A6 Beskattning av fåmansföretag

1 Verksam i betydande omfattning genom anställning i annat företag

2 Utomståenderegeln vid avyttring av verksamhetsbolag

3 Utomståenderegeln och preferensaktier

4 Samma eller likartad verksamhet vid överföring av fondförvaltning

5 Inte skatteflykt vid omstrukturering av revisionsföretag

1 Verksam i betydande omfattning genom anställning i annat företag

HFD 2018 ref. 31 är ett rent prejudikat som slår fast att en person kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även om denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget.

Konkret handlade fallet om beskattningen av en tidigare senior medarbetare (X) inom EQT-sfären för aktieutdelning på andelsinnehav i nederländska bolag vilka indirekt ägde förvaltningsbolag som skötte förvaltningen av vissa riskkapitalfonder. Utdelningen härrörde från s.k. carried interest i dessa förvaltningsbolag, dvs. sådan särskild andel av vinsten i en riskkapitalfond som tillfaller fondens förvaltare sedan investerarna fått sin del. EQT Partners AB (EQT) där X var anställd tillhandahöll förvaltningsbolagen rådgivningstjänster på marknadsmässiga villkor. Hos EQT arbetade X inte direkt med rådgivningen utan hade uppgifter av administrativ karaktär bl.a. inom affärsområdet Investor Relations.

Underinstanserna ansåg att X genom sin anställning hos EQT hade varit verksam i betydande omfattning i förvaltningsbolagen och att hans andelar i de nederländska bolagen var kvalificerade, vilket medförde att den utdelning han hade fått skulle tas upp till beskattning enligt fåmansföretagsreglerna.

Sedan HFD utnyttjat den relativt nya möjligheten att meddela s.k. partiellt prövningstillstånd i prejudikatfråga begränsades avgörandet till frågan om en person kan anses verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag när denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget.1 HFD besvarade prejudikatfrågan jakande, men överprövade alltså inte underinstansernas bedömningar av förvaltningsbolagens karaktär av fåmansföretag eller av arten och omfattningen av just X:s arbetsinsatser i dessa bolag.

Som skäl för sitt svar på prejudikatfrågan anförde HFD i huvudsak följande. Av 57 kap. 4 § första stycket 2 IL framgår att med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag. Det grundläggande syftet bakom regelsystemet i 57 kap. IL är att motverka att vad som i realiteten utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Av förarbetsuttalanden framgår att reglerna ska tillämpas endast om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans eller hennes arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467 f. och 703).

X har inte varit anställd eller befattningshavare i förvaltningsbolagen. Han var anställd hos EQT och hans arbetsinsatser utfördes således inom ramen för denna anställning. Det var alltså EQT som enligt avtal med förvaltningsbolagen tillhandahöll tjänsterna och för detta också fick marknadsmässig ersättning. Det framgår inte av lagtexten, och uttalas inte heller i förarbetena, att en person måste ha varit anställd i fåmansföretaget, eller anlitad som uppdragstagare av detta, för att denne ska anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget.

Frågan om arbetsinsatser som en person utfört i ett fåmansföretag som konsult på uppdrag av ett annat företag kan beaktas vid en tillämpning av fåmansföretagsreglerna var föremål för prövning i HFD 2013 ref. 11 I. Arbetet i fåmansföretaget hade utförts av andelsägarens bror, huvudsakligen som konsult, och ersättning för konsultinsatserna hade utgått till broderns bolag. Brodern var dessutom verkställande direktör i fåmansföretaget samt styrelseledamot och för dessa uppdrag utgick en mindre ersättning till honom personligen. HFD konstaterade att broderns arbetsinsatser skulle beaktas även om denne delvis hade utfört arbetet som konsult genom sitt helägda bolag. Det var alltså inte bara uppdragen som verkställande direktör och styrelseledamot som beaktades utan också det arbete som brodern hade utfört som konsult, vilket för övrigt var den klart övervägande delen av hans totala arbetsinsatser. HFD fann att brodern hade varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget och att andelsägarens andelar var kvalificerade. Genom rättsfallet har således klargjorts att det inte krävs att en person är anställd i fåmansföretaget för att dennes arbetsinsatser ska kunna beaktas och att det förhållandet att insatserna sker inom ramen för en anställning i ett annat företag inte heller utesluter att de beaktas. Den som utfört arbetsinsatser under sådana förhållanden bör enligt HFD:s mening anses ha varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget om insatserna haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Vad HFD 2018 ref. 31 tillför i förhållande till 2013 ref. 11 I är således det tydliga beskedet att det är möjligt för en person att betraktas som verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag trots att denne inte alls har någon formell position i eller personligt uppdrag för företaget.

2 Utomståenderegeln vid avyttring av verksamhetsbolag

Förhandsbeskedet HFD 2018 not. 16 belyser vikten av förekomsten av ett utomstående ägande med avseende på underliggande verksamhetsbolag också vid tidpunkten för utdelning från ägarbolaget.

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel enligt 57 kap. 5 § första stycket IL anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning.

Fallet handlade om två fåmansföretagare som genom varsitt ägarbolag, indirekt via ett mellanliggande holdingbolag, ägde andelar i ett fåmansföretag där de båda var verksamma (verksamhetsbolaget). Ägarbolagen ägde ca fyra procent vardera av andelarna i holdingbolaget som sedan år 2011 till minst 30 procent ägdes av utomstående.

Inför en eventuell avyttring av holdingbolaget eller verksamhetsbolaget under år 2017 ansökte fåmansföretagarna om förhandsbesked och ville bl.a. veta om aktierna i ägarbolagen skulle anses vara kvalificerade om utdelning från dessa bolag lämnades efter en extern avyttring eller likvidation av holdingbolaget eller om utdelning i stället lämnades innan upphörhandet av det utomstående ägandet i holdingbolaget, men under samma beskattningsår.

