Allmänna ombudet i skatt (AO) – Samtal med avgående AO

2.1 AO:s roll, resurser och uppgifter

Du konstaterade i din årsrapport för 2017 att de problem som du tog upp i rapporten för år 2016 kvarstod. Är det fortfarande så och är det skälet till att du nu avslutar ditt uppdrag?

Det är riktigt. Det finns inte förutsättningar för att göra det jag vill göra. Det saknas allmänt ett tillräckligt tydligt uppdrag för AO. Reglerna är heller inte ändamålsenliga. När jag tillträdde som AO hade jag idéer om hur man skulle kunna utveckla arbetet med AO:s ansökningar om förhandsbesked. Ganska snart förstod jag också att det behövdes ett rejält omtag när det gällde AO:s möjligheter att överklaga Skatteverkets beslut. Jag insåg att funktionen inte kan fungera med nuvarande förutsättningar. I årsrapporten för 2016, som lämnades till regeringen i februari 2017, redovisade jag vad som skulle krävas och hur jag såg på framtiden. Under 2017 försökte jag förbättra AO:s ställning men jag har inte lyckats. Jag förstod också att om det skulle finnas ett intresse från regering och riksdag att besluta om ändringar i regler eller anslag som verkligen skulle kunna göra skillnad, så skulle det ta lång tid. För min del såg jag det som meningslöst att administrera en icke-fungerande verksamhet och valde då att söka mig tillbaka till domstolsväsendet.

I årsrapporten för 2016 anger du att Skatteverket i en myndighetsintern instruktion från 2011 bl.a. angett att avsikten inte är att AO själv ska initiativ till att överklaga Skatteverkets beslut utan att sådana initiativ ska komma från Skatteverket. Som du själv skriver är det svårt att förstå att det är förenligt med att AO ska ha en självständig roll som ska värna rättssäkerheten. Skatteverket är ju också part i målen.

Funktionen AO har ärvt befogenheter som fanns inom Riksskatteverket. Man kan väl säga att en liten del av den myndighetens övergripande ansvar för rättstillämpningen bröts ut och överfördes till AO. Det är naturligtvis rättsavdelningen på Skatteverket som ansvarar för den stora delen av arbetet med rättstillämpning. Jag tror dock att man från lagstiftarens sida inte funderade tillräckligt på hur AO:s arbete ska förhålla sig det övriga rättsliga arbetet. Som du säger anges ju i rutindokument att det är Skatteverket som ska ta initiativet till att AO överklagar. Men frågan man då måste ställa sig är varför AO i så fall ska ha en självständig ställning och anställas av regeringen. Det är självklart att olika aktörer måste samråda och att man måste ha respekt för varandras uppdrag och roller men jag kan för min del inte se att AO:s arbete ska styras av vad Skatteverket i enskilda fall vill. Då försvinner ju hela poängen med självständigheten och vi har väl då ett system i vilket Skatteverket kan överklaga sina egna beslut – något som måste strida mot grundläggande förvaltningsprinciper.

Nyckelfrågorna för framtiden tror jag är följande. Vad betyder självständigheten som AO har och hur förhåller sig AO:s rätt att klaga till Skatteverkets övriga rättsliga arbete?

Då är frågan, vad borde man göra? För mig förefaller det vara en självklarhet att AO ska ha en självständig roll. Är det en lagändring som behövs för att ge AO de befogenheter som behövs?

