelagen under tiden för sin bosättning i Storbritannien (fråga 1), dels om hans bosättning i Sverige skulle medföra att han blev skattskyldig i Sverige för utdelningen enligt IL vid utdelningstillfället eller först i samband med att utbetalning sker från trusten (fråga 2).
Av ansökan om förhandsbesked framgår att en trust enligt rättsordningen i Jersey inte är en juridisk person och därför inte är ägare av trustegendomen. Det är i stället förvaltaren som är det och som uppbär utdelningen medan de ekonomiska fördelarna av egendomen tillkommer förmånstagarna. Formellt har dock inte förmånstagarna förfoganderätt över trustegendomen förrän förvaltaren verkställer utbetalning. Trustegendomen är under uppdragstiden sakrättsligt skyddad mot bildarens, förvaltarens och förmånstagarnas borgenärer. Villkoren för förvaltningen av trustegendomen framgår av trusturkunden. I förevarande fall är A såväl bildare av trusten som huvudförmånstagare. A kan genom förvaltarens beslut få ut både tillgångarna och avkastningen när som helst. A har också utsett en s.k. protector som skall bevaka att förvaltaren agerar i enlighet med sina förpliktelser.
Såväl Högsta förvaltningsdomstolen som Skatterättsnämnden konstaterar att A både är bildare av trusten och primär förmånstagare. Genom trusturkunden förfogar han över trustegendomen och kan genom instruktioner få såväl avkastning som kapital utbetalt till sig när han så begär. A har vidare insyn i förvaltningen av egendomen genom krav på ”protectors” godkännande av förvaltarens åtgärder. Bägge rättsinstanser anser därmed att A inte kan anses ha skilt sig från trustegendomen utan att han alltjämt bör betraktas som ägare av trustens egendom och därmed ägare av aktierna i bolaget. Detta innebär att A har rätt till utdelningen och att han därför skall inkomstbeskattas under den tid han är obegränsat skattskyldig i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen slår också fast i likhet med Skatterättsnämnden att det inte är någon skillnad i beskattningen av en utdelning beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller kupongskatt. Högsta förvaltningsdomstolen pekar därvid på att när kupongskatt infördes 1943 så fick bestämmelsen om skattskyldighet för kupongskatt en likalydande utformning som motsvarande bestämmelse i kommunalskattelagen. Av förarbetena till den införda kupongskatten framgår explicit att kupongskatten är avsedd att träda i stället för vanlig inkomstskatt i det fall en fysisk person är begränsat skattskyldig. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att senare lagändringar i vad de avser både inkomstskatt och kupongskatt inte har avsett att ändra på detta förhållande. Det är i båda fallen alltjämt den verkliga ägaren av aktierna som skall beskattas. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att A anses som ägare till aktierna, och därmed den som är berättigad att lyfta utdelningen för egen del, fann Högsta förvaltningsdomstolen i likhet med Skatterättsnämnden att A är skattskyldig till kupongskatt under den tid som han är begränsat skattskyldig i Sverige.
Utgången av förhandsbeskedet framstår ur såväl objektiv som subjektiv lagtolkningssynvinkel som följdriktig. Utgången stöds även av skattelagarnas systematik. Som Skatterättsnämnden framhåller i sin motivering skall de två skatterna ses som ett komplement till varandra när det gäller att fånga upp skattskyldigheten för utdelning från svenska aktiebolag. Det som dock förvånar i förhandsbeskedsärendet är att Skatteverket hävdar att A i civilrättsligt avseende inte skulle vara ägare till aktierna i det svenska bolaget samtidigt som det är ställt utom allt tvivel att trusten inte är en juridisk person, att A genom instruktioner kan få såväl avkastning som kapital utbetalt till sig när han så begär och att förvaltaren endast har ett uppdragsförhållande gentemot A. Om A inte är ägare av aktierna, vem skulle i sådant fall vara det? Högsta förvaltningsdomstolen har hur som helst i detta förhandsbesked klargjort att det inte råder någon diskrepans mellan IL och kupongskattelagen om vem som är skattskyldig för utdelning från svenska aktiebolag.
HFD 2018 ref. 56 gäller frågan vid vilken tidpunkt som en familjestiftelse har rätt till allmänt avdrag för periodiskt understöd. Det anges i 62 kap. 7 § IL att allmänt avdrag skall göras för periodiska understöd och andra periodiska utbetalningar under beskattningsåret som inte skall dras av i något av inkomstslagen, om utbetalningen (enligt p. 5 i nämnda lagrum) görs från juridiska personer och dödsbon utan att vara ersättning för avyttrade tillgångar. Denna formulering kan i förstone tyckas ha en anomal utformning med tanke på att allmänna avdrag esomoftast associeras med beskattningen av fysiska personer, men i 1 kap. 7 § andra stycket IL stadgas dock att överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet för en juridisk person skall minskas med allmänna avdrag och att det återstående beloppet efter en viss angiven avrundning nedåt är den fastställda och beskattningsbara inkomsten. Detta innebär således att även en familjestiftelse har rätt att minska sitt överskott med allmänna avdrag. Av 10 kap. 6 § IL framgår dessutom att som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från en familjestiftelse, dvs. även utbetalningar av engångsbelopp. Rättsfrågan i målet avser vilken beskattningstidpunkt som gäller för beräkningen av det allmänna avdraget – är det kontantprincipen enligt 10 kap. 13 § IL som gäller eller är det bokföringsmässiga grunder enligt 14 kap. 2 § IL?
