A4 Inkomst av näringsverksamhet

1 Utgifter för s.k. transaktionsförsäkring

I förhandsbeskedet HFD 2018 ref. 37 var fråga om en försäkringspremie skulle dras av direkt som löpande utgift i näringsverksamheten, eller om den skulle utgöra del av anskaffningsutgiften för aktier. Omständigheterna var följande.

X AB hade från ett annat bolag förvärvat samtliga aktier i ett tredje bolag. I anslutning till köpet tecknade X AB hos en utomstående aktör, ett försäkringsföretag, en s.k. transaktionsförsäkring. Försäkringsbolaget åtog sig att till köparen betala belopp motsvarande den skada som köparen kunde drabbas av, om vissa garantier som säljaren hade lämnat i köpeavtalet avseende aktierna inte uppfylldes. Om skada inträffade behövde inte köparen vända sig till säljaren utan kunde få ersättning direkt av försäkringsbolaget. Garantierna som omfattades av försäkringsavtalet avsåg bl.a. säljarens rådighet över aktierna i det köpta bolaget, att det fanns sådana tillstånd som krävdes för den verksamhet som det köpta bolaget bedrev, att det köpta bolagets samtliga skatter hade betalats och att räkenskaperna gav en rättvisande bild av resultat och ställning.

Sedan Skatteverket vägrat direktavdrag för premien begärde Allmänna ombudet med den skattskyldiges medgivande förhandsbesked. I ansökan om förhandsbesked ställde Allmänna ombudet frågan om X AB fick dra av utgiften för försäkringspremien som kostnad. Skatterättsnämnden fann att X AB inte fick dra av utgiften för premien. Allmänna ombudet yrkade fastställelse. En oenig HFD (3-2) förklarade att utgiften för försäkringspremien var avdragsgill som kostnad.

HFD framhåller i sin motivering inledningsvis att den fråga som ska besvaras är om försäkringspremien är avdragsgill direkt eller ”om den ska hänföras till anskaffningen av aktierna i det köpta bolaget och därmed påverka beskattningen vid en framtida försäljning” (min kursivering). Utan reservationer blir denna utgångspunkt missvisande. Eftersom kapitalvinster och kapitalvinster på dotterbolagsaktier normalt faller utanför det skattepliktiga området är kärnfrågan faktiskt om försäkringspremien ska vara avdragsgill eller ej.

HFD utgår i sin bedömning vidare från att man i praxis tidigare slagit fast att kostnader som avser förhandlingar och upprättande av avtal i samband med aktieförvärv inte får dras av som en löpande utgift (RÅ 1992 ref. 55 I).

I det föreliggande ärendet lyfter HFD fram tre faktorer som ratio decidendi. Försäkringsavtalet är för det första fristående från köpeavtalet. Vidare är aktieförsäljningen inte villkorad av att försäkringen tecknas. Till sist framhåller rätten försäkringsavtalets funktion, nämligen att det minskar risken för tvister genom att köparen inte behöver vända sig till säljaren om det blir problem. Avtalet har därför enligt HFD samma funktion som en sedvanlig skadeförsäkring.

Rätten noterar också att det finns argument som skulle kunna tala mot direktavdrag, nämligen att köpeavtalet och försäkringsavtalet ingicks samtidigt, samt att de risker som försäkringen ska täcka hänför sig till avtalstidpunkten och tiden dessförinnan. Men HFD:s samlade bedömning blir ändå att utgiften för premien inte kan anses sammanhänga med aktieförvärvet på ett sådant sätt att den ska ses som ett led i förvärvet. Utgiften ska därför dras av i enlighet med god redovisningssed.

Även om man kan vara kritisk till utgångspunkten (se ovan) så är HFD:s motivering föredömligt klar. Att en minoritet (liksom SRN) gjorde en annan bedömning visar bara på juridikens subjektiva karaktär. Ibland får man helt enkelt sätta ner foten och bestämma sig för vilka omständigheter som ska väga tyngst i bedömningen. Vad det är som avgör denna process of discovery hos en individ vet vi inte riktigt. Men när man som HFD i detta fall tydligt redovisar argument pro et contra blir bedömningen åtminstone kontrollerbar i förhållande till rättskälleläran. Detta bidrar till att upprätthålla rättssystemets legitimitet.

2 Utgifter för klimatkompensation

I det uppmärksammade rättsfallet HFD 2018 ref. 55 yrkade Arla Foods AB avdrag för utgifter för klimatkompensation.1 Företaget hade ingått ett avtal som innebar att motparten tillhandahöll klimatkompensation i form av trädplantering i Afrika, samt dessutom förvärv och makulering av utsläppskrediter motsvarande den mängd koldioxid Arla skulle klimatkompensera för. Det belopp som Arla betalade hade beräknats utifrån den mängd koldioxid som skulle klimatkompenseras. Arla gavs också rätt att använda en varumärkessymbol som visade att deras produkt var klimatkompenserad.