Ja, ska det till en långsiktig lösning som innebär att AO ska finnas kvar måste det till lagstiftning. Min förhoppning var tidigare att man i avvaktan på en översyn skulle kunna stadga upp verksamheten med interna riktlinjer, som man gjort på Försäkringskassan. Den lösningen tror jag numera inte på. Det skulle förutsätta en samsyn på uppdraget och det finns nog inte. Det har jag respekt för. Det krävs alltså lagstiftning och därför först en utredning. En sådan utredning måste börja med några viktiga vägval och nyckelfrågor: Behövs det en AO och vad ska denne i så fall göra? Här tycker jag att man ska se på frågan i ett större sammanhang. Vi har skapat enhetsmyndigheter bl.a. för att effektivisera och stärka likabehandling och rättssäkerhet. Räcker konstruktionen med en enhetsmyndighet och de förutsättningar en sådan ger, i kombination med möjlighet till domstolsprövning på talan av enskild, för att svara upp mot medborgarnas krav på rättssäkerhet och likabehandling? Eller behöver även en enhetsmyndighets arbete med dessa frågor underkastas verksamhetsnära tillsyn eller en kontroll av det slag som en ombudsmannafunktion kan erbjuda? Kommer man fram till att det behövs en AO och att AO ska syssla med något mer än att driva några enstaka ärenden som gäller kompletterande yrkanden i vad som egentligen är Skatteverkets processer, måste det till lagstiftning.

AO-funktionen finns ju även hos exempelvis Försäkringskassan och Tullverket. Vilka behov ser du konkret när det gäller AO-funktionen i Skatteverket?

För det första måste det säkerställas att AO generellt har rätt att ta del av handlingar i de ärenden som kan överklagas. Det är helt grundläggande och har i praktiken varit ett absolut hinder för mig att agera i andra ärenden än de i vilka Skatteverket själv tagit initiativet. Här kan man också säga att hos Försäkringskassa och Tullverket kan AO ta del av underlag som avser de beslut som AO kan överklaga. AO har där direkttillgång till systemen. För det andra måste det till resurser. På Försäkringskassan tillförs AO numera riktade resurser av regeringen och en dryg handfull medarbetare vid Försäkringskassan arbetar exklusivt för AO. För det tredje behöver man på något sätt säkerställa att AO regelmässigt får tips om när det i verksamheten fattas beslut i rättsligt intressanta frågor. På Försäkringskassan har man löst det genom att det finns en fastställd lista där det antecknas vilka rättsliga frågor AO har intresse av. Enligt interna instruktioner ska beslutsfattare som fattar beslut som gäller dessa frågor anmäla beslutet till AO.

På Skatteområdet finns det ett särskilt problem när det gäller AO:s möjlighet att överklaga grundläggande beslut. Har Skatteverket t.ex. ansett att en viss inkomst inte är skattepliktig kommer sådana frågor inte att tas upp till behandling i ett omprövningsbeslut. Frågan har inte utretts och någon kommunikation har inte skett med skattebetalaren. Vill man att AO ska ha en praktisk möjlighet att överklaga och få till en rättslig prövning i sådana fall måste man reglera hur det ska gå till. Denna fråga är ju av särskild vikt eftersom det i fall som dessa bara är AO som kan se till att frågan blir rättsligt prövad.

Du nämner att man måste fundera över om AO behövs. Finns det någon tvekan när det gäller det?

Jag tycker att man ska vara öppen för flera lösningar. Utgångspunkten måste naturligtvis vara vilka behov som finns. För min del kan jag säga att jag saknar en verksamhetsnära tillsynsmyndighet på skatteområdet. Det bör övervägas om inte det behövs. Förebilden bör vara Inspektionen för socialförsäkringen. Jag uppfattar att tillsynen på socialförsäkringsområdet växelverkat med AO på ett konstruktivt sett. En verksamhetsnära myndighet bör kunna stärka kunskapen om hur Skatteverkets arbete bl.a. med rättssäkerhet och likabehandling faktiskt fungerar. Det vet vi för lite om.

AO har ju fått ett särskilt ansvar för att driva fram prejudikat. Samtidigt ligger en stor del av ansvaret för det allmännas arbete i denna del kvar hos Skatteverket, eftersom det är tjänstemän vid rättsavdelningen som svarar för processföring i HFD och hos Skatterättsnämnden. Uppdelningen ger effektivitetsförluster och det krävs en ordentlig samordning och prioritering. Det kan vara svårt nog att samordna och prioritera mellan olika rättsliga områden utan att man blandar in en självständig funktion. Ska man ta ett radikalt steg och ge AO-funktionen allt ansvar ifråga om prejudikatprocesser eller ska man gå åt andra hållet och låta Skatteverket självt sköta även de delar som idag ligger på AO? Här bör man fritt fundera utan sentimentalitet eller skygglappar. Och inte minst titta på hur detta fungerat fram till nu. Det naturliga vore kanske att ge Skatteverket ett odelat uppdrag men jag gissar att det kräver ganska stora förändringar inom myndigheten för att det ska fungera i praktiken. Prejudikatprocesser måste drivas på ett särskilt sätt som är artskilt från processer som drivs av andra skäl och dessutom krävs det tuffa och ibland internt impopulära beslut för att prioritera mellan i sig angelägna frågor.

När du pratar om en ”verksamhetsnära” myndighet avser du då också någon form av intern tillsyn?

Jag får intrycket att ganska många skattebetalare som hamnar i process med Skatteverket ser ett behov att få kvalificerad överprövning av olika åtgärder på utredningsstadiet. Olika uppfattningar om vad som gjorts då hamnar förhållandevis ofta i ett senare skede på domstolens bord, utan att domstolsprövningen kan hantera sådana klagomål på ett konstruktivt sett. Jag skulle gärna se att man i en utredning prövar om de verktyg som finns idag är tillräckliga för att svara upp vad som behövs. Bestämmer man sig för att behålla en AO-funktion kanske man ska överväga om det vore lämpligt att ge AO en sådan roll också. En självständig, närgången och transparent utvärdering av större insatser skulle naturligtvis också bidra till att utveckla verksamheten men inte minst vara förtroendeskapande. Nu läggs mycket till handlingarna utan tillräcklig reflektion, tycker jag. Här ser jag ett ökat behov av en tydlig och självständig tillsyn.

2.2 En ombudsmannafunktion

Du har i 2016 års rapport hänvisat till att ombudsmannafunktionen fått stor betydelse i exempelvis Danmark, USA och Australien. USA:s ombudsman, Nina Olsen med titeln Taxpayer Advocat, var på besök i Sverige 2015 och min uppfattning är att funktionen i USA tillmäts mycket stor betydelse, vilket inte minst framgår att arbetet ska rapporteras två gånger årligen till kongressen – och även har stora resurser till sitt förfogande.2 Även om det finns vissa skillnader mellan exempelvis USA jämfört med Sverige visar detta att man i flera andra länder ansett att funktionen behövs.

”Ombudsmannafunktioner” har olika namn och uppdrag i de länder det finns. I Australien är det en fristående myndighet som kombinerar tillsyn i enskilda fall, närmast vad JO gör i Sverige, med en verksamhetsnära systemutvärdering i frågor som är av särskild betydelse för skattebetalare. I USA är det en myndighetsintern men självständig funktion som bedriver omfattande rättshjälp i kombination med andra verktyg, bl.a. initiativrätt i frågor som är viktiga för skattebetalares rättigheter. Som du säger har funktionen stora resurser till sitt förfogande.

Ombudsmän finns även i Kanada och Sydafrika. Och i Mexico finns en stor fristående myndighet med bl.a. talerätt i skattemål. Om jag är rätt informerad har de senaste årens utveckling i Danmark också lett fram till en större satsning på granskning av skatteärenden hos motsvarigheten till JO.

Det rör sig alltså om olika sätt att blanda tillsyn i enskilda fall, övergripande utvärdering med inriktning på rättssäkerhet och likabehandling och mer operativa roller i skatteprocessen. I bakgrunden finns naturligtvis uppfattningen att förtroende är systemviktigt för skatteförfarandet och uppbördsverksamheten och att kontroll i olika former är viktigt för att bevara och utveckla förtroendet. I alla dessa länder har man sett ett behov av mycket tydliga regler som ger funktionerna eller myndigheterna mandat och verktyg. Jag tycker absolut att det finns behov av en motsvarande funktion i Sverige.

