Skatterättsnämnden tolkar likvidationsbegreppet

3.1 Förutsättningarna

Ägarna av bolaget X, vilket var hemmahörande på Bahamas, lämnade under 2015 en instruktion till bolagets företrädare att likvidera bolaget. Företrädarna beslutade under år 2015 att inte betala vissa obligatoriska avgifter, vilket resulterade i att bolaget ströks från bolagsregistret på Bahamas (strike off) under år 2017. Bolagets samtliga skulder hade betalats och samtliga tillgångar hade skiftats ut till aktieägarna innan bolaget ströks från bolagsregistret.

Ett struket bolag kan enligt lagstiftningen på Bahamas inte inleda rättsliga förfaranden eller vara motpart i ärenden som inleds efter att det strukits från registret. Bolaget kan inte heller driva verksamhet, handha bolagets tillgångar eller i övrigt agera med avseende på bolagets affärer. Bolaget anses dock inte vara upplöst förrän fem år passerat från det att bolaget ströks från registret. Under denna femårsperiod har vissa intressenter möjlighet att ansöka hos registratorn om att återregistrera bolagets namn i bolagsregistret. En sådan återregistrering innebär att bolaget ska anses existera som att avregistreringen aldrig skett. Efter det att bolaget är upplöst kan en ansökan om återregistering endast prövas av domstol.

Frågan i målet var om andelarna i X skulle anses avyttrade under 2015 till följd av att bolagsföreträdarna då fattat beslut om strike off.

3.2 SKATTERÄTTSNÄMNDENS BEDÖMNING

Skatterättsnämnden utreder inledningsvis om strike off-förfarandet enligt 2 kap. 2 § IL kan anses motsvara en svensk likvidation vid tillämpning av 44 kap. 7 § IL. Enligt nämnden ska vid denna bedömning strike off-förfarandet jämföras med bestämmelserna om likvidation i aktiebolagslagen (2005:551), ABL.

Nämnden framhåller att enligt den aktuella lagstiftningen på Bahamas är det möjligt att återregistrera ett bolag efter avregistreringen och att återuppta verksamheten. Bolaget kan återregistreras utan begränsning i tiden, inom fem år efter beslut av registratorn och därefter efter beslut av domstol. Enligt lagstiftningen krävs det vidare inte några särskilda skäl för att bolaget ska återregistreras, utan den enda förutsättningen är att vissa avgifter betalas. När det gäller reglerna i ABL lyfter nämnden fram att likvidation av aktiebolag kan avbrytas under vissa omständigheter, och att aktiebolag också kan återregistreras för fortsatt likvidation. När ett aktiebolag upplösts genom likvidation kan dock bolaget inte återuppta sin verksamhet annat än som en del i en fortsatt likvidation.

Skatterättsnämnden gör mot ovanstående bakgrund bedömningen att den generösa möjligheten till återregistrering som finns enligt Bahamansk rätt utgör en sådan skillnad mot reglerna i ABL att strike off-förfarandet inte kan jämställas med en likvidation enligt ABL, och därmed inte omfattas av begreppet likvidation i 44 kap. 7 § IL.

Nämnden uttalar slutligen att det enligt nämndens mening inte skett någonting under 2015 som innebär att andelarna i det bahamanska bolaget kan anses ha utslocknat eller definitivt avhänts ägarna. Andelarna ska därför inte heller anses avyttrade enligt 44 kap. 3 § IL under detta år.

En ledamot var skiljaktig och ansåg att strike off-förfarandet, utifrån syftet med 44 kap. 7 § IL, borde betraktas som en likvidation. Den skiljaktige ansåg vidare att för det fall jämförelse skulle göras med ABL var skillnaden mellan strike off-förfarandet och likvidationsförfarandet enligt ABL inte av avgörande betydelse.

4.1 Inledning

Skatterättsnämnden har som framgått ovan funnit att likvidationsbegreppet i 44 kap. 7 § IL i det aktuella fallet ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i ABL, och att en strike off på Bahamas inte kan jämställas med en likvidation enligt ABL. Den avgörande faktorn synes vara att det på Bahamas finns en generös möjlighet att återregistrera bolag som strukits från registret.

Enligt vår mening finns det anledning att vara kritisk till Skatterättsnämndens bedömning, såväl när det gäller slutsatsen att begreppet likvidation ska tolkas utifrån ABL:s regler som när det gäller själva jämförelseanalysen. Enligt vår uppfattning finns det skäl att anse att det utländska avvecklingsförfarandet strike off på Bahamas ska anses utgöra en likvidation enligt 44 kap. 7 § IL.

4.2 Tolkning av likvidationsbegreppet

Vid bedömningen av om strike off är att anse som en likvidation enligt 44 kap. 7 § måste först och främst innebörden av termen likvidation i IL fastställas.

Skatterättsnämnden har i detta avseende utgått från att termen likvidation i 44 kap. 7 § IL är en svensk term och avser en svensk företeelse, och funnit att termens innebörd i det aktuella fallet bör hämtas från ABL. Det är därför mot ABL:s bestämmelser som jämförelseanalysen enligt 2 kap. 2 § IL görs.

Enligt vår uppfattning kan nämndens resonemang ifrågasättas. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL ska endast tillämpas på rättsliga termer och begrepp i IL avseende svenska företeelser, såsom exempelvis ”aktiebolag”, ”investeringsfond” eller ”stiftelse”, och vars innebörd går att hämta från annan, oftast civilrättslig lagstiftning.7 En tillämpning av 2 kap. 2 § IL innebär att även motsvarande utländska företeelser till dessa svenska företeelser ska omfattas, om inget annat särskilt anges. Om en term i IL å andra sidan inte är en rättslig (civilrättslig) term, utan istället grundar sig på ordets betydelse i vanligt språkbruk, är det inte aktuellt att tillämpa 2 kap. 2 § IL. Någon jämförelseanalys mellan en utländsk och en svensk företeelse behöver då inte göras.

Det kan konstateras att termen likvidation i IL inte är kopplad till någon särskild associationsform, någon särskild lagstiftning eller till något preciserat förfarande.8 Något annat framgår inte heller av förarbetena till bestämmelsen.9 Vidare kan det konstateras att den närmare innebörden av begreppet inte går att hämta från någon särskild civilrättslig lagstiftning, eftersom regler kring likvidation skiljer sig väsentligen åt beroende på associationsform. Enligt vår mening kan det därför ifrågasättas om termen likvidation i 44 kap. 7 § IL är en sådan rättslig term som 2 kap. 2 § IL ska tillämpas på.

Ovanstående resonemang innebär att någon jämförelseanalys enligt 2 kap. 2 § IL mellan ett strike off-förfarande och ett svenskt förfarande inte behöver göras. Istället ska termen likvidation i 44 kap. 7 § IL tolkas utifrån allmänt språkbruk. Vid en sådan tolkning bör de viktigaste komponenterna i ett likvidationsförfarande identifieras. Med detta synsätt skulle ett avvecklingsförfarande omfattas av termen likvidation enligt IL exempelvis under förutsättning att syftet med och slutresultatet av förfarandet är (i) att verksamheten avvecklas, (i) att eventuella skulder betalas, (iii) att tillgångar skiftas ut och (iv) att bolaget upplöses. Någon närmare bedömning av om förfarandet är att likställa med ett visst svenskt förfarande behöver inte göras. Som framgår av avsnitt 2 torde en strike off i normalfallet innehålla dessa komponenter.

Att såsom Skatterättsnämnden tolka termen likvidation utifrån ABL:s regler, och därefter bedöma om ett utländskt förfarande motsvarar förfarandet i ABL, riskerar att leda till tillämpningssvårigheter. För det första innebär en sådan metod att termen likvidation i 44 kap. 7 § IL ges olika innebörd vid avveckling av olika typer av utländska subjekt, eftersom jämförelse ska göras med olika svenska regelverk. För det andra förutsätter metoden att en svensk motsvarighet till det utländska subjektet kan identifieras, och att det finns ett särskilt reglerat likvidationsförfarande för detta subjekt.

4.3 Jämförelseprövningen

För det fall den av Skatterättsnämnden använda tolkningsmetoden används uppkommer därefter frågan om strike off av en aktiebolagsliknande utländsk juridisk person kan anses motsvara en likvidation enligt bestämmelserna i ABL. Skatterättsnämnden har i detta avseende gjort bedömningen att så inte är fallet, och lyfter särskilt fram den generösa möjligheten till återregistrering som en avgörande skillnad. Enligt vår mening kan denna bedömning ifrågasättas.