Förutsättningarna i målet är följande. I november 2012 beslutade G.V:s Familjestiftelse att dela ut 4 437 000 kr i periodiskt understöd till destinatärerna. Av detta belopp betalades 1 211 200 kr ut under 2012 medan resterande belopp betalades ut under 2013 sedan stiftelsen fått ett positivt förhandsbesked från länsstyrelsen om att dela ut den kapitalvinst som uppkommit under 2012. Stiftelsen yrkade avdrag för hela beloppet vid 2013 års taxering. Skatteverket beslutade att sätta ned avdraget för periodiskt understöd till 1 211 200 kr. Enligt Skatteverket skall rätten till allmänt avdrag bedömas enligt kontantprincipen och avdrag kunde därför bara medges med det belopp som betalats ut under beskattningsåret 2012. Förvaltningsrätten ansåg emellertid att bokföringsmässiga grunder skulle tillämpas och att rätten till avdrag därmed inföll det beskattningsår då stiftelsen fattat beslut om, och i enlighet med god redovisningssed bokfört, utdelningen, dvs. under 2012. Kammarrätten upphävde dock förvaltningsrättens dom och fastställde Skatteverkets beslut. I sitt överklagande till Högsta förvaltningsdomstolen pekar stiftelsen bl.a. på att resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att utgifter skall dras av det beskattningsår till vilket de hänför sig enligt god redovisningssed medan Skatteverket för sin del hävdar att det periodiska understödet inte är en utgift för intäkternas förvärvande och att avdrag därför inte kan beviljas i inkomstslaget näringsverksamhet, utan i stället skall avdrag medges som ett allmänt avdrag och då i enlighet med kontantprincipen,
Högsta förvaltningsdomstolen framhåller inledningsvis att den inte delar Skatteverkets bedömning att bestämmelserna i 62 kap. 7 § IL skulle ge uttryck för att kontantprincipen skall tillämpas, utan att bestämmelserna i stället skall anses reglera under vilka förutsättningar vissa utgifter är avdragsgilla som allmänt avdrag. I avsaknad av uttrycklig reglering av frågan om rätt beskattningstidpunkt synes domstolen implicit mena att det är bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed som bestämmer tidpunkten för beskattningen, eller i detta fall under vilket beskattningsår som avdraget skall göras. Vad som därvid gäller vid denna bedömning hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till fallet RÅ 2010 ref. 40 som behandlar vid vilken tidpunkt och på vilket sätt ett anslag enligt god redovisningssed skall bokföras hos en stiftelse. Med Bokföringsnämndens uttalande BFN U 95:3, Redovisning i avkastningsstiftelser, som utgångspunkt anför Regeringsrätten i det angivna rättsfallet att beslut om anslag skall redovisas som en minskning av fritt eget kapital och att bokföring skall ske när beslut om anslag har fattats. Beslutade men inte utbetalda anslag skall redovisas som skuld under särskild rubrik. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller därefter i det nu aktuella målet att det ovan nämnda uttalandet i och för sig har upphävts men att motsvarande normgivning dock finns numera i Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2016:10 om årsredovisning i mindre företag (K2), som även gäller för stiftelser. Som en konsekvens av det anförda har stiftelsen enligt Högsta förvaltningsdomstolen rätt till allmänt avdrag med hela det beslutade beloppet 4 437 000 kr vid 2013 års taxering.
Rättsfallet är i två avseenden av principiellt intresse. Högsta förvaltningsdomstolen bekräftar för det första att kap. 62 IL om allmänna avdrag är ur lagtolkningssynvinkel utformat i materiellt avseende på så sätt att kapitlet endast anger vad som kan dras av som allmänt avdrag medan frågan om när allmänt avdraget skall göras för en juridisk person besvaras av bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 14 kap. 2 § IL. För en juridisk person bestäms således beskattningstidpunkten för allmänna avdrag av bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. För det andra bekräftar Högsta förvaltningsdomstolen att redovisningen av beslutade anslag som en stiftelse har fattat alltjämt grundar sig på de principer som angetts i Bokföringsnämndens uttalande BFN U 95:3. Detta uttalande har i och för sig upphävts men dock ersatts av en motsvarande normgivning i Bokföringsnämndens allmänna råd, BFNAR 2016:10, om årsredovisning i mindre företag (K2).