Skatteverket vägrade avdrag och argumenterade med hjälp av det synsätt som i praxis framför allt kommit till uttryck i RÅ 2000 ref. 31.2 Man framhöll att Arla inte erhållit någon motprestation som stod i paritet med det belopp som betalats (RÅ 2000 ref. 31 I). Inte heller fanns det enligt verket någon sådan anknytning mellan företagets verksamhet och trädplanteringen som skulle kunna medföra avdragrätt (RÅ 2000 ref. 31 II).

HFD gjorde dock en annan bedömning. Rätten inledde sin motivering med att redogöra för huvuddragen i den praxis som manifesterats i RÅ 2000 ref. 31. Denna ger för det första uttryck för den inkomstskatterättsliga principen att ett aktiebolag självt avgör vilka kostnader det ådrar sig. I stället för att göra företagsekonomiska överprövningar upprätthåller skattesystemet en presumtion om att ett bolags kostnader är motiverade, och därför avdragsgilla enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL.

Undantaget, som förutsätter att en skatträttslig överprövning ändå görs, är om avdragsförbudet för gåvor i 9 kap. 2 § IL är tillämpligt. I så fall ska avdrag vägras även om utgiften är kommersiellt motiverad. Här brister praxis något i teoretisk stringens, med avseende på frågan om hur ett kommersiellt intresse förhåller sig till gåvobegreppet. Ett möjligt synsätt är nämligen att en kommersiell avsikt utesluter gåvoavsikt.

Enligt skatterättspraxis kan gåva emellertid föreligga även om syftet med utgiften är att erhålla goodwill och även om man i viss utsträckning faktiskt också erhåller sådan. En icke avdragsgill gåva var för handen förra gången klimatkompensation prövades. I det fallet uppgavs inte klimatkompensationen ha varit del i den skattskyldiges marknadsföring (HFD 2014 ref. 62). Tillräcklig motprestation förelåg inte.

Men HFD öppnade nu avdragsdörren och förklarade att 2014 års mål inte skulle förstås så att klimatkompensation aldrig fick dras av. Det som skiljde Arlas fall mot omständigheterna i 2014 års mål var att Arla dels hade utnyttjat klimatkompensationen i sin marknadsföring, dels gjorde ett trovärdigt påstående om att denna marknadsföring lett till ökade intäkter. Utgiften var därför avdragsgill som marknadsföringskostnad.

HFD:s argumentation innebär en välkommen precisering av betydelsen av reklam- och goodwilleffekter av sponsring och liknande utgifter. Praxis innebär visserligen sedan lång tid att förekomsten av sådana effekter inte utesluter att en icke avdragsgill gåva är för handen. Men om omständigheterna i det enskilda fallet visar på ett marknadsföringsvärde för den skattskyldige, inklusive sannolikt främjande av intäkterna, kan utgiften bedömas som avdragsgill marknadsföring och inte som gåva. Hur denna avvägning ska göras redovisas i motiveringen dock bara med en hänvisning till omständigheterna i det enskilda fallet.

HFD:s bedömning framstår som mer tillåtande än den aningen rigida syn som kommit till uttryck i viss äldre praxis. Rätten baserar nämligen bara sitt antagande om riktigheten i Arlas påstående om marknadsföringseffekter på den svepande slutsatsen, att det numera finns ”en förhållandevis stor medvetenhet hos breda konsumentgrupper, om såväl förekomsten av som riskerna med ökade koldioxidutsläpp.” Men jag kan för egen del inte se annat än att rättens antaganden i denna del är rimliga.

Rättens argumentation kunde möjligen på ett tydligare sätt ha knutit an till äldre praxis. För med HFD:s synsätt fick väl Arla en adekvat motprestation från sin klimatkompenserande motpart? Det tycker jag att Arla fick, åtminstone om man bedömer värdet av motprestationen i Arlas hand, och inte försöker att åsätta den något slags universellt och objektivt värde. Värdet av motprestationen visade sig ju egentligen först när den exponerades mot konsumenterna. Någon sådan förmögenhetsöverföring som krävs för att en gåva ska föreligga var det alltså inte fråga om.

Men med denna bevisrättsligt orienterade motivering hade nog grunden för prövningstillstånd varit svagare. Prövningen kunde nu sannolikt motiveras av att HFD valde att betona den principiella frågan om förhållandet mellan begrepp som marknadsföring, motprestationer och gåva. Att målet alls släpptes upp kan givetvis också ha påverkats av domarnas privata åsikter och känslor inför klimatförändringar. Sådana faktorer kan också ha påverkat den förhållandevis generösa bedömningen av Arlas påstående om orsakssambandet mellan klimatkompensationen och ökade intäkter. Men, som påpekats i kommentaren ovan till HFD 2018 ref. 37, så är det inte möjligt för juridiken att identifiera alla de mentala processer som leder oss till juridiska avvägningar.

Robert Påhlsson