Aktuellt om mervärdesskatt

Uthyrning av möblerade lägenheter anses utgöra ett skattefritt tillhandahållande1

Bolaget bedriver verksamhet som består i att hyra ut möblerade lägenheter till företag och organisationer. Avsikten är att uthyrningen ska vara ett billigare alternativ till hotellhyra. Normalt hyrs lägenheterna per dygn, vecka eller månadsvis. Lägenheterna är fullt utrustade för självhushåll och i hyran ingår el, värme, bredband och tv. Även sänglinne, handdukar, slutstädning samt jourservice ingår i hyran. Bolaget övervägde även att hyra ut på längre tid och ansökte om förhandsbesked för att få besked om två alternativa uthyrningar var skattepliktiga. I det ena alternativet var uthyrningen fem månader och i det andra fyra månader med en förlängning på ytterligare sju månader. Hyresgästen var inte garanterad samma lägenhet vid förlängning.

Skatterättsnämnden konstaterade att de aktuella uthyrningarna syftade till längre vistelser än vad som vanligen gäller för hotellvistelse. Vidare framstår bolagets aktivitet vid uthyrningen mer begränsad än den som förekommer i hotellverksamhet och den påminner därför mer om passiv upplåtelse av fastighet. De aktuella alternativen konkurrerar inte heller med hotellverksamhet. Skatterättsnämnden fann vid angivna förhållanden att uthyrningen var skattefri. De nyttigheter som ingick i hyran bedömdes vara underordnade hyran och var därför även de skattefria.

Bolaget överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som fastställde förhandsbeskedet.

Inledningsvis konstaterade HFD att syftet med att rumsuthyrning i hotelliknande verksamhet inte omfattas av undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet är att säkerställa att uthyrningar som konkurrerar med skattepliktig hotellverksamhet ska beskattas.

Av praxis från EU-domstolen framgår att hyrestiden är en viktig omständighet som talar för att fråga är om uthyrning i en passiv verksamhet ska skiljas från verksamheter av mer kommersiellt slag. Däremot framgår även att hyrestiden inte är avgörande. Det är den avtalade hyrestiden som speglar parternas avsikter. När avtalet ger möjlighet till förlängning kan det vara lämpligare att beakta den sammanlagda hyrestiden. HFD konstaterar att det framstår som klart att avsikten med de två alternativa hyreslängderna är att hyra ut lägenheterna under längre tidsperioder än vad som är normalt i hotellverksamhet. De övriga tjänsterna som ingår i uthyrningen skapar inte ett betydande mervärde. De aktuella uthyrningarna konkurrerar därför inte med rumsuthyrning i hotellverksamhet. Uthyrningen av lägenheterna är därmed undantagna från skatteplikt.

Skatteverket har i ställningstagande konstaterat att uthyrning av möblerade rum på tid som överstiger fyra månader ej är skattepliktigt. Vi kan konstatera att HFD i princip delar Skatteverkets bedömning. HFD fäster vikt vid möjligheten att förlänga avtalet men kanske framförallt vid att de övriga tjänster som tillhandahålls inte nämnvärt skiljer sig från dem som vanligen tillhandahålls vid upplåtelse av en vanlig bostad. Med hänsyn härtill framstår inte HFD:s avgörande som särskilt förvånande.

Förvaltning av kapital i fyra stiftelser omfattas inte av undantaget från skatteplikt för fristående grupper 2

Målet, som gäller en ansökan om förhandsbesked, avser ett bolag som ägs av Svenskt Näringsliv och LO. Bolaget administrerar kollektivavtalade försäkringar för anställda inom bl.a. den privata sektorn och kommuner. Bolaget har i avtal åtagit sig att förvalta kapital åt fyra stiftelser. Stiftelserna har i uppdrag att tillförsäkra arbetstagare rätt till pensionsmedel och andra kollektivavtalade förmåner.

Bolaget ansökte i egenskap av grupphuvudman om förhandsbesked för att få vetskap om tillhandahållandet av kapitalförvaltningstjänster till stiftelserna är undantaget från skatteplikt.

Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att tjänsterna inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Som skäl anförde nämnden att bolaget visserligen genom att ingå samarbetsavtal med respektive stiftelse fick anses ha bildat fristående grupper men att den verksamhet som bolaget och stiftelserna bedriver inte är undantagen från skatteplikt av hänsyn till allmänintresset. Inte heller bedömdes kravet på att undantaget inte får medföra risk för konkurrenssnedvridning vara uppfyllt.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen som fastställde nämndens förhandsbesked. HFD inleder med att det framgår av EU-domstolens praxis att mervärdesskattedirektivets bestämmelse om undantag från skatteplikt för fristående grupper i artikel 132.1 f endast avser fristående grupper vars medlemmar utövar en sådan verksamhet av allmänt intresse som nämns i artikel 132. Den svenska bestämmelsens motsvarighet i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen ska ges samma innebörd. Enligt momsgruppen är detta villkor uppfyllt eftersom stiftelserna verkar i fackligt eller medborgerligt syfte i den mening som avses i artikel 132.1 l i direktivet. HFD konstaterar att den verksamhet som stiftelserna bedriver inte anses vara av allmänt intresse i den mening som avses i artikel 132.1 l i direktivet och undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen är därför inte tillämpligt.

Domen från HFD bekräftar ställningstagandet att utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt för fristående grupper är mycket begränsat på gränsen till obsolet.

Tränartjänster över internet inte idrottstjänst

I ett överklagat förhandsbesked har HFD prövat om en internetbaserad tränartjänst var en sådan tjänst inom idrottsområdet som omfattades av den reducerade skattesatsen 6 %.3

I det aktuella målet tillhandahöll en person tränartjänster över internet mot ersättning. Kunden lämnade uppgifter som tränaren utgick från för att ta fram ett individuellt utformat träningsschema. Kunden registrerade ett konto på en hemsida och sedan lades schemat, tillsammans med information och instruktioner om hur träningen skulle genomföras, upp på kontot. Kunden valde själv på vilken plats och vid vilken tid träningen skulle utföras. Under träningspassen hade kunden möjlighet att rapportera hur träningen gick via en träningsdagbok i mobiltelefonen. Tränaren kunde i sin tur följa rapporteringen i realtid. Interaktion mellan tränare och kund var möjligt under träningspassen genom en chattfunktion. Efter träningspassen hade kunden och tränaren kontakt för uppföljning och frågor. Frågan i målet är om en sådan internetbaserad tränartjänst omfattas av den reducerade skattesatsen 6 %.

Omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet beskattas med 6 % om tjänsten tillhandahålls av annan än staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening. Även tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrott omfattas av den reducerade skattesatsen om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet anger att en reducerad skattesats får tillämpas på tjänster i form av ”utnyttjande av sportanläggningar”. Av praxis framgår vidare att begreppet omfattar både rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte.

Den i målet aktuella tränartjänsten tillhandahölls före och efter själva träningstillfällena. Vidare saknade den koppling till anläggningen eftersom kunderna själva valde var de ville utföra träningen. HFD fann därför att det inte var fråga om en sådan tjänst som omfattas av direktivets bestämmelser om reducerad skattesats. Den svenska bestämmelsen kunde inte ges en tolkning som gick utanför direktivbestämmelsen. Den aktuella tjänsten skulle därför beskattas med standardskattesatsen 25 %.

Forsränning är inte att se som förevisning av naturområde

HFD har prövat ytterligare ett överklagat förhandsbesked som rörde tillämpningen av reducerade skattesatser.4 Frågan i det målet var om en guidad forsränningstur var en sådan tjänst avseende förevisning av naturområden m.m. som omfattas av den reducerade skattesats 6 % eller ej.

HFD fann föga överraskande att forsränningsturen framförallt karaktäriserades av aktiviteten forsränning. Även om deltagarna under turen förevisades omgivningarna låg tyngdpunkten på att förbereda och genomföra forsränningen på ett säkert och för deltagarna tilltalande sätt. Den reducerade skattesatsen var därför inte tillämplig på tjänsten.

En läkares tillhandahållande av sjukvårdstjänster till ett laboratorium ansågs utgöra skattefri sjukvård

Peters är specialistläkare och han tillhandahöll tjänster på uppdrag av ett laboratorieföretag, som i sin tur tillhandahöll laboratorietjänster till bl.a. läkare och sjukhus.5 Peters erhöll månatlig ersättning för de tjänster han tillhandahöll. Tjänsterna utgjordes av medicinska analyser i syfte att ställa diagnoser samt medicinsk hjälp vid transfusionsmedicinska åtgärder. Frågan i målet var om de tjänster som Peters tillhandahöll skulle omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster.

EU-domstolen inleder med att konstatera att begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling avser tjänster som syftar till att diagnostisera, tillhandahålla vård och att i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Härefter övergår domstolen till att närmare förklara skillnaderna mellan undantaget i artikel 132.1 b och 132.1 c och framhåller att platsen där tjänsten tillhandahålls är av större betydelse än tjänstens art. Den förra tar sikte på tjänster som tillhandahålls på sjukhus, och den senare på tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus. Domstolen konstaterar att det inte är uteslutet att tjänster som inte uppfyller de krav som ställs i artikel 132.1 b ändå kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 c. Av ordalydelsen framgår inte att art. 132.1 b begränsar räckvidden av artikel 132.1 c. EU-domstolen konstaterar att sjukvårdstjänster som faller utanför undantaget i artikel 132.1 b, fortfarande kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 c. Härefter prövade EU-domstolen frågan om artikel 132.1 c innehåller ett krav på att det ska föreligga ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten för att undantaget från skatteplikt ska gälla. Domstolen konstaterar att ett sådant krav varken kan utläsas av ordalydelsen eller syftet med bestämmelsen.

EU-domstolens dom är viktig. Den förtydligar relationen mellan artiklarna 132.1 b och 132.1 c samt vad som gäller för tillämpning av den senare. Det framgår nu med fullständig klarhet att frågan om en tjänst kan vara en skattefri sjukvårdstjänst ska prövas både mot artikel 132.1 b och 132.1 c. Vidare ska inte de villkor som följer av artikel 132.1 b begränsa tillämpningsområdet för artikel 132.1 c. Att det inte behöver föreligga ett förtroendeförhållande mellan patienten och den som utför en sjukvårdstjänst innebär att en sjukvårdstjänst kan tillhandahållas mellan två beskattningsbara personer. Avgörandet är särskilt intressant med hänsyn till Skatteverkets tolkning av Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål HFD 2018 ref. 41, så som den kommer till uttryck i ställningstagandet uthyrning av vårdpersonal dnr 202 398355-18/111.

Enligt vår bedömning bör EU-domstolens dom föranleda Skatteverket att se över de slutsatser som dras i ovan nämnt ställningstagande. Framför allt de slutsatser som tycks utgå från att tillämpningsområdet för artikel 132.1 b och 132.1 c i princip är detsamma.

Drift av uttagsautomater inte transaktioner rörande betalningar

EU-domstolen har på senare år meddelat dom i en serie mål som alla rör artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) rörande undantaget från skatteplikt för betalningstransaktioner, se t.ex. C-607/14, Bookit och C-5/17, DPAS. I det senaste av dessa mål, C-42/18, Cardpoint GmbH, från den 3 oktober 2019,6 var fråga om ett tyskt bolag som tillhandahöll sin kund, en bank, tjänster avseende driften av uttagsautomater. Bolaget skulle göra automaterna funktionsdugliga och underhålla dem. Bolaget installerade därför IT- utrustning i automaterna samt viss programvara som var nödvändig för att de skulle kunna fylla sin funktion. Banken ställde sedlar till förfogande som bolaget transporterade till automaterna. Vidare ansvarade bolaget för påfyllning av uttagsautomaterna. Slutligen tillhandahöll bolaget rådgivning avseende den löpande driften av uttagsautomaterna.

Enligt den hänskjutande domstolen (Bundesfinanzhof) gick ett kontantuttag till på följande sätt. När en kontoinnehavare förde in sitt bankkort i en uttagsautomat läste en särskild programvara av vissa uppgifter på kortet. Bolaget kontrollerade dessa uppgifter och skickade en begäran till Bank Verlag GmbH om tillstånd för uttaget. Bank Verlag skickade en begäran till banksammanslutningen som i sin tur skickade den vidare till den bank som utfärdat bankkortet i fråga. Denna bank kontrollerade täckningen på kortinnehavarens konto och skickade tillbaka ett motsvarande godkännande eller avslag på det önskade uttaget via samma överföringskedja. Bank Verlag kan i denna process betecknas som ett clearinghus. I en svensk kontext liknar deras funktion närmast Bankgirocentralen. Om uttaget godkändes verkställde Cardpoint uttaget i automaten och registrerade det. Cardpoint överförde registreringen, bokföringsinstruktionen, till sin kund, den bank som drev de berörda uttagsautomaterna. Banken lade in registreringarna i oförändrat skick i systemet vid Deutsche Bundesbank (Tysklands centralbank, nedan kallad BKK). Cardpoint upprättade även för varje dag en förteckning över alla transaktioner från den aktuella dagen och ingav även den till BKK. Denna registrering gjorde det möjligt att fastställa fordran för den bank som drev den aktuella uttagsautomaten gentemot den bank vari innehavaren hade det konto som berördes av transaktionen och de uppkomna kostnaderna.

Den fråga som den hänskjutande domstolen ställde var om de tekniska- och administrativa åtgärder som en tjänsteleverantör vidtar för en bank som driver uttagsautomater med avseende på bankens utbetalning av kontanter genom uttagsautomater är undantagna från skatteplikt enligt direktivet.

Domstolen konstaterade, med hänvisning till tidigare avgöranden att transaktioner rörande betalningar för att vara undantagna, vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet, vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och vilken följaktligen medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Det ska i detta avseende göras en åtskillnad mellan en tjänst som är undantagen från skatteplikt i sjätte direktivets mening och tillhandahållandet av en materiell eller teknisk tjänst. Det är således de funktionella aspekterna som är avgörande vid bedömningen om en transaktion rör betalningar och därmed är undantagen från skatteplikt. Detta är för övrigt samma bedömningskriterier som för de flesta undantagen i artikel 135.1 a i direktivet.

Det relevanta kriteriet för att göra en åtskillnad mellan å ena sidan transaktioner som innebär en överföring av medel och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar, vilka omfattas av det berörda undantaget från skatteplikt, och å andra sidan transaktioner som inte har sådana verkningar och därför inte omfattas av undantaget, är om den berörda transaktionen faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till medlen i fråga eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs.

Omständigheten att tillhandahållaren av tjänsten själv direkt debiterar och/eller krediterar ett konto eller genom bokföringsnoteringar påverkar innehavarens konto innebär i princip att det är möjligt att anse att detta kriterium är uppfyllt. Tjänsten är då undantagen från skatteplikt. Det går dock inte, enligt domstolen, att motsatsvis utan vidare utesluta att tjänsten är undantagen bara föra att tjänsten inte direkt inbegriper debitering/kreditering av konto. I det aktuella målet debiterade inte bolaget självt de berörda bankkontona. Istället genomförde bolaget den fysiska leveransen av de sedlar som togs ut i uttagsautomaterna. Bolaget godkände inte självt transaktionerna. Bolaget skickade endast uppgifter genom en kedja av mellanhänder till den bank som utfärdat det bankkort som använts och följde de instruktioner som kom från banken genom att genomföra utbetalningen av kontanterna. Bolaget registrerade därefter den berörda utbetalningen och skickade en bokföringsinstruktion till sin kund, den bank som drev den berörda uttagsautomaten. Enligt domstolen var de tjänster som Cardpoint tillhandahöll därför inte att se som en överföring av pengar eller att de medförde sådana rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en transaktion rörande betalningar. Tjänsterna var därför skattepliktiga.

I målet följer domstolen tydligt den utvecklingslinje som finns i senare års praxis. Domen i sig utgör en tydlig och väl argumenterad sammanfattning av senare års mål. Av dessa följer att undantaget är tillämpligt för kontoförande bank samt för den som utför clearing och settlement av betalning. I vilken utsträckning undantagets tillämpning går utanför dessa två kategorier lär framtida praxis utvisa.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.