2.3 Synpunkter på förhandsbeskedsinstitutet

Det framgår av årsrapporterna att du har ägnat en stor del av din tid åt förhandsbesked. Förhandsbeskedsinstitutet är ju omdiskuterat, kanske framförallt därför att ett antal förhandsbesked som överklagats till HFD har avvisats från prövning av den domstolen, detta trots att Skatterättsnämnden har ansett att det föreligger formella förutsättningar att pröva en ansökan. Hur ser du på utvecklingen när det gäller förhandsbeskedsinstitutet?

Jag tror att det är riktigt att beskriva det som händer nu som en kris för förhandsbeskedsinstitutet. Mer allvarligt är väl egentligen det som den krisen för med sig, nämligen stora svårigheter för prejudikatbildningen på skatteområdet. Förhandsbeskedsinstitutet är systemviktigt. Samtidigt får man väl vara ärlig och säga att den nuvarande utformningen, som inte ställer krav på prövningstillstånd i HFD, bidragit till att skapa problemet. Utrymmet för prövning av skattemål i högsta instans är begränsat. Förhandsbeskedsinstitutet har när det fungerat som bäst gett utrymme för hyfsat snabb och högkvalitativ rättsbildning på de viktigaste områdena. Problemet är att för varje avgörande av större allmän vikt har det gått flera av mindre eller till och med utan allmän vikt. Det har medfört att resurserna felallokerats; prejudikatinstansen har på skatteområdet fått ägna sig åt annat än prejudikatbildning. Samtidigt har systemet inte förmått svara upp mot behoven av snabba avgörande i de fall det gäller frågor av stor enskild vikt. Det hävdas ibland att en tidigare kanske alltför generös prövning har inneburit att frågor prövats på ett ofullständigt underlag och att detta har påverkat rättsutvecklingen. Jag vet inte hur det är med det, men man kan konstatera att kraven idag ställs avsevärt högre.

I diskussionen har framförts att det inte längre bör vara fri prövningsrätt i HFD vilket skulle innebära att man inför ett krav på prövningstillstånd. Är det lösningen?

Förhandsbesked kan meddelas på endera av två grunder; att det är av vikt för den enskilde eller att det är av vikt för att klarlägga rättsläget. Det är två helt olika skäl för att meddela förhandsbesked vi talar om. Och intressena är i de båda fallen ganska olika. Jag tror därför inte att ett krav på prövningstillstånd i HFD skulle förbättra situationen nämnvärt.

När det gäller fall då det är av vikt för skattebetalaren är det viktigaste att man snabbt – ofta mycket snabbt – kan få ett bindande besked av gedigen kvalitet i ett enskilt fall. Vad som allmänt gäller är oftast inte intressant för den som söker. Möjligheten att få besked utan att avslöja sina affärshemligheter är mycket viktig, vilket gör att förfarandet måste vara omgärdat av stark sekretess. I de fall då någon söker förhandsbesked för att få rättsläget klarlagt är intressena inte desamma. Det enskilda fallet är bara ett verktyg för att klarlägga rättsläget. Visst är det önskvärt att det går fortare än att processa i tre instanser, men snabbheten är kanske inte alltid det som står högst på listan. Att det blir ett brett, tydligt avgörande av högsta kvalitet är mycket viktigare. Ibland finns det även här behov av sekretess, men inte alls lika ofta eller lika starkt. Det som är viktigare än allt är att det faktiskt blir ett prejudikat, dvs. ett uttalande från högsta instans som man kan lita på verkligen får en vägledande roll. I dessa fall kan därför prejudikatinstansen inte ersättas.

Att något bör göras är väl klart. Om du inte tror att införandet av prövningstillstånd är lösningen vad föreslår du då?

Jag föreslår att man helt lyfter bort prövningen av de förhandsbesked som söks på grund av det är av vikt för skattebetalaren från högsta instans. Där tycker jag i stället att Skatteverket och Skatterättsnämnden ska dela på uppgiften att vara prövningsinstans utifrån principer som läggs fast i lag. Skatteverket ges laglig möjlighet att meddela bindande förhandsbesked. Det har man inte idag, som jag ser det. Många efterfrågar bindande besked i triviala frågor. Det bör Skatteverket kunna ge. Gäller det principiella frågor eller frågor av större vikt bör det finnas ett krav att underställa Skatterättsnämnden svaret innan de blir bindande. Detta för att säkra insyn och förtroende. Förhandsbesked som meddelats av Skatteverket kan överklagas till Skatterättsnämnden. Den som vill kan söka förhandsbesked direkt hos Skatterättsnämnden, men då blir en prövning i en instans utan möjlighet att överklaga.

Vad menar du med att principiella frågor ska underställas Skatterättsnämnden? På vilket sätt ska det ske och vad händer om man inte gör det?

Jag menar att det måste finnas garantier för att Skatteverket inte själv tar på sig att meddela bindande besked som inte kan överprövas i andra fall än sådana som inte har principiellt intresse och inte är av större betydelse. Det är viktigt för förtroendet, det visar exempel från andra länder. Det blir ju frågan om en sekretessbelagd prövning som ersätter skattebeslut. Det finns då två alternativ för att säkerställa att det blir en prövning i de fall det krävs. Det ena är att ge t.ex. AO rätt att klaga på meddelade förhandsbesked. Det fördröjer processen och kräver en ganska stor AO-funktion. Det andra är att reglera i vilka fall Skatteverket får meddela förhandsbesked och se till att begränsa de fall som går utöver vad som lämpligen bör avgöras av en instans utan insyn eller möjlighet till överprövning. Jag är öppen för båda, men tror för min del mer på en obligatorisk underställning i vissa fall.

När det gäller ansökningar som motiveras av att svaret är av vikt för rättstillämpningen kan reglerna vara i princip som idag. Alltså att Skatterättsnämnden meddelar förhandsbesked och att dessa kan överklagas till HFD utan krav på prövningstillstånd. Kanske bör man dock i lagen försöka ange vilka kriterier som ska gälla för att en fråga ska kvalificera sig för att vara av vikt för rättstillämpningen. Jag tycker också att man ska ge rätt till ersättning för den som söker och får prövat sin ansökan på denna grund eftersom den bidrar till rättsutvecklingen.

Varför är ett sådant system bättre än ett med generellt prövningstillstånd?

Ett krav på prövningstillstånd förlänger tiden innan ett förhandsbesked kan bli gällande. Vill man ha snabba besked ska man inte blanda in prejudikatinstansen. Ärenden som inte kvalificerar för prövningstillstånd har ju heller inget i HFD att göra. De innehåller inga prejudikatfrågor. En prövning av sådana ärenden i den domstolen tar resurser från prejudikatverksamheten i övrigt.

När det gäller den andra kategorin förhandsbesked – av vikt för rättstillämpningen – är ett krav på prövningstillstånd kontraproduktivt. Inför man ett krav på prövningstillstånd ökar man inslaget av diskretionär prövning av vilka ärenden som ska tas upp och vilka som inte ska tas upp. Även om man i de fallen fått svar av Skatterättsnämnden betyder det mycket lite. En bank som ska lansera en ny finansiell produkt kan t.ex. inte förlita sig på ett beslut om att inte meddela prövningstillstånd i ett enskilt fall. De är beroende av ett för alla fall vägledande uttalande om hur produkten skattemässigt kommer att behandlas. Ett krav på prövningstillstånd i dess fall skapar alltså osäkerhet för den som söker. Osäkerhet minskar viljan att söka, det är jag övertygad om.

