Kryptovalutor och skatt i en blockkedjemiljö

3.1 Kryptovalutor

Kryptovalutorna namnges som mynt eller värdebärare som exempel Bitcoin, kryptogas-tokens såsom Ether och krypto-voucher exempelvis Tokens. De används framförallt för att betala process avgifter i verifikationssystemet för att betala inom nätverket.10 De utgör rättighetsbärare i förhållande till en förväntan eller konkreta tillgångar. Inom lagstiftningen kan begreppen överlappa varandra.9

Bland valutorna finns olika grundläggande värden. Det finns s.k. värdepapperstokens som utgör tokens som är relaterade till aktier eller obligationer. Libra12 har en tillhörande token benämnt LIT13. LIT ingår i Libras blockkedja och beskrivs som en värdepapperstoken14. Tillgångstoken representerar rättigheter till annan tillgång, till exempel guld eller andra mynt för användning i olika kontexter, såsom ett verktyg eller investeringar. Dessa representerar rättigheter till framtida tjänster på och från en plattform. Den vanligast förekommande är digitala kryptovalutor avsedda som ett betalningsmedel, t.ex. Bitcoin, Ether, Litecoin, Dash, Monero, XRP eller Zcash.15

3.2 Bitcoin

Bitcoin är den mest kända virtuella valutan varför den används som en beskrivning av en blockkedje-transaktion. Bitcoin är en virtuell valuta som utgör ett elektroniskt betalningsmedel vars utgivare inte garanterar betalningsmedlets värde. En bitcoins värde är helt beroende av vad någon är beredd att betala för det, eller till vilket värde någon är beredd att godta den som betalningsmedel. I detta ingår som en naturlig del att framtida förväntningar ingår i värderingen av Bitcoin.

Programvarans mining handlar till stor del om att gräva fram nya Bitcoins. Till en viss grad handlar det också om att tjäna extra pengar på att verifiera och processa andras transaktioner eftersom minern får betalt genom avgiften. Därutöver får minern ersättning för varje transaktion som lyckas inkluderas i ett block. Själva gruvan utgör flera arbetande programvaruprotokoll nod, eller gruva. Systemet utgör ett verifikationssystem som bygger på att en beräkningsintensiv operation genomförs som sedan enkelt kan verifieras av andra miners. Belöningssystemet leder till att flera olika miners konkurrerar om att göra den första beräkningen där bara den som kommer först blir belönad. Det är datorer som måste utföra ett flertal verifikationer som bär hela systemet.

Det ”distribuerade” elementet i tekniken utgör en databas som förmedlas via ett peer-to-peer (P2P) nätverk. Det betyder att en Bitcoin ges ut i form av ett eller del av ett block som består av datakod. Bitcoin kan också överlåtas genom att enskilda datorer genom P2P-nätverk eller genom ett annat liknande icke hierarkiskt nätverk. Varje nod lagrar uppgifter om transaktioner som gjorts i nätverket och varje version av databasen är identisk och auktoritativ.

Vid oenighet om en transaktion förkommer ett röstningssystem där en konsensusmekanism används för att säkerställa att alla versioner är identiska. Konsensusmekanismen innebär att det i gruvorna föreligger ett slags demokratiska system. Gruvorna kan läggas till i nätverket och tas bort ur nätverket utan att det påverkar nätverkets funktion.

I blockkedjans infrastruktur sker utvinningen genom verifikationer. En deltagare i nätverket som ska hantera Bitcoin behöver en ”elektronisk plånbok”. Till plånboken är en eller flera Bitcoin-adresser kopplade. Adressen är en sträng med siffror och bokstäver om ca 33 tecken. Adressen är samtidigt den publika nyckeln i en asymmetrisk krypteringsfunktion. Innehavaren av plånboken har även privat nyckel kopplad till den öppna nyckeln. Varje användare av systemet har en publik nyckel som också fungerar som ”kontoadress” samt en privat eller hemlig nyckel. Den publika nyckeln krypterar och dekrypterar den privata nyckeln. Den privata nyckeln ger användaren tillgång till det värde som registrerats och gör det möjligt att överföra Bitcoin till en annan användare. Med varje betalning skapar avsändaren ett betalningsmeddelande som också kallas transaktion, och som innehåller mottagarens publika nyckel och belopp. Transaktionen är kryptografiskt behandlad av avsändarens privata nyckel som liknar digitala signaturer. Krypteringsmodellen gör att ett meddelande som krypteras med den ena av nycklarna bara kan dekrypteras med den andra nyckeln. Det matematiska sambandet mellan nycklarna är lätta att skapa men svåra att i efterhand lösa, däri ligger också säkerheten. En Bitcoin innehåller den nuvarande innehavarens Bitcoinadress. Bitcoinadressen innehåller inga andra uppgifter om den person som innehar Bitcoin. Innehavaren av Bitcoin har bara den privata nyckeln som ett medel att förfoga över Bitcoin. Vid en överlåtelse av Bitcoin anger innehavaren av Bitcoin mottagarens Bitcoinadress och bekräftar överlåtelsen med sin privata nyckel. För att överlåtelsen ska genomföras behöver den dock först godkännas av nätverket. Godkännandet sker genom det beräkningsintensiva förfarandet.16

4.1 Bitcoin och inkomstskatt

I Sverige utgör vinst vid försäljning av Bitcoin en intäkt i kapital.17 Finansinspektionen sköter tillsynsverksamhet över Bitcoin i samband med finansiell verksamhet såsom bland annat valutaväxling.18 Bitcoin kan säljas på digitala handelsplatser och när det avtalats användas som ett betalningsmedel. Bitcoin har således ett värde för innehavaren och är därmed en tillgång. Varje avyttring av Bitcoin ska kapitalvinstbeskattas såsom en tillgång enligt bestämmelserna om andra tillgångar i 52 kap. inkomstskattelagen (IL) (1999:1229).19 Detta gäller också när valutan används som betalningsmedel.20

Om Bitcoin intjänats genom mining så ska inkomsten normalt beskattas som inkomst av tjänst för en fysisk person men om reglerna för näringsverksamhet uppