Skatterättsligt företrädaransvar och Statskontorets utredning igen

Äntligen skulle en översyn av reglerna om företrädaransvar ske! Regeringen gav Statskontoret i uppdrag att se över reglerna. Men hur gick det? I denna artikel reder vi ut det. Svaret vi hittar är att det inte med denna begränsade utredning kommer att ske särskilt mycket. Det behövs en mer genomgripande genomgång.

1 INLEDNING

Skatterättsligt företrädaransvar innebär att företrädarna för en juridisk person blir ansvariga för företagets obetalda skatteskulder. Företrädaransvaret har nyligen varit föremål för Statskontorets utredning på uppdrag av regeringen. Denna färdigställdes i en rapport, vilken överlämnades till regeringen 17 maj 2018, ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd”, Statskontoret 2018:14.

Företrädaransvar regleras i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244) SFL. Reglerna har länge kritiserats för att vara hårda och för att träffa fel skattebetalare och dessutom för att livskraftiga företag kan komma att avvecklas i onödan. Bakgrunden till att företag kan komma att avvecklas i onödan är att företrädarna inte vill riskera att bli personligen ansvariga för sitt företags skattebetalning, och att de därför onödigt tidigt beslutar att försätta företaget i konkurs.1 I kritiken har även framförts att reglerna i 59 kap. SFL delvis konkurrerar med ansvarsreglerna i 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551) ABL.

Kritiken mot företrädaransvaret har nyligen också framförts vid ett seminarium anordnat av Institutet för Skatter och Rättvisa, ISoR, den 4 oktober 2018, benämnt ”Skatterättsligt företrädaransvar – form, funktion, framtid”. Det framkom bland de närvarande att det skatterättsliga företrädaransvaret bör utredas på ett mer omfattande sätt än Statskontoret fått i uppdrag att göra. Vid seminariet deltog representanter för såväl Skatteverket som advokatbyråer och Svenskt Näringsliv liksom från akademin mm.

Även vid ett seminarium den 17 april 2018 anordnat av REKON, en sammanslutning av rekonstruktörer och konkursförvaltare, där Skatteverkets särställning ifråga om skatter vid gäldenärens insolvens diskuterades, framfördes kritik. Kritiken från konkursförvaltare och rekonstruktörer avser den ställning och det försprång som Skatteverket har gentemot övriga fordringsägare mot det system som ger Skatteverket möjlighet att tidigt agera i samband med t.ex. företrädaransvar, betalningssäkring, kvarstad och återvinning vid konkurs. Skatteverkets särställning i nämnda sammanhang finns beskriven i Insolvensrättslig tidskrift.2

Vidare har organisationen Rättvis skatteprocess uppdragit åt Demoskop att genomföra en undersökning av advokaters förtroende för processen/förfarandet i förvaltningsdomstol. Undersökningen pågick under 16–30 april 2018. Förvaltningsdomstolarna får här kritik för processer avseende skattemål. Processen om företrädaransvar räknas numera som ett skattemål, varför dessa mål får innefattas i undersökningen. Den presenterades bl.a. i Dagens Industri den 14 maj 2018.3 Det framkom att 61 % av tillfrågade advokater som arbetar med skattemål uppfattar processen i förvaltningsdomstol som partisk. Vidare anser man att bevisvärderingen håller låg kvalitet. Härefter har en arbetsgrupp tillsatts bestående av representanter från Skatteverket, Advokatsamfundet, och förvaltningsdomstolarna.

Efter upprepade krav från Riksdagen ända sedan 2014 samt bl.a. Svenskt Näringsliv gav regeringen den 7 september 2017 Statskontoret i uppdrag att se över reglerna om hel eller delvis befrielse från ansvar och om anstånd till fördel för det allmänna.4 Uppdraget innefattade också att utreda om tillämpningen av reglerna blivit för hård samt överväga behov om förändringar för att öka rättssäkerhet och förutsebarhet.4 Statskontorets uppdrag avsåg att se över om tillämpningen av reglerna avseende hel eller delvis befrielse har blivit för hård.6 Vad beträffar att lämna förslag till förändringar var uppdraget dock starkt avgränsat.7 I uppdraget ingick inte att överväga ett slopande av reglerna.8 Inte heller omfattade uppdraget att se över förutsättningarna för företrädaransvar, förfarandet, överenskommelse om företrädaransvar eller regressrätt.9 Inte heller att undersöka de subjektiva rekvisiten ingick i uppdraget.

