Överföring av jämkningsskyldigheten, avdragsrätt och C-622/11, Pactor Vastgoed

3.1 Ärende 15

Tre fastigheter byggdes om det första året, (2010), där hela avdraget gjordes. Därefter hyrdes fastigheterna ut med frivillig skattskyldighet. Fastigheterna överläts till ett bolag år två (2011/12) med frivillig skattskyldighet. Det tredje året av korrigeringstiden, överläts en av fastigheterna till en privatperson. Fastigheten upphörde sin frivilliga skattskyldighet (2013/14) vid överlåtelse till privatperson.

Fråga var om bolaget vid förvärvet hade övertagit jämkningsskyldigheten avseende ombyggnationer och investeringsvaror som ingick. Avdragsrätten hade nyttjats av den första ägaren under tidigare år, därefter hade fastigheterna tagits i bruk inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten. Vid tidpunkten var 3 kap. 25 §, ML, numera 2 kap. 1 b § ML tillämplig. Skatteverket angav att bolaget var skyldig att återföra den ingående mervärdesskatten eftersom det är fråga om en överföring av rättigheter och skyldigheter i en verksamhetsöverlåtelse och att bolaget trätt i säljarens ställe.6 Direktivsbestämmelserna innebär att transaktionerna inte ska anses utgöra en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Förvärven avsåg hela verksamheten där fastigheterna och investeringsvarorna ingick som del av verksamhetsöverlåtelse. Skatteverket beslutade att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren trätt i överlåtarens ställe. Därigenom hade förvärvaren övertagit överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka7 avdrag för ingående skatt, som följer av skattskyldighet (eller återbetalningsrätt) enligt ML.8 Bedömningen att den nye ägaren trätt i säljarens ställe följer av 9 kap. 5 § ML tillsammans med EU konform tolkning.9 Överlåtaren var skyldig att återföra den ingående skatten, vid överlåtelsen till privatpersonen.10

Ärendet överklagades till Förvaltningsrätten i Falun, som fann att vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet ska skattskyldig förvärvare överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Då föreligger inte någon skyldighet för överlåtaren att jämka avdrag. Förvaltningsrätten dömde att den nationella rätten inte står i strid emot EU rätten och att skyldigheten att återföra beloppet föreligger för bolaget oaktat den åberopade domen.

Bolaget överklagade Förvaltningsrättens dom och angav att jämkning inte ska ske eftersom bolaget inte var den beskattningsbara person, som har nyttjat avdragsrätten, utan att den rätten nyttjade den föregående ägaren. Bolaget hänvisade till Pactor Vastgoed BV11 till stöd för sin talan. Kammarrätten i Sundsvall motiverade sin dom med att ange att utformningen i Pactor Vastgoed BV inte medger någon annan tolkning än att bara den person som nyttjat avdraget kan begäras att återföra mervärdesskatten via jämkningsförfarandet.

3.2 Ärende 212

Ärendet avsåg ett bolag som fusionerats med en ekonomisk förening. I fusionen ingick en fastighet där bolaget frånskrivit sig jämkningsskyldigheten jämte ett avtal om att fastigheten överlåtits med frivillig skattskyldighet. Den ekonomiska föreningen färdigställde ombyggnationen som bolaget påbörjat. Därefter omsattes fastigheten till en bostadsrättsförening. Vid tidpunkten förelåg tre år av korrigeringstiden. Den ekonomiska föreningen angav att endast den som genomfört avdraget ska återföra beloppet. Föreningen åberopade samma EU-dom13 som ovan. Föreningen hade vid förvärvet ansökt om byggnadslov för omvandling till bostäder vid fusionen. Skatteverket menade att jämkningsskyldigheten hade uppstått vid försäljningen till bostadsrättsföreningen, och fyra år kvarstod på korrigeringstiden.

I Förvaltningsrätten ansågs frågan i målen14 vara om föreningen omfattades av jämkningsskyldigheten för den tidigare ägarens avdrag och om bestämmelserna om jämkning är förenliga med EU-rätten. Förvaltningsrätten framställde att föreningen i samband med tillträdet till fastigheten övertog den frivilliga skattskyldigheten. Något avtal om att så inte skulle ske hade inte upprättats mellan den tidigare ägaren och bolaget. Förvaltningsrätten framförde att föreningen inte hade gjort sannolikt att avsikten redan vid tillträdet var att bedriva en annan typ av verksamhet. Ansökan om bygglov kullkastade inte att det förelåg en verksamhet, som inte innefattade frivillig skattskyldighet. Verksamheten bedömdes ha ändrats 2012 genom uppförande av bostadsrätter där föreningen i och för sig kunde åläggas jämkningsskyldighet, under korrigeringstiden. Förvaltningsrätten fann emellertid att EU-domstolen i Pactor Vastgoed BV är så tydlig att annat inte kan tolkas än att en jämkningsskyldighet endast kan åläggas den som genomfört avdraget. Bestämmelserna i ML som medger att jämkningsskyldigheten kan överföras till en annan person ska anses som oförenliga med EU rätten. Kammarrätten i Stockholm instämde i Förvaltningsrättens bedömning.

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Båda ärendena har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen genom mål nr 4302-17 och mål nr 445-18. Ärendena är ännu inte avgjorda. Högsta Förvaltningsdomstolen har ställt frågor till EU-domstolen i HFD mål nr 4302-17, C-787/18, Sögård fastigheter.

4.1 Nationell rätt

De nationella jämkningsreglerna baseras på bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Proposition 1999/2000:82 anger möjligheten för en förvärvare att överta jämkningsskyldighet vid fastighetsöverlåtelser. Genom förarbetena15 har man tolkat bestämmelserna om artikel 18816 och anger att jämkningsskyldigheten får överföras på annan i samband med en fastighetsavyttring så länge förvärvaren ska använda fastigheten i en mervärdesskattepliktig verksamhet. Medlemsstaterna kan avstå från att kräva jämkning av ingående mervärdesskatt vid avyttring för det fall parterna avtalat om det.17

Enligt 2 kap. 1 b § ML anges att som omsättning anses inte överlåtelse av tillgångar i en verksamhet, som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. Enligt samma paragraf andra stycket framgår att första stycket gäller under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagit ut på överlåtelsen.

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten.

Enligt 3 kap. 3 § ML omfattar inte undantaget enligt 2 §

1. upplåtelse eller överlåtelse av maskiner och utrustning som har installerats varaktigt,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel,

6. upplåtelse av förvaringsboxar,

7. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

8. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

9. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,

10. korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning,

11. upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafikoperatörer, och

12. upplåtelse till en mobiloperatör av plats för utrustning på en mast eller liknande konstruktion och tillhörande utrymme för teknisk utrustning som omfattas av upplåtelsen.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo m.m.

Andra stycket tillämpas också

1. vid uthyrning i andra och tredje hand,

2. vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och

3. när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

Den nationella regleringen gällande frivilligheten för beskattning av fast egendom har skett genom 9 kap. ML men dess innebörd och omfattning anges i 3 kap. 2–3 §§ stycke 2–4 ML (se ovan). Enligt 9 kap. 5 § ML ska en fastighetsägare som överlåter en fastighet, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen av fastigheten efter försäljningen, vara skattskyldig för denna verksamhet till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Enligt andra stycket samma paragraf övergår från och med tillträdesdagen den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren som inträder i den tidigare ägarens ställe, när det gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Det sagda är huvudregeln, vid förvärv av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet.

Av 9 kap. 6 § ML framgår att den frivilliga skattskyldigheten bl.a. upphör när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än skattepliktig uthyrning eller annan överlåtelse. Skattskyldigheten upphör emellertid inte om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig uthyrning av den.18 Skattskyldigheten upphör aldrig enbart på grund av överlåtelsen, men kan upphöra på grund av att den nye fastighetsägaren börjar använda fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.19

Enligt 9 kap. 10 § ML ska jämkning ske när frivillig skattskyldighet upphör. Genom jämkningen kan avdrag för ingående mervärdesskatt korrigeras så att det motsvarar användningen av en tillgång i den skattepliktiga verksamheten. Ändras användningen av en fastighet inom korrigeringstiden, vilken är tio år, medför ändringen att jämkning ska ske. En sådan köpare av en investeringstillgång20 eller en fastighet21 kan under vissa förutsättningar bli skyldig att jämka22 och återföra mervärdesskatt som säljaren fått avdragsrätt för.

I 8 kap. 2 § st. 3 ML anges att i det fall en förvärvare enligt 8 a kap. 11–14 §§ övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning utgörs förvärvarens ingående skatt för de övertagna investeringsvarorna av överlåtarens ingående skatt för varorna.

Bestämmelserna i 8 a kap. ML gäller oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts.23 Att vara förvärvare i en verksamhet som medför skattskyldighet, exempelvis såsom köpare av investeringsvaror i en verksamhetsöverlåtelse kan medföra skyldigheter att jämka ingående mervärdesskatt, även om köparen inte varit skattskyldig tidigare.24 Den svenska nationella mervärdesskatterätten gör skillnad på överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet25 eller vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhetsöverlåtelse. I vissa fall kan förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka.26 När det gäller överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet utan samband med en verksamhetsöverlåtelse övertar förvärvaren säljarens rättigheter och skyldigheter att jämka. Föreligger inte skattskyldighet för förvärvaren innan förvärvet kan det enskilda förvärvet anses tillräckligt för att medföra att förvärvaren ådrar sig sådana rättigheter och skyldigheter.

Enligt 8 a kap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts.

Enligt 8 a kap. 3 § ML anges att vad som i 4 § första stycket 3, 4 och 5, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde stycket samt 12 och 13 §§ sägs om fastigheter gäller även hyresrätter och bostadsrätter. Rättighet och skyldighet att jämka vid överlåtelse och ändrad användning samt övertagande av sådan rätt och skyldighet gäller i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare.

Enligt 8 a kap. 4 § ML ska jämkning ske i följande fall, om inte annat följer av 5 § eller 11–14 §§,

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar;

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar;

3. om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt;

4. om en fastighet överlåts under förutsättning att avdrag gjorts för ingående skatt på kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som avses i 2 § första stycket 2 eller 4;

5. om en fastighet som avses i 2 § första stycket 3 överlåts eller;

6. om en fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs, under förutsättning att han haft rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till kostnader för investeringsvaror som avses i 2 § första stycket 2, 3 eller 4.

Det innebär att vid överlåtelse av investeringsvaror såsom fastigheter och lös egendom27 i samband med att en verksamhet överlåts, övergår också överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt om förvärvaren är skattskyldig.28 Detta följer av 8 a kap. 6 § ML.

Hur jämkning ska ske samt beräknas framgår av 8 a kap. 7 och 8 §§ ML.

I 8 a kap. 11 § ML regleras överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig skattskyldighet, i samband med att verksamhet överlåts eller vid fusion eller liknande förfarande, ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag.

8 a kap. 12 § ML finns bestämmelser om överlåtarens respektive förvärvarens skyldigheter att i överlåtelsefallen återföra tidigare nyttjat avdrag för ingående skatt för jämkning under korrigeringstiden. I samband med fastighetens överlåtelse ska säljaren också lämna jämkningshandling till förvärvaren med de detaljer och uppgifter som krävs för att köparen ska kunna ta del av sina rättigheter och utföra sina skyldigheter. Det föreligger dessutom en möjlighet för parterna att sluta avtal om att det är överlåtaren, säljaren som återför den tidigare avdragna ingående mervärdesskatten enligt ML.29 Om den förvärvande parten är skattskyldig och avser att nyttja fastigheten i en avdragsgill verksamhet, kan medlemsstaten underlåta att begära att säljaren ska jämka tillbaka beloppet. Det är dock alltid den förre ägaren som ska jämka på grund av förändringar som inträffat under dennes innehavstid.30

4.2 EU-rätt

Enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet31 får medlemsstaterna, vid överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Enligt andra stycket får medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel.

Enligt artikel 137 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning av uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna får enligt andra stycket i samma artikel inskränka denna rätt till valfrihet och närmare bestämma om dess användning. Medlemsländerna ska tillse att jämkningsreglerna inte innebär omotiverade fördelar. Tillämpningen av jämkningsmekanismen är avhängig av att avdragsrätten har inträtt enligt artikel 168 rådets mervärdesskattedirektiv.32

Jämkningsmekanismen och dess tillämpning är avhängig på frågan om avdragsrätt motsvarande justering av avdrag i artikel 18433 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet. Reglerna syftar direkt på avdraget. Avdraget sker enligt artikel 6334 i mervärdesskattedirektivet, vid tidpunkten då en vara förvärvas på grundval av dess avsedda användning.

Vilken slags användning som ger rätt till avdrag regleras i artiklarna 168 och 169 i mervärdesskattedirektivet.35 En förutsättning är i regel att den beskattningsbara personen använder36 den anskaffade varan som ett led i skattepliktig verksamhet. Användningen av varorna eller tjänsterna bestämmer omfattningen av det ursprungliga avdrag som den skattskyldiga personen har rätt till samt omfattningen av eventuella jämkningar under påföljande perioder.

Syftet med mervärdesskattedirektivets bestämmelser är att skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användandet av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med skattepliktiga transaktioner.37 Enligt artikel 184–188 mervärdesskattedirektivet38 ska det ursprungliga avdraget jämkas när det var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till.

Av artikel 185 framgår följande.

1. Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. 2. Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16. I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.

I artikel 186 anges att medlemsstaterna ska fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen av artiklarna 184 och 185.

I artikel 187 anges följande.

1. När det gäller investeringsvaror skall justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Medlemsstaterna får dock grunda justeringen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får den period som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.

2. Den årliga justeringen skall endast ske med avseende på en femtedel eller, om justeringsperioden har förlängts, motsvarande andel av den mervärdesskatt som har belastat investeringsvarorna. Justeringen enligt första stycket skall göras på grundval av ändringarna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den avdragsrätt som gällde det år då varorna förvärvades, tillverkades eller, i förekommande fall, användes för första gången.

I artikel 188 anges följande.

Punkt 1 att vid leverans under justeringsperioden skall investeringsvaror betraktas som om de fortfarande användes i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet fram till och med utgången av justeringsperioden. Den ekonomiska verksamheten skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av de investeringsvarorna är skattepliktig. Den ekonomiska verksamheten skall antas vara helt undantagen om leveransen av investeringsvarorna är undantagen.

Se motsvarande artikel 20 rådets sjätte direktiv 77/388/EEG.

Punkt 2 att justeringen enligt punkt 1 görs en enda gång för hela den tid av justeringsperioden som återstår. Om leveransen av investeringsvarorna är undantagen får medlemsstaterna emellertid avstå från kravet på justering i den mån förvärvaren är en beskattningsbar person som använder investeringsvarorna i fråga uteslutande för transaktioner som medför rätt till avdrag.39

Artikel 189 anger att för tillämpningen av artiklarna 187 och 188 får medlemsstaterna vidta följande åtgärder.

1. Definiera begreppet investeringsvaror.

2. Närmare ange det belopp av skatten som skall beaktas vid justeringen.

3. Vidta lämpliga åtgärder för att se till att justeringen inte medför några omotiverade fördelar.

4. Tillåta administrativa förenklingar.

Artikel 190 anger att vid tillämpningen av artiklarna 187, 188, 189 och 191 får medlemsstaterna som investeringsvaror betrakta tjänster med egenskaper liknande dem som normalt tillskrivs investeringsvaror.

I artikel 191 ges en möjlighet för medlemsstaterna att om tillämpningen av artiklarna 187 och 188 ger en försumbar effekt, får den medlemsstaten efter samråd med mervärdesskattekommittén avstå från att tillämpa artiklarna med hänsyn till den samlade effekten av mervärdesskatten i medlemsstaten i fråga och till behovet av administrativa förenklingar, förutsatt att detta inte leder till snedvridning av konkurrensen.

I artikel 192 anges att om den beskattningsbara personen övergår från att beskattas på normalt sätt till att beskattas enligt en särskild ordning eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den beskattningsbara personen inte skall otillbörligen gynnas eller otillbörligen missgynnas.

6.1 Betydelsen av Pactor Vastgoed BV

Det finns likheter men även skillnader mellan förutsättningarna i de svenska fallen och förhållandena i Pactor Vastgoed BV. Det finns även vissa skillnader mellan regleringen i Nederländerna och Sverige. Frågan är om den aktuella rättsliga principen är tillämplig på förhållandena i de svenska ärendena. Det finns även skäl att ställa frågan om de svenska nationella jämkningsbestämmelserna om rätten att överföra justering av ingående mervärdesskatt står i strid med direktivsbestämmelserna. Detta belyser jag nedan i min analys.

I Nederländerna är huvudregeln att överlåtelse av fastighet är undantagen från skatteplikt. Om en överlåtare av en fastighet i Nederländerna, har begärt frivillig skattskyldighet, blir överlåtarens utgående skatt, ingående skatt som kan dras av hos förvärvaren. Förvärvaren ska också i avtal utfästa att han avser använda fastigheten i mervärdesskattepliktig verksamhet. Det innebär att avyttring av fast egendom omfattas av omvänd frivillig skattskyldighet i nederländska sammanhang. Efterhandsjusteringen rör i Nederländerna förvärvarens ingående mervärdesskatt, och inte (uteslutande) tidigare överlåtares ingående mervärdesskatt.41 Detta är en väsentlig skillnad när det gäller överlåtelse av fast egendom enligt svenska regler. En sådan transaktion är alltid undantagen från skatteplikt enligt ML. Det finns inte någon motsvarande reglering i ML som medger omvänd skattskyldighet för fastighetsöverlåtelser. De svenska ärendena avsåg egendom och tillgång som tillförts fastigheterna. Det innebär att enligt ML berör justeringen av ingående mervärdesskatt i efterhand sådan ingående mervärdesskatt som tidigare överlåtare medgivits (eller inte medgivits), inte fastigheterna i sig, eller eget mervärdesskatteavdrag, som var frågan i Pactor Vastgoed BV.42

I Pactor Vastegoed BV ställdes frågan om Pactor var skyldig att återföra tidigare förvärvares43 mervärdesskattavdrag. Enligt den nederländska lagen om omsättningsskatt kan den som förvärvar fast egendom, som utfäst sig att vara skattskyldig och senare inte använder egendomen på ett sådant sätt som medför avdragsrätt, bli jämkningsskyldig även för överlåtarens avdragna mervärdesskatt.44 EU-domstolen, EUD underkände en sådan överföring av skyldigheten som var i fråga i ärendet.45 EUD uttalade att denna rätt46 inte har till syfte att de belopp som ska erläggas som en följd av jämkningen av ett mervärdesskatteavdrag ska betalas av annan skattskyldig person än den som gjorde avdraget. Det är inte är tillåtet enligt EUD, att ett mervärdesskatteavdrag som gjordes mellan den första och andra skattskyldiga personen, jämkades genom att en tredje person görs betalningsskyldig.47 Det ansågs vara en för långtgående tolkning av bestämmandet av vem som ska anses som betalningsskyldig i jämkningshänseende.48 Detta var visserligen inte känt för de nederländska myndigheterna förrän efter att Pactor Vastgoed BV överlät fastigheten till en icke skattepliktig förvärvare.49 I Pactor Vastgeod BV utlöstes jämkningsskyldigheten under den förre50

överlåtarens innehavstid av fastigheten. EUD var tydlig med att uttrycka att Pactor Vastgoeds verksamhet inte hade någon koppling med den tidigare överlåtarens mervärdesskatteavdrag.51

De svenska ärendena rör en jämkningsskyldighet som uppstått under innehavarens tid inför en egen försäljning och förändring av fastighetens skattskyldighet. Det skiljer sig ifrån Pactor Vastgoed BV där jämkningsskyldighet utlösts under den förre ägarens innehavstid. De aktuella bolagen i de svenska nationella ärendena hade genom förvärven av fastigheterna, tillträtt verksamheten genom den frivilliga skattskyldigheten. Det var och är bolagens egen transaktion som utlöste jämkningsskyldigheten. De tidigare överlåtarna i de svenska nationella ärendena hade inte justerat mervärdesskatteavdragen just på grund av att justeringsskyldigheten inte hade utlösts vid överlåtelsetidpunkten av fastigheten till bolagen, eftersom de förklarat sig frivilligt skattskyldiga vid överlåtelsen.52

Eftersom Pactor Vastgoed inte var skattskyldig, kunde inte heller fullgörandet för mervärdesskatteavdraget från en annan skattskyldigs utförande krävas av någon som helt uteslutits ur transaktionerna, nämligen Pactor, resonerade EU-domstolen.45 I de svenska nationella ärendena var förvärvarna av fastigheterna skattskyldiga vid tillträdet till fastigheten och den frivilliga skattskyldigheten var i anspråkstagen av förvärvarna i de svenska ärendena.54 Genom ML finns en möjlighet att justera ett avdrag i efterhand när överlåtaren och förvärvare i fastighetsöverlåtelse, inte avtalat om det. Under sådana omständigheter ska en förvärvare ha trätt i säljarnas ställe med de rättigheter och skyldigheter som ålegat överlåtaren. En ändrad användning under förvärvarens ägande, innebär att antingen överlåtaren eller förvärvaren blir skyldig att justera ett tidigare mervärdesskatteavdrag, förutsatt att korrigeringstiden fortfarande löper.55 Så resonerade Förvaltningsrätten56 och ansåg att den skattskyldige förvärvaren trätt i överlåtarens ställe, vilket medförde att den skattskyldiga person som skulle justera det ursprungliga avdraget var den skattskyldige förvärvaren.57

Man skulle kunna resonera att om Pactor Vastgoed istället hade använt fastigheten i en momspliktig verksamhet och därefter överlåtit den, hade rimligtvis jämkningsskyldigheten för Pactor Vastgoeds del utlösts eftersom verksamheten då hade ändrats under dennes innehavstid. Förutsättningen måste då vara att Pactor Vastgoeds användning hade medfört skattskyldighet. Eftersom denne aldrig var skattskyldig förelåg ingen ändrad användning. Att Pactor Vastgoed innehöll fastigheten som Pactor själv hade gjort ett oberättigat mervärdesskatteavdrag för differentierades inte från tidigare överlåtares jämkningsskyldighet som Pactor Vastgoed påfördes, vilket EUD underkände.58

EUD har därigenom slagit fast att återbetalningsskyldigheten av ingående mervärdesskatt till följd av jämkning inte kan åläggas någon annan än just den som gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten som också är föremål för jämkningen. En de lege lata59 tolkning av principen skulle kunna innebära att justeringsskyldigheten såsom jämkning, vad gäller tidigare mervärdesskatteavdrag, inte skulle kunna åläggas annan än den som gjort avdraget. Den jämkningsbara mervärdesskatten i ML och svensk mervärdesskatt avser i princip uteslutande sådan justering som avser (annan) överlåtares mervärdesskatteavdrag.41 I förlängningen skulle ett sådant resonemang leda till att under hela den kvarvarande korrigeringstiden, skulle en och samma person blir justeringsskyldig (och också ha en justeringsrättighet), trots att den utlösande justeringsgrunden torde vara den innevarande förvärvarens transaktion. I EU-avgörandet behandlade inte om principen gällande jämkningsförfarandet vid en verksamhetsöverlåtelse.

Viss ledning gällande överlåtelsefallet kan återfinnas i Högsta förvaltningsdomstolen fråga till EUD där artikel 19 i mervärdesskattedirektivet belyses i förhållande till justering av mervärdesskatt inom ramen för en verksamhetsöverlåtelse. En verksamhetsöverlåtelse kan differentieras från förhållandena i Pactor Vastgoed såsom generaladvokaten anger i sitt förslag till beslut. Genom att iaktta artikel 19 i mervärdesskattedirektivet61 tillåts överlåtaren att behandlas som efterträdare till överlåtaren.

Förslag till avgörande av Generaladvokat M Wathelet; föredraget den 30 maj 2013 för Mål C-622/11. ECLI:EU:2013:345; punkt 92:

”Den nederländska regeringen uppgav i sitt svar på domstolens skriftliga frågor att en situation där mervärdesskatten tas ut av en annan skattskyldig person även uppstår när artikel 5.8 i sjätte direktivet tillämpas. Bestämmelsen avser den situation där ett företag överförs till en skattskyldig person. I det fallet inträder den skattskyldige personen i överlåtarens ställe. I förevarande situation kan även en jämkad mervärdesskatt åläggas någon annan än den skattskyldiga personen som har gjort avdraget, vilket motiverar den nederländska regeringens resonemang.”

Det skulle då vara möjligt för en medlemsstat att begära in mervärdesskatten från en annan än den som dragit av mervärdesskatten eftersom förvärvaren behandlas som en efterträdare till överlåtaren. Förvärvarens eventuella mervärdesskatt som uppkommit hos överlåtaren och som kan hänföras till eventuell ytterligare skattepliktig användning hos förvärvaren skulle i ett sådant fall också kunna begäras återbetalning för.62

Rådets sjätte direktiv och mervärdesskattedirektiv innehåller inte någon uttrycklig uppgift om vem som är skyldig att återföra ingående mervärdesskatt enligt bestämmelserna om justering av mervärdesskatteavdrag. Pactor Vastgoed klarlägger att en medlemsstat inte fritt kan besluta vem som begärs att fullgöra en jämkningsskyldighet.63 Det innebär att medlemsstaten inte helt och hållet kan bestämma ifrån vem den jämkade mervärdesskatten begärs men att en sådan bedömning i verksamhetsöverlåtelse fallet skulle strida emot EU-rätten kan inte anses klarlagt.64

Enligt ML kan jämkningsskyldigheten överföras på annan om den inte har utlösts senast vid överlåtelsetidpunkten. I de svenska avgörandena utlöstes jämkningsskyldigheten hos de aktuella bolagen (såsom förvärvare), genom att överlåta fastigheten och bolagen har därmed ändrat användningen av fastigheterna. I EU-avgörandet rörde det sig om en justering som utlösts hos en tidigare överlåtare. Det nederländska EU-avgörandet innefattar ett antal ovanliga omständigheter på grund av den nederländska lagstiftningens utformning och undantag. Den generella principen som läggs fast i avgörandet har dock en mer generell tillämplighet. EU-avgörandet innebär således en princip65 för justering av avdrag i efterhand, där bara ett transaktionsled träffas av jämkningsskyldigheten.66 Jag ser det som rimligt att frågan kan tolkas annorlunda vad gäller en överlåtelse av en fastighet tillsammans med en verksamhetsöverlåtelse. Som en följd av verksamhetsöverlåtelsen är det, enligt min mening, rimligt att i de svenska ärendena anta att förvärvaren trätt i överlåtarens ställe på sådant sätt att jämkningsfrågan träffar också en förvärvare i överlåtelsefallet. På så sätt skulle jämkning kunna göras hos den nye ägaren utan att bryta mot den aktuella principen.67

Dock har vi ännu inte fått Högsta förvaltningsdomstolens bedömning eller EU-domstolens förhandsavgörande så den slutliga utgången av den svenska rättsprocessen är ännu inte känd.

Ylva Rosenkvist Sjögren jur. kand. specialiserad i mervärdesskatt.