Aktuellt om mervärdesskatt

Fråga om paintball är idrott som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent?

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har återigen prövat ett förhandsbesked som rör skattesats och idrottslig verksamhet.1 Denna gång ändrade HFD Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked.

Sökanden drev en paintballanla¨ggning. Genom en ansökan om förhandsbesked ville man få veta med vilken skattesats som mervärdesskatt skulle tas ut på bolagets tillhandahållanden av paketerbjudanden för att spela paintball på anläggningen. Närmare bestämt om det var fråga om sådan idrottslig verksamhet som omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent eller inte.

På anläggningen arrangerade bolaget tävlingar, träningar och evenemang. Anla¨ggningen hade fem banor av olika karaktär varav en uppfyllde nationell och internationell standard för tävlingsspel. Bolaget tillhandahöll olika paketerbjudanden där det ingick inträde till anläggningen, tillgång instruktör eller spelledare samt paintballgevär, ammunition och skyddsutrustning.

Som angivits ovan ändrade HFD SRN:s förhandsbesked. HFD gjorde följande bedömning. Av ansökan om förhandsbesked framgick att paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlingsmoment. Detta fäste HFD avgörande betydelse vid.

Vid en samlad bedömning fann HFD att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att besökarna gavs möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Den omständigheten att det förekom att anläggningen också besöktes i no¨jessyfte föranledde inte HFD att göra någon annan bedömning. Den huvudsakliga delen i de paketerbjudanden som avses med bolagets ansökan utgörs av utnyttjandet av anläggningen. Den reducerade skattesatsen om 6 procent för tjänster på idrottsområdet skulle därför tillämpas på hela erbjudandet.

Avgörandet ligger helt i linje med senare års praxis där avgörande vikt också har givits till fysisk aktivitet och prestations-/tävlingsmoment.

Ska en visning i efterhand av oredigerad inspelning av en kulturell föreställning beskattas med 25 procent?

Frågan i målet, som avsåg en ansökan om förhandsbesked, var om bolagets förevisning av en inspelning av t.ex. en opera från Kungliga Operan i Stockholm kan vara föremål för den reducerade skattesatsen 6 procent.2

Sökanden var ett bolag som på biograf visade olika kulturella föreställningar, såsom opera, teater, balett och konserter. Föreställningarna var ibland direktsända och i andra fall inspelade och sända i efterhand. De inspelade föreställningarna var obearbetade.

Sökanden ville genom ansökan om förhandsbesked få klarlagt om den reducerade skattesatsen om 6 procent kunde tillämpas på bolagets tillhandahållande av inspelade föreställningar.

SRN fann att tillträde till en oredigerad inspelad föreställning som visas i efterhand omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent. Detta för att en oredigerad inspelning oavsett om den visas i realtid eller inte är samma föreställning som den närvarande publiken tar del av på plats.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD som konstaterar att det måste vara frågan om tillträde till en sådan föreställning som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML för att den reducerade skattesatsen ska kunna tillämpas, såsom t.ex. en teater- eller operaföreställning. HFD konstaterade inledningsvis att de aktuella föreställningarna som sådana omfattades av den lägre skattesatsen. Frågan var om även en visning av en inspelad föreställning kan anses utgöra en sådan föreställning som räknas upp i ML. HFD noterade vidare att den aktuella bestämmelsens ordalydelse visserligen indikerade att den omfattade föreställningar med visst innehåll, men att något krav på form eller plats inte anges. HFD konstaterade därför att lagtextens utformning inte ger någon ledning i frågan. Däremot visade uttalanden i förarbetena i samband med en ändring i bestämmelsen 2017 att avsikten var att den reducerade skattesatsen skulle tillämpas oavsett om publiken tog del av föreställningen på plats eller på en annan plats. Det är istället föreställningens innehåll som skulle vara avgörande.

HFD konstaterade att bolagets tjänst avsåg oredigerade visningar av olika kulturella föreställningen. Den omständigheten att den visades i efterhand påverkade inte innehållet i föreställningen. Enligt HFD skulle därför SRN:s förhandsbesked fastställas.

HFD:s bedömning kanske inte var helt väntad. I likhet med de skiljaktigas mening kan man ifrågasätta om inte ordet föreställning i sig indikerar att det sker ett framträdande inför publik och att det är det som omfattas av den reducerade skattesatsen. Det skulle betyda att alla inspelningar oavsett om det är av en teaterframställning eller ursprungligen som en film skulle då sakna betydelse utan båda skulle anses utgöra en biografföreställning som skulle vara föremål för standardskattesatsen. av olika slag snarare omfattas av begreppet biografföreställning, varför en inspelad konsert snarare skall ordet i HFD. Undantag ska ges en restriktiv innebörd utan att för den skull tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin betydelse. Frågan är dock om inte HFD:s bedömning ger begreppet föreställning en extensiv innebörd som visserligen har en vällovlig konsekvens.

Fråga om förvaltning av en utländsk värdepappersfond är skattepliktig

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked prövat om de förvaltningstjänster som tillhandahållits en luxemburgsk fond var momspliktiga med konsekvensen att återbetalningsrätt för ingående moms föreligger. Det är en fråga som varit föremål för ett antal processer de senaste åren. I dessa har domstolen (Kammarrätten i Stockholm framförallt) prövat frågan om förvaltningstjänster som tillhandahållits luxemburgska SICAV-fonder varit skattepliktiga eller ej. Kammarrätten ansåg i dessa fall att SICAV-fonder hade så liknande egenskaper med sådana fonder som är undantagna från skatteplikt att även förvaltning av SICAV-fonder omfattas av undantaget från skatteplikt för fondförvaltning. De klagande hade därför inte rätt till återbetalning av ingående skatt på de tillhandahållna tjänsterna. Domarna överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), som inte meddelade prövningstillstånd i målen.

Frågan – som verkade vara stängd – har nu efter knappt två års tid fått liv igen genom ett förhandsbeskedsavgörande från SRN.3 SRN gjorde bedömningen att förvaltning av en luxemburgsk fond är en skattepliktig tjänst. Detta eftersom den luxemburgska fonden inte har likadana egenskaper som de fondföretag som omfattas av fondföretagsdirektivet (tidigare UCITS-direktivet) eller kan anses konkurrera med dessa. Denna bedömning får konsekvensen att den som tillhandahåller fondförvaltningstjänsterna också har återbetalningsrätt för ingående skatt.

HFD har i inkomstskattemålet HFD 2016 ref. 22 klargjort att en SICAV-fond i inkomstskatterättsligt hänseende inte kunde jämställas med värdepappersfonder eller specialfonder enligt den svenska fondlagstiftningen. Mervärdesskatterättsligt har dock kammarrätten ansett att en SICAV är en särskild investeringsfond vars förvaltning är undantagen från skatteplikt. Notera att Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet till HFD, som nu ska pröva hur den utländska fonden ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Det blir intressant att följa detta, om HFD följer sin praxis eller ej. HFD har tidigare nekat prövningstillstånd i de ovan nämnda kammarrättsavgörandena. Möjligen kan de vara en föraning om var HFD går i detta mål.

Det aktuella målet belyser återigen problemet med SRN:s referat. Det framgår nämligen inte av referatet om det är en kontraktsrättslig eller bolagsrättslig fond (t.ex. SICAV-fond) som avses, varför det i nuläget är oklart vilken räckvidd ett eventuellt svar från HFD kan ge. I HFD 2016 ref. 22 var det som nämnts fråga om en bolagsrättslig fond.

Ska ett köp av en maskin som även omfattar en skyldighet att demontera maskinen anses utgöra eller två tillhandahållande?