HFD 2018 ref. 78 gäller frågan om en utländsk stiftelse får fast driftställe i Sverige genom att bedriva viss del av den verksamhet som avser fullföljandet av stiftelseändamålet från ett kontor här. I en ansökan om förhandsbesked uppger Bill and Melinda Gates Foundation bl.a. följande. Stiftelsen, som har fyra fokusområden av vilka området Global Policy & Advocacy är inriktat på att bygga upp strategiska relationer och främja en politik som bidrar till att främja stiftelsens arbete, överväger att rekrytera en s.k. Senior Program Officer (SPO) som skall arbeta heltid inom det nämnda fokusområdet från ett kontor i Sverige. Detta arbete kommer inte att generera några inkomster i Sverige utan kommer uteslutande att bestå i ideell verksamhet finansierad med medel ur stiftelsekapitalet. SPO kommer formellt att vara anställd av ett fristående företag som yrkesmässigt tillhandahåller tjänster till företag och organisationer, såsom lönehantering, betalning av sociala avgifter och hantering av kontrolluppgifter. Tillsyn och administrativt stöd skall tillhandahållas av stiftelsens kontor i London medan inköp, betalningar, bokföring och redovisning kommer att skötas från USA.
Med bestämmelserna i 2 kap. 29 § och 13 kap. 1 och 2 §§ IL och fallet RÅ 2009 ref. 91 som utgångspunkt finner Skatterättsnämnden att stiftelsen inte får fast driftställe i Sverige. Nämnden anser i och för sig att stiftelsen i egenskap av juridisk person bedriver näringsverksamhet men eftersom den person som stiftelsen avser att rekrytera i Sverige inte kommer att hantera något kapital eller förvalta stiftelsens kapital och inte heller kommer att arbeta med att samla in medel eller få andra att donera medel till stiftelsen, utan kommer enbart att ägna sig åt stiftelsens kärnverksamhet och främja ett av stiftelsens allmännyttiga ändamål, uppkommer inget fast driftställe. Högsta förvaltningsdomstolen, som fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked, gör följande bedömning. Efter en genomgång av ovan angivna bestämmelser i IL och angivet rättsfall anför Högsta förvaltningsdomstolen inledningsvis att stiftelsen är en utländsk juridisk person som ostridigt avser bedriva sin verksamhet från en stadigvarande plats i Sverige, men att denna verksamhet dock inte är någon egentlig näringsverksamhet eller annan inkomstgenererande verksamhet i Sverige. Frågan är om stiftelsen trots det skall anses ha ett fast driftställe här. Med hänvisning till rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 (Stiftelsen Stockholms Sjömanshem) anför Högsta förvaltningsdomstolen därefter att sådana aktiviteter som räknas till en stiftelses fullföljdsverksamhet inte utgör egentlig näringsverksamhet och att utgifter som är hänförliga till dessa aktiviteter därför inte är avdragsgilla när den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamheten beräknas. Eftersom dessa utgifter inte syftar till att förvärva eller bibehålla inkomster får dessa inte heller beaktas vid beräkningen av de inkomster som skulle ha varit skattepliktiga om undantagsreglerna i 7 kap. inte varit tillämpliga. En verksamhet som uteslutande består av sådana aktiviteter bör därför, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, inte medföra att en stiftelse får ett fast driftställe i Sverige.
Rättsfallet är av principiell betydelse för tolkningen av den skatterättsliga innebörden av termen fast driftställe i 2 kap. 29 § IL och för hur bestämmelserna i detta lagrum skall tillämpas på allmännyttiga, utländska stiftelser. Det bygger vidare på rättsläget som utkristalliserades genom fallet RÅ 2009 ref. 91. Högsta förvaltningsdomstolen klargör explicit att det inte räcker med att det finns en stadigvarande plats för den bedrivna verksamheten för att ett fast driftställe skall vara för handen enligt dessa bestämmelser, utan det krävs dessutom den bedrivna verksamheten också de facto utgör egentlig näringsverksamhet. I rättsfallet 2009 ref. 91 tog Regeringsrätten fasta på att enligt 13 kap. 2 § IL räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en egentlig näringsverksamhet. Detta innebär implicit att en skatteprivilegierad stiftelses kapitalförvaltning utgör egentlig näringsverksamhet. Eftersom den berörda, utländska stiftelsen i det nu aktuella fallet inte avsåg att bedriva någon kapitalförvaltning eller annan inkomstgenererande verksamhet i Sverige, och därmed inte avsåg att bedriva någon egentlig näringsverksamhet här, ansåg således Högsta förvaltningsdomstolen i likhet med Skatterättsnämnden att ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL inte skulle föreligga i det nu aktuella fallet. Rättsfallet kommenteras även av Mattias Dahlberg i detta nummer.
Richard Arvidsson