SRN gav beskedet att aktierna i det förra alternativet skulle bli kvalificerade men att utomståenderegeln skulle bli tillämplig i det senare alternativet. HFD fastställde beskedet och anförde för sin del följande.

Målet gäller huruvida utomståenderegeln är tillämplig om utdelning lämnas när det inte längre finns något utomstående ägande i verksamhetsföretaget, alternativt om utdelning lämnas medan det utomstående ägandet består men under samma beskattningsår som detta ägande upphör. Utomståenderegeln är tillämplig om utomstående vid utdelningstillfället, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i det företag där den aktuella delägaren är verksam i betydande omfattning och dessutom, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning från företaget samt övriga förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda (jfr även RÅ 2009 not. 154 och HFD 2015 ref. 13).

Sökandena är verksamma i ett dotterbolag till det bolag där det utomstående ägandet finns. Efter att holdingbolaget avyttrats alternativt likviderats finns inte något utomstående ägande i verksamhetsbolaget vid tidpunkten för utdelningen och utomståenderegeln är därför inte tillämplig. Om utdelningen i stället lämnas innan det utomstående ägandet upphör är däremot regeln tillämplig även om det utomstående ägandet upphör senare under samma beskattningsår.

Rättsfallet bekräftar att frågan om utomståenderegelns tillämning ska avgöras vid utdelningstillfället.

3 Utomståenderegeln och preferensaktier

I HFD 2018 not. 24 uppkom frågan om utomståenderegeln kan bli tillämplig när utomstående äger betydligt mindre än 30 procent av andelarna i ett fåmansföretag men har fått mer än 30 procent av utdelningen. Frågan besvarades nekande och beskedet blev att det för en sådan tillämpning krävs att själva ägandet är av betydande omfattning.

I det aktuella fallet ägdes drygt 90 procent av aktierna i fåmansföretaget av personer som var verksamma i betydande omfattning och knappt tio procent av utomstående ägare. De utomstående ägarna hade trots detta sedan bolaget bildades år 2011 erhållit mer än 30 procent av utdelade belopp. Orsaken till det var deras stora andel av preferensaktier och att utdelning endast hade lämnats på preferensaktierna.

HFD motiverade sitt ställningstagande på följande sätt. Av ordalydelsen i 57 kap. 5 § tredje stycket IL följer att det är ägandet i företaget, dvs. andelsinnehavet, som ska vara av betydande omfattning. Av förutsättningarna i målet framgår att mindre än tio procent av andelarna i bolaget ägs av utomstående. Ett sådant andelsinnehav är inte tillräckligt för att anses som betydande (RÅ 2009 ref. 53). Vid sådant förhållande saknar det betydelse att utomstående har uppburit mer än 30 procent av utdelade belopp.

Av rättsfallet framgår alltså att en grundförutsättning för utomståenderegelns tillämpning är att det utomstående ägandet är av betydande omfattning. När ett sådant ägande sker genom preferensaktier finns därtill anledning att beakta följande som anfördes av två justitieråd i ett särskilt yttrande.

Även vid ett utomstående ägande som överstiger 30 procent av andelarna kan det finnas särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Så kan vara fallet om omständigheterna är sådana att det utomstående ägandet inte motverkar att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. I förarbetena anges som exempel på detta förekomsten av aktier som ger olika rätt till utdelning (prop. 1989/90:110 del 1 s. 704). I det nu aktuella bolaget finns aktier som medför olika rätt till utdelning, varav ett aktieslag ger rätt till utdelning endast med ett fast belopp. En sådan aktie motsvarar i detta sammanhang snarast en obligation som löper med fast ränta. Lika lite som när obligationer med fast ränta ägs av utomstående, förhindrar aktier med denna egenskap att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Det innebär enligt vår bedömning att när det finns aktier som ger rätt till utdelning endast med ett fast belopp och det utomstående ägandet avser sådana aktier kan det finnas anledning att se det som särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.

4 Samma eller likartad verksamhet vid överföring av fondförvaltning

I HFD 2018 not. 23 ansågs en överföring av förvaltningen av en fond mellan två fåmansföretag innebära att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet.

I det aktuella fallet hade ett fåmansföretag ägt av tre personer bildat en alternativ investeringsfond på initiativ av en annan person som blev anställd i företaget som ansvarig för förvaltning av fonden och som enligt avtal hade rätt att senare överta fonden och förvalta den genom eget bolag. Den ansvarige fondförvaltaren bildade sedermera ett nytt förvaltningsbolag till vilket fondförvaltningen överfördes. Han var själv verksam i betydande omfattning i detta nya fåmansföretag som han ägde tillsammans bl.a. med det företag som ursprungligen hade bildat fonden. Fråga uppstod om ägarna till det sistnämnda företaget, i vilket fondförvaltaren inte själv hade varit delägare, kunde betraktas som utomstående ägare av det nya företaget vid en prövning mot utomståenderegeln. Frågans besvarades nekande varvid HFD framhöll att verksamheten i det nya företaget låg inom ramen för den verksamhet som tidigare hade bedrivits av det företag som ursprungligen hade förvaltat fonden.

5 Inte skatteflykt vid omstrukturering av revisionsföretag

Förhandsbeskedet HFD 2018 not. 25 handlade om en omstrukturering av ägandet av den svenska delen av Deloitte, varvid kvalificerade aktier skulle ersättas av aktier, som enligt då gällande fåmansföretagsdefinitioner, inte blev kvalificerade (jfr HFD 2017 ref. 1). HFD kom fram till att lagen (1995:575) mot skatteflykt inte kunde tillämpas i målet. Rättsfallet kommenteras närmare av Mats Tjernberg.

Daniel Starberg