Den frågan har nu prövats av EU-domstolen.4 I målet var fråga om ett bolag som var specialiserat på miljötjänster för industrin och byggbranschen. Inom ramen för verksamheten tillhandahöll bolaget bland annat rivningstjänster och tjänster avseende återvinning och hantering av avfall. Bolaget hade dels i ett rivningsavtal åtagit sig att riva en gammal fabrik och i samband därmed transportera bort material och avfall och dels att demontera och bortförskaffa vissa varor sam det avfall som uppkom i samband därmed. En del av materialet och avfallet var sådana varor som Bolaget kunde sälja. Vissa av dessa varor omfattades av omvänd beskattning. När Bolaget lämnade en prisuppskattning för rivningstjänsten så försökte bolaget beräkna vilket pris som kunde erhållas för de varor som eventuellt kunde komma att säljas vidare.

Skatteförvaltningen fann i ett ärende om förhandsavgörande att avtalet innebar både ett tillhandahållande av en rivningstjänst och ett inköp av en vara. Bolaget var skattskyldig för båda transaktionerna. Bolaget som var av uppfattningen att det endast var fråga om ett tillhandahållande av en rivningstjänst överklagade.

Målet hänsköts till EU-domstolen för bedömning av två olika men likartade situationer. Den ena avsåg ett avtal utförande av en rivningstjänst och i samband därmed erhållande av rätten att sälja eventuellt rivningsavfall och den andra avsåg ett rivningsbolags åtagande att köpa vissa varor för demontering innefattandes ett åtagande att demontera och bortforsla varan samt eventuellt avfall. Den fråga som EU-domstolen hade att ta ställning till var om nämnda avtal skulle anses innefatta en eller två transaktioner i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen inledde med att konstatera att en förutsättning för att det ska vara fråga om en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster var att tillhandahållandet skedde mot ersättning, vilket innebär att det finns ett krav på ett direkt samband mellan leveransen av varan och tillhandahållandet av tjänsten och att det föreligger ett vederlag som faktiskt erhålls av den beskattningsbara personen.

Enligt EU-domstolen var den egentliga frågan om det utöver en rivningstjänst i det ena situationen och ett köp av en vara i det andra dessutom sker en leverans av vara och i det andra en tjänst. Härvid även en fråga om hur beskattningsunderlaget för denna andra leverans och tillhandahållande ska beräknas.

Av praxis från domstolen framgår att ett bytesavtal där ersättningen är i natura ska behandlas på samma sätt som transaktioner där ersättningen består av pengar. Av de faktiska omständigheterna i målet framgår att bolaget förutom att motta ersättning för tillhandahållande av rivningstjänster även köper återvinningsbart avfall samt vid köp av vara även tillhandahåller en tjänst avseende demontering. Frågan är om detta inköp av vara samt tillhandahållande av demontering sker mot ersättning. När det saknas ett pris i pengar så ska, enligt EU-domstolen, istället det värde som mottagaren tillskriver en leverans och som denne är beredd att betala för densamma utgöra beskattningsunderlag för tillhandahållandet eller leveransen. Att det skulle finnas tekniska svårigheter att fastställa ett sådant vederlag innebär inte att det inte ska föreligga något vederlag. Med hänvisning till rättspraxis konstaterar EU-domstolen att detta vederlag ska motsvara storleken på leverantörens minskning av priset för rivningstjänster respektive leverans av varor. Inte heller den omständigheten att den som levererar återvinningsbart avfall eller mottar en demonteringstjänst inte känner till det exakta värdet påverkar enligt EU-domstolen bedömningen.

Att EU-domstolen konstaterar att det föreligger två transaktioner i en bytestransaktion är knappast förvånande. Domen innebär dock ett förtydligande vad det gäller kravet på att en ersättning ska utgöra det subjektiva motvärdet för att utgöra en sådan ersättning som innebär att en omsättning av en vara eller tjänst är förhanden. Inbytesvaran eller tjänsten behöver inte ha åsatts ett pris i avtalet. Tvärtom räcker det med att endast en av parterna har någon uppfattning om det värde som kan åsättas inbytestransaktionen. Metoden att fastställa detta värde, d.v.s. ersättningen för inbytestransaktionen, genom att utgå från minskningen av priset på det tillhandahållande som har åsatts ett pris känner vi igen från tidigare domar från EU-domstolen.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.