Skatterättsnämnden kommer naturligtvis i ett system som detta att få ett tolkningsföreträde när det gäller att bedöma vad som är en prejudikatfråga, men HFD är självklart fri att överpröva om förhandsbesked borde ha meddelats. Viss osäkerhet kommer säkert att finnas inledningsvis men rättsläget kommer att sätta sig. Eftersom ganska många förhandsbesked aldrig kommer till HFD finns det också mer resurser för de som faktiskt ska prövas.

Vi har nu diskuterat framtiden för förhandsbesked som söks av enskilda. En fråga man kan ställa sig är varför det finns så få ansökningar av AO. Vad behöver man göra för att AO ska kunna söka fler förhandsbesked – som ju är av största vikt för att få fram prejudikat?

Lagstiftningen är inte optimal, men inte det största hindret. Det är attityder, strukturer och värderingar. Det måste man arbeta med. Nu återkommer vi till rollfördelningen mellan AO och Skatteverket som jag pratade om. För det allmännas del är det viktigaste att man utvecklar interna strukturer för att hitta de rätta ärendena och driva dem på rätt sätt. Det behövs nog lite lagstiftning även här men grundproblemet gäller det allmännas interna arbete, tror jag. Jag ser det som att det viktigaste för den som ska söka förhandsbesked för staten är att hitta ”pilotärenden” som gäller frågor som annars skulle behöva prövas i en större mängd mål i olika domstolar. Hittills har detta misslyckats trots att en sådan verksamhet skulle betala sig själv många gånger om eftersom det skulle spara kostnader för Skatteverket, domstolarna och inte minst för de skattskyldiga.

Jag skulle också gärna se en möjlighet för det allmänna att söka förhandsbesked kompletterat med en möjlighet till hissning. Men det har jag skrivit om i 2016 års rapport.

2.4 Rättssäkerhet på skatteområdet

Under hösten har debatten om rättssäkerhet på skatteområdet varit intensiv. Du skrev ju om bl.a. bevisfrågors betydelse i 2016 års rapport och efterlyste åtgärder. Hur ser du nu på dessa frågor?

De materiella skattereglerna ändras i snabb takt och för lite resurser används för att ändra i de processuella reglerna, så att rättstillämpningen kan hänga med i utvecklingen. Det tror jag är ett grundproblem. Det är också svårt att diskutera domstolsprövningen utan att se till hela rättskedjan. Kvaliteten hos Skatteverkets utredningar, beslut och processföring styr i hög grad hur bra processen i domstol blir.

Det behövs en allmän översyn men jag har med åren blivit skeptiskt inställd till alltför stora lagstiftningsprojekt. De börjar lätt leva sina egna liv utan kontakt med omvärlden. Från skattebetalarnas intresseorganisationer lyfter man bl.a. fram ersättning för kostnader, företrädaransvar och anstånd med betalning. Svåra frågor att hitta balans i även om det säkert går att kalibrera reglerna bättre. För min del skulle jag vilja peka på fyra problemområden som borde prioriteras. Det gäller domstolens officialprövning (åberopsbörda). Högre krav på tydlighet när det gäller vilka omständigheter som framförallt Skatteverket vill åberopa skulle ge bättre processer och en tydligare roll för domstolen. Vidare gäller det bevisfrågorna. Vi behöver utveckla praxis, domskäl och tänkande ifråga om bevisning. Och vi behöver också fastare strukturer när det gäller hur bevisningen presenteras och värderas Vi behöver klarlägganden också när det gäller regler under utredningsstadiet. Balansen i rättigheter och skyldigheter behöver bli bättre. Till sist tror jag själv mycket på ett förstärkt omprövningsinstitut i särskilt kvalificerade tvister. Då bör omprövningen lyftas till central nivå. Detta för att säkerställa kvaliteten i de allra svåraste ärendena.

Ingrid Melbi är skattejurist, tidigare verksam på PwC.