Utgångspunkten för bedömningen är att det i 2 kap. 2 § IL anges att de termer som används i IL också omfattar motsvarande utländska företeelser. Av förarbeten och praxis följer att det inte krävs identitet mellan företeelserna.10 Det framgår vidare att frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om.11

Det finns flera exempel från praxis där utländska företeelser behandlas som svenska motsvarigheter, trots civilrättsligt stora skillnader. I exempelvis RÅ 2009 ref. 100 ansågs ett ryskt OOO motsvara ett svenskt aktiebolag fastän delägarna i ett OOO inte har aktier utan en procentuell andel och trots att delägare kan uteslutas. Dessa skillnader ansågs sakna betydelse i sammanhanget.12 Även utländska truster jämställs regelmässigt med svenska familjestiftelser trots att truster, till skillnad mot svenska stiftelser, ofta inte är juridiska personer och även i övrigt uppvisar betydande skillnader mot stiftelser.

Bland de få fall där utländska företeelser inte har ansetts motsvara vissa svenska företeelser kan nämnas HFD 2016 ref. 22. I målet prövades om en utländsk fond motsvarade en svensk specialfond vid tillämpningen av reglerna om schablonintäkt i 42 kap. IL. Den skillnad som befanns avgörande var att den utländska fonden, till skillnad mot svenska specialfonder, var en juridisk person. HFD fann att denna skillnad var avgörande mot bakgrund av att skattereglerna avseende fonder och delägare ursprungligen tillkom som ett sätt att hantera det faktum att fonderna inte var juridiska personer.

Det kan alltså konstateras att truster och familjestiftelser bedömts vara jämförbara fastän truster inte alltid är juridiska personer, medan samma skillnad inneburit att vissa utländska fonder inte kan jämföras med svenska specialfonder. Detta visar betydelsen av att analysera eventuella skillnader utifrån de aktuella reglernas syfte, och att motivera varför en skillnad är relevant. Mot denna bakgrund kan följande noteras.

Syftet med bestämmelserna i 44 kap. 7 § IL, såvitt det kan utläsas av förarbetena, är att säkerställa att likvidationer och konkurser skattemässigt ska behandlas som avyttringar (bl.a. i syfte att undvika en handel med värdelösa aktier), och därmed behandlas inom ramen för kapitalvinstsystemet.13 Vidare står det klart att 44 kap. 7 § IL är avsedd att omfatta likvidationer av såväl svenska som utländska företag och av såväl aktiebolag som andra subjekt.

Mot bakgrund av reglernas syfte är därför en relevant fråga om den skillnad mellan strike off-förfarandet på Bahamas och likvidation enligt ABL som Skatterättsnämnden har identifierat, d.v.s. den generösa möjligheten till återregistrering, är av sådan karaktär att avvecklingsförfarandet inte bör anses motsvara en likvidation enligt ABL.

Skatterättsnämnden beskriver dessvärre inte av vilken anledning denna skillnad har ansetts ha sådan betydelse att strike off-förfarandet inte kan utgöra en motsvarighet till en likvidation enligt ABL. Innebörden av möjligheten till återregistrering på Bahamas torde dock kunna beskrivas som att den tillgång (aktierna) som upphört att existera går att ”återuppväcka” på ett sätt som inte är möjligt enligt svensk rätt. Frågan är därför om det faktum att avyttringen inte är helt definitiv är det som ligger till grund för Skatterättsnämndens bedömning.

Vad gäller kapitalförluster anges i 44 kap. 26 kap. 2 st. IL att avdrag endast medges för definitiva förluster. Något generellt krav att själva avyttringen ska vara definitiv finns dock inte, och det kan diskuteras om något avyttringsförfarande är helt definitivt.14 Exempelvis utgör köp och byten avyttringar vid dagen för bindande avtal trots att avtalen ofta kan vara villkorade på olika sätt. Vidare kan transaktioner komma att återgå på grund av hävning. Även andra former av avyttringar såsom omstämpling eller inlösen av aktier kan komma att återgå, exempelvis efter klander av bolagsstämma. Detta visar att betydelsen av att en avyttrad tillgång kan återfås inte kan vara helt avgörande för frågan om en avyttring föreligger enligt 44 kap. IL.

Utöver detta kan noteras att 44 kap. 33 § IL specifikt reglerar den skattemässiga hanteringen när aktier faktiskt avyttras efter det att ett bolag trätt i likvidation, samt när en likvidation avbryts (och efter att avyttringstidpunkten således redan har inträffat). Lagstiftaren har alltså förutsett och reglerat situationer som kan uppkomma där en avyttring genom likvidation inte är definitiv.

Sammanfattningsvis måste enligt vår uppfattning, mot bakgrund av avyttringsbestämmelsernas syfte och utformning, betydelsen av den skillnad som Skatterättsnämnden identifierat ifrågasättas.

4.4 Avyttring enligt 44 kap. 3 §

Mot bakgrund av att förhandsbeskedet endast omfattade beskattningsåret 2015 hade nämnden inte anledning att till fullo utreda om strike off-förfarandet skulle kunna utgöra en avyttring enligt det allmänna avyttringsbegreppet i 44 kap. 3 § IL. När nämnden gjort bedömningen att strike off-förfarandet inte utgör en likvidation är nämligen avyttringstidpunkten, och därmed beskattningstidpunkten, inte längre knuten till beslutet om avveckling. Nämnden konstaterar därför endast att andelarna i bolaget inte utslocknat eller avhänts ägarna under 2015, och går aldrig in på frågan om vid vilken senare tidpunkt en avyttring ska anses föreligga.

Enligt vår uppfattning bör det inte råda några tvivel om att ett avvecklingsförfarande som resulterar i att bolaget upplöses är att anse som en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL, åtminstone från och med upplösningstidpunkten.15 Av förarbetena till bestämmelsen framgår att begreppet avyttring ska tolkas brett, och att avyttring ansetts föreligga i situationer där äganderätten upphört genom att egendomen utslocknat eller på annat sätt definitivt avhänts ägaren.16 När ett bolag upplösts genom strike off har aktieägaren inte längre några aktier i bolaget, och egendomen har således utslocknat.

Det faktum att Skatterättsnämnden inte prövade denna frågeställning beror som ovan framgått på att det endast var beskattningsåret 2015 som var föremål för prövning, och under detta år hade bolaget varken strukits från registret eller upplösts. Inte heller hade bolaget aktivt ansökt om strike off. Det fanns således ingen avyttringsgrundande händelse att pröva mot 44 kap. 3 § IL.

5.1 Inledning

I det fall Skatterättsnämndens beslut står sig i Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”) uppkommer frågan vilka praktiska konsekvenser avgörandet kan få för skattskyldiga som äger bolag i jurisdiktioner som möjliggör avveckling av bolag genom strike off.

Det kan först och främst konstateras att någon kapitalvinst eller kapitalförlust inte ska beräknas vid tidpunkten för beslutet om strike off i det fall en avyttring enligt 44 kap. 7 § IL inte anses föreligga. Detta torde inte i sig vara särskilt problematiskt. Förr eller senare måste andelarna anses vara avyttrade enligt 44 kap. 3 § IL, sannolikt när bolaget är upplöst, och en kapitalvinstberäkning ska då genomföras. Mer problematiskt är hur man skattemässigt ska hantera de belopp som betalats ut till aktieägarna i samband med strike off-förfarandet, närmare bestämt om de utbetalade beloppen ska hanteras inom ramen för en kapitalvinstberäkning eller om de ska behandlas inom ramen för den löpande beskattningen (utan avdrag för omkostnadsbeloppet). Denna fråga synes inte ha varit uppe till prövning i Skatterättsnämnden men är enligt vår mening en betydelsefull fråga för de skattskyldiga, särskilt i det fall omkostnadsbeloppet är betydande.

5.2 Hur ska utbetalade belopp behandlas?

Med kapitalvinst avses enligt 41 kap. 2 § IL vinst vid avyttring av tillgångar. Av 44 kap. 13 § IL framgår att en kapitalvinst ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet.

Bestämmelserna i IL ger ingen direkt vägledning när det gäller att avgöra om en ersättning är kopplad till en avyttring och därmed ska hanteras inom kapitalvinstsystemet. Det finns av naturliga skäl inget krav på att ersättningen ska mottas i direkt samband med avyttringstidpunkten, utan såväl betalningar som mottas före som efter denna tidpunkt kan anses utgöra ersättning för en avyttrad tillgång. Det måste dock rimligtvis finnas en koppling mellan ersättningen och den avyttrade tillgången.

I de flesta fall torde det inte vara några svårigheter att avgöra om en viss ersättning utgör ersättning för en avyttrad tillgång. Vad gäller olika former av utbetalningar från aktiebolag är situationen dock inte alltid lika självklar. Än mindre självklart blir det när frågan gäller utbetalningar från utländska subjekt.

Det kan konstateras att enligt ABL kan överföring av tillgångar till aktieägarna ske genom olika former av värdeöverföringar såsom vinstutdelning, återbetalning i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller s.k. förtäckt värdeöverföring (17 kap. 1 § 1–4 p. ABL). Värdeöverföringar behandlas normalt sett som utdelning vid beskattningen, oavsett om de är öppna eller förtäckta, lovliga eller olovliga.17 Som undantag kan dock nämnas återbetalning till aktieägarna som sker i samband med indragning av aktier, vilket enligt praxis är att anse som en ersättning för avyttrade aktier18, samt återbetalning av villkorade aktieägartillskott vilket skattemässigt likställs med återbetalning av lån.19

Överföring av tillgångar till aktieägarna kan, utöver värdeöverföringsfallen, också ske genom utskiftning i samband med likvidation (25 kap. 38 § ABL). Dessa former av utbetalningar behandlas numera helt inom kapitalvinsystemet.20 För att säkerställa denna skattemässiga behandling av utskiftade belopp, även i de fall utbetalning sker innan det att bolaget faktisk upplöses, valde lagstiftaren också att flytta fram avyttringstidpunkten för likvidationer från tidpunkten för bolagets upplösning till tidpunkten för beslutet om likvidation.21

Det ovanstående visar att utbetalningar från svenska aktiebolag kan, beroende på situationen, hanteras såväl inom kapitalvinstsystemet (indragning av aktier och likvidation) som inom ramen för den löpande beskattningen (utdelning). Samtidigt kan konstateras att det saknas skattemässiga definitioner av begrepp såsom utdelning, utskiftning, återbetalning vid indragning m.m. Mot denna bakgrund uppkommer frågan hur utbetalningar till aktieägarna i samband med strike off avseende ett utländskt subjekt ska behandlas skatterättsligt, och om det i detta sammanhang har någon betydelse om själva strike off-förfarandet är att anse som en likvidation enligt 44 kap. 7 § IL, eller om en avyttring ska anses ha skett enligt 44 kap. 3 IL.

Enligt vår uppfattning bör det inte råda några tvivel om att utbetalningar till aktieägarna vid en strike off som anses utgöra en likvidation enligt 44 kap. 7 § IL är att anse som ersättning för de avyttrade aktierna. Detta följer enligt vår mening direkt av lagtexten och dess förarbeten. I det fall förfarandet inte är att anse som en likvidation, men att aktierna i vart fall anses avyttrade enligt 44 kap. 3 § IL i samband med bolagets upplösning, är det dock inte möjligt att vara lika säker på den skattemässiga behandlingen. Enligt vår mening skulle det dock strida mot syftet med kapitalvinstsystemet att hantera utbetalningarna utanför detta system. För svenska aktiebolag hanteras också utbetalningar som görs i samband med att en aktie upphör att existera, antingen via indragning eller likvidation, inom kapitalvinstsystemet. Samma synsätt borde enligt vår mening gälla för utländska aktier som upphör att existera genom en strike off. Utbetalningen till aktieägarna vid strike off är den sista affärshändelsen i bolaget innan det upplöses (även om upplösningen sker först efter en viss tid), och är den transaktion då aktieägarna får tillbaka såväl sitt insatta kapital som eventuellt upparbetade vinstmedel.

Mot ovanstående bakgrund anser vi att belopp som betalas ut i samband med en strike off bör behandlas inom kapitalvinstsystemet, och detta oavsett om förfarandet bedöms utgöra en likvidation enligt 44 kap. 7 § IL eller en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL, och oavsett om den skattemässiga avyttringstidpunkten infallit vid utbetalningstidpunkten. Det måste dock finnas en koppling mellan utbetalningen och avvecklingen, innebärande att utbetalningen till aktieägarna ska vara den sista transaktionen som sker i bolaget innan bolaget upplöses.