Den 17 maj 2018 avlämnade Statskontoret rapporten ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd.”10 I rapporten föreslås endast förändringar avseende hel eller delvis befrielse från ansvar. I den här artikeln diskuteras utredningens förslag och resultat. Artikeln inleds med en kort redogörelse för hur företrädaransvaret och befrielsegrunderna samt reglerna om anstånd till fördel för det allmänna fungerar idag. Därefter följer en redovisning av utredningens förslag. Sist följer några avslutande kommentarer.

2 REGLERINGEN AV FÖRETRÄDARANSVARET

Enligt 59 kap. 12 § SFL är en företrädare för en juridisk person tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala företagets skatt eller avgift om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte betalat skatt eller avgift.11 Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. Detta innebär bland annat att om ett företag efterbeskattas kan den person som vid den ursprungliga förfallodagen var företrädare för företaget bli personligt betalningsansvarig för den juridiska personens skatt om det inte finns tillräckligt med medel i företaget att betala skatten. Detta blir följden med dagens regler också om företrädaren/styrelseledamoten har avgått ur styrelsen vid tidpunkten för beslutet om efterbeskattning. Ett sådant beslut kan fattas under 5 år efter beskattningsårets utgång. En företrädare som har betalat en juridisk persons skatt eller avgift har regressrätt gentemot den juridiska personen avseende beloppet.12

Förfarandet sker genom att Skatteverket med olika parametrar väljer ut ett företag med obetald skatt samt efter viss kommunikation med företrädaren och företaget ansöker hos förvaltningsrätten om att ett betalningsansvar, företrädaransvar, ska fastställas.13 Domstolen ska hålla muntlig förhandling i mål om företrädaransvar om företrädaren begär det.14 Företrädaren blir upplyst om denna möjlighet av domstolen. Här kan även en diskussion uppkomma om det bakomliggande skattebeslutet. Muntlig förhandling behövs dock inte om betalningsskyldighet inte kommer att fastställas.14

Till skillnad från vad som är fallet i skatteförfarandet i övrigt finns möjlighet i mål om företrädaransvar för företrädaren och Skatteverket att träffa en överenskommelse om företrädaransvaret, om detta inte framstår som olämpligt från allmän synpunkt med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden eller av annan anledning.16 Överenskommelsen är en kvarleva från den tid ansvarsprocessen fördes i allmän domstol som ett dispositivt tvistemål. Om överenskommelsen fullföljs inom rätt tid, ska staten avstå från ytterligare anspråk mot företrädaren.17 Om överenskommelsen inte fullföljs i tid, upphör den att gälla.18 Skatteverket får dock inte träffa en överenskommelse om skattetillägg om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) SkBrL avser samma fysiska person som överenskommelsen avser.19

3 BEFRIELSE FRÅN FÖRETRÄDARANSVAR

”Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten”. Reglerna om hel eller delvis befrielse från ansvar uttrycks endast på detta sätt och finns i 59 kap. 15 § SFL. I Statskontorets uppdrag har en översyn av befrielsegrunderna ingått. Något exempel på vad lagstiftaren avsett finns inte i lagtexten. Förarbetena anger inte heller vad som utgör grund för befrielse. Detta har i stället utvecklats i praxis och har tillämpats med stor restriktivitet. Praxis är mycket gammal, i många fall från 1970-talets avgöranden i Högsta Domstolen, HD. Processen fördes tidigare i allmän domstol enligt reglerna i rättegångsbalken (1942:740) RB. Prövningen har exempelvis gällt betydelsen av företrädarens eget intresse och ställning i bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga kombinerad med övriga personliga förhållanden såsom ålder och sjukdom, företrädarens personliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel av skatteinbetalningarna, arbetsmarknadspolitiska motiv.20

De subjektiva rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt har ansetts ha samma innehåll vid beaktandet av en företrädares betalningsskyldighet som vid ett straffansvar.21 Vid tillämpningen av bl.a. skattebrottslagen har begreppet grov oaktsamhet ansetts användbart vid mer klandervärda beteenden som ”försummelse och nonchalans”.22

Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD, har något utökat grunderna för befrielse genom att medge delvis befrielse på grund av proportionalitetsprincipen, 2 kap. 5 § SFL. Statskontorets utredning har påvisat problem för allmänheten och skattebetalaren att förstå vad som inryms i grunden för befrielse. Genom en dom i HFD 2018 har en ytterligare förändring skett på så sätt att förhållanden inte enbart före utan också efter betalningsdagen beaktats.23

Bestämmelsen om befrielse vid särskilda skäl kan också ge anledning att pröva om ett betalningsansvar avseende ansvarsbeloppets storlek i det enskilda fallet kommer i konflikt med proportionalitetsprincipen i 2 kap. 5 § SFL. Detta framgår av HFD 2016 ref. 60. I detta fall sattes ansvarsbeloppet för företrädaransvar ned från 716 miljoner till 2 miljoner kronor med stöd av proportionalitetsprincipen. Målet rörde en likvidators ansvar för betalning av skatt för ett bolag under avveckling.

4 ANSTÅND TILL FÖRDEL FÖR DET ALLMÄNNA

Anstånd till fördel för det allmänna som regleras i 63 kap. 23 § SFL har också varit föremål för Statskontorets utredning. Enligt denna bestämmelse får Skatteverket, om det kan anses vara till fördel för det allmänna, bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift. Syftet med bestämmelsen är att Skatteverket i sin borgenärsroll ska kunna ingå betalningsuppgörelser med en juridisk person som ett alternativ till att företrädaren ansöker om att försätta bolaget i konkurs, i syfte att själv slippa företrädaransvar.24 Möjligheten att medge anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL, s.k. borgenärsanstånd, tillkom vid införandet av SFL 2012. Behovet uppkom i samband med att Skatteverket 2008 övertog borgenärsuppgiften för allmänna fordringar från kronofogdemyndigheten, KFM. Skatteverket hade innan dess ingen möjlighet att ingå betalningsuppgörelser, såvida inte skäl för affärsmässigt ackord förelåg enligt lagen om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter (2007:324) BorgL.25

Beslut om att avslå en ansökan om anstånd till fördel för det allmänna kan inte överklagas.26 Skatteverket får också bevilja anstånd på denna grund ex officio, dvs. utan yrkande från den enskilde.27 Bestämmelserna om anstånd till fördel för det allmänna tillåter således Skatteverket att bevilja anstånd, men det innebär ingen rättighet för de betalningsskyldiga.24 Ett anstånd kan antas vara till fördel för det allmänna om uppskovet ger ett bättre ekonomiskt utfall än om verkställighetsåtgärder vidtas omedelbart.29 Anståndsbeslutet ska således vara strikt ekonomiskt fördelaktigt för det allmänna och bör, enligt förarbetena till SFL, i första hand gälla skatteskulder som inte har lämnats för indrivning och avse fall där förutsättningarna för att skulden betalas förbättras om anstånd beviljas och överlämnandet för indrivning får avvakta.30 Ett överlämnande till indrivning och registrering i utsöknings- och indrivningsdatabasen kan nämligen i vissa fall försämra den skattskyldiges möjlighet att fortsätta sin verksamhet eller ta lån och därmed betala sin skatteskuld.31

För att den enskilde ska kunna undvika företrädaransvar genom anstånd till fördel för det allmänna bör ansökan inkomma till Skatteverket innan skatteskulden förfaller till betalning. Ansökan kan göras formlöst, exempelvis genom ett telefonsamtal. Det finns inte några riktlinjer för vad ansökan behöver innehålla. Däremot krävs i praktiken att Skatteverket har förtroende för företaget som ansöker om anstånd.32 Det behöver alltså föreligga en kommunikation i förväg från företagets sida liksom från Skatteverket. Det är skattebetalaren som ska övertyga Skatteverket att ett anstånd är till ekonomisk fördel för det allmänna.

5 STATSKONTORETS FÖRSLAG

6 NÅGRA SYNPUNKTER PÅ FÖRSLAGET

Inom ramen för det begränsade uppdrag som Statskontoret fick, har verket gjort en noggrann utredning med i huvudsak väl övervägda förslag. Vi skulle gärna se ett mer omfattande uppdrag, där Skatteverkets särställning som borgenär i förhållande till andra borgenärer analyserades och också gärna sett att förutsättningarna för företrädaransvar diskuterades. Även det s.k. återvinningsförbudet för skatter som finns i 4 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) KL, borde ingå i denna utredning. Det föll dock utanför Statskontorets uppdrag att ifrågasätta existensen av detta institut och dess utformning. Skatteverkets särställning kvarstår således.45 Vad gäller de subjektiva rekvisiten kan också nämnas att en prövning mot Europakonventionen, EKMR borde vara på sin plats. Här kan reglerna om Ne bis in idem komma att vara vägledande. Det är inte helt klarlagt hur dessa regler ska tolkas i relation till företrädaransvaret i stort, förutom gällande skattetillägg.

I det lagförslag som har lämnats sänks gränsen från särskilda skäl till skäl för hel eller delvis befrielse från företrädaransvar i förhållande till tidigare. Statskontoret har framhållit osäkerhet i tillämpningen, bristande transparens, stor restriktivitet i tillämpningen och okunskap om regelverket som argument för att det behöver mildras för att uppnå bättre förutsebarhet och rättssäkerhet. Vidare har Statskontoret framhållit ytterligare åtgärder på myndighetsnivå som behöver göras. Statskontoret har inte stannat vid att i lagtexten exemplifiera vad som kan utgöra skäl för hel eller delvis befrielse. Statskontorets åtgärd i lagtexten minskar restriktiviteten i tillämpningen, men i och med att bestämmelsen fortfarande är så vid och flexibel garanterar lagtexten inte någon ökad rättssäkerhet och förutsebarhet. Denna ska enligt Statskontoret åstadkommas genom att Skatteverket, och i någon mån Bolagsverket, blir tydligare i sin information till företagarna.

Vi anser att det blir att angripa problemet från fel håll med en sträng huvudregel och befrielsegrunder som i framtiden tillämpas mindre restriktivt. Det hade varit klarare och tydligare för tillämpningen av regeln såväl för Skatteverket som för företrädarna, om förutsättningarna för att påföra företrädaransvar hade varit något mindre stränga och att reglerna om befrielsegrunder hade varit en ventil. Införandet av en regel om befrielsegrunder motsvarande de som gäller särskilda avgifter i SFL hade troligen förenklat hanteringen. Detta har Statskontoret också funderat över i sin utredning.46

För vår del är vi tveksamma till om det är på myndighetsnivå som rättssäkerheten och förutsebarheten ska garanteras beträffande just företrädaransvar. I och med att det inte är myndigheterna som påför företrädaransvar, utan detta görs av förvaltningsrätten i första instans, framstår det som underligt att det är Skatteverket, som faktiskt är part i målet, som ska ha huvudansvaret för att tillgodose rättssäkerheten för den betalningsskyldige, som är Skatteverkets motpart.

Samtidigt förhåller det sig på så sätt att om Skatteverket kommer fram till att en befrielsegrund är tillämplig, kommer Skatteverket inte att driva frågan om företrädaransvar alls. På så sätt är det viktigt att det klart framgår för såväl skattebetalaren som Skatteverkets handläggare vilka befrielsegrunderna är samt när de är tillämpliga. I detta avseende kan Statskontorets förslag stärka rättssäkerheten.

Om förutsebarheten och rättssäkerheten för den enskilde ska kunna förbättras i grunden, skulle det enligt vår uppfattning vara bättre att justera i bestämmelserna om förutsättningarna för påförande av företrädaransvar, än att sänka ribban för befrielse från detsamma. Det är tveksamt om förutsebarheten kan anses stärkas av om rekvisiten för påförande av företrädaransvar är oförändrade, medan den betalningsskyldiges förhoppningar om hel eller delvis befrielse från företrädaransvar stärks en aning. Problemet ligger egentligen inte i den fråga som avhandlats här utan snarare i hur de subjektiva rekvisiten, grov oaktsamhet och uppsåt, ska bedömas av en förvaltningsdomstol.

Vad gäller anstånd till fördel för det allmänna delar vi Statskontorets bedömning, att en mildare tillämpning av denna regel inte är lösningen på en för sträng tillämpning av reglerna om företrädaransvar. Skälet till detta är att anstånd enligt denna regel just är till fördel för det allmänna. Regeln tar inte alls sikte på att tillämpas till fördel för den skattskyldige. Ett uttryck för detta är att den inte kan överklagas. Att väga in ett ytterligare syfte i just denna anståndsregel, som typiskt sett inte är till fördel för det allmänna, framstår direkt olämpligt. Då skulle det enligt vår mening vara bättre att införa en särskild anståndsregel, eller också att se över problemet med att skatten förfaller till betalning omedelbart, även om den överklagas. Eftersom ett företags tvistiga skatt kan landa på företrädaren genom företrädaransvar, kan det ifrågasättas om det inte skulle behövas större anståndsmöjligheter i sådana fall.

7 AVSLUTANDE KOMMENTARER

Syftet med Statskontorets utredning var att analysera om tillämpningen av bestämmelserna om befrielse från företrädaransvar och anstånd till fördel för det allmänna har blivit alltför hård samt överväga behov av förändringar som stärker rättssäkerheten, ökar förutsebarheten och förbättrar villkoren för företagande.47 Enligt vår uppfattning var uppdraget för snävt för att i grunden kunna åstadkomma allt detta. Sammanfattningsvis har Statskontoret föreslagit en mindre lagändring i 59 kap. 15 § SFL beträffande befrielse från företrädaransvar, nämligen att särskilda skäl ersätts med skäl. I övrigt föreslås förändringar i Skatteverkets och Bolagsverkets informationsmaterial och för Skatteverkets del även i dess arbetssätt. Regeln om anstånd till fördel för det allmänna föreslås inte förändras alls.

Vi anser att det hade varit lämpligt med en exemplifierande lista på befrielsegrunder, på grund av att det finns praxis om befrielsegrunderna. Det har ändå visat sig svårt för skattebetalarna att veta vilka befrielsegrunderna är. Det har även varit svårt för Skatteverket på ett helt tillfredsställande sätt att förklara befrielsegrunderna i sin rättsliga vägledning. Man vill nu som lagstiftare få fram regler som är mer förutsebara och mindre restriktiva. I det sammanhanget anser vi att förändringen från särskilda skäl till skäl är för liten.

Enligt vår uppfattning är det i och för sig positivt om Skatteverkets information om befrielsegrunderna blir tydligare och mer transparant. I och med att det inte är Skatteverket som påför företrädaransvar, utan att detta görs av förvaltningsdomstol, i syfte att garantera en högre rättssäkerhet, anser vi inte att det är tillräckligt att Skatteverket blir tydligare i sitt informationsmaterial och sin rättsliga vägledning beträffande befrielsegrundernas tillämpning. Om det ska åstadkommas en förändring som är till nytta för förvaltningsdomstolarna, bör denna ske i rättskällorna och inte endast i Skatteverkets informationsmaterial.

Vad beträffar bestämmelserna om anstånd till fördel för det allmänna delar vi Statskontorets uppfattning att dessa bestämmelser inte behöver förändras med hänsyn till reglerna om företrädaransvar. Regeln innebär en möjlighet för det allmänna att inte behöva överlämna ärenden till indrivning, när utsikterna är större att få in skatten om ett anstånd ges. Även om dessa regler kan användas för att lämna anstånd i fall avseende företrädaransvar, såtillvida att om företaget får anstånd inträder inte något företrädaransvar, skulle det strida mot reglernas syfte att tillämpa dem till förmån för den enskilde. Det skulle i så fall vara mer ändamålsenligt att införa en annan regel med detta syfte.

Avslutningsvis kan återigen nämnas att översynen enligt vår uppfattning varit alltför smal. Hela förfarandet har lämnats utanför Statskontorets genomgång och har heller inte ingått i uppgiften från regeringen. Vid det ovan nämnda seminariet i regi av ISoR nyligen, där även Skatteverket deltog, framkom också från många håll, såväl advokater, akademi, företagare samt Svenskt Näringsliv, att översynen anses alltför smal och inte träffar målet. Den också ovan nämnda genomförda undersökningen av advokaters förtroende för processen i förvaltningsdomstolarna borde kunna motivera att även förfarandet undersöks. Det är av stor vikt att även de subjektiva rekvisiten utreds i ett förnyat uppdrag från regeringen.

Ylva Larsson är universitetsadjunkt vid Örebro universitet.

Eleonor Kristoffersson är professor i skatterätt vid Örebro universitet och Högskolan i Gävle. Hon är också gästprofessor vid Universitetet i Salzburg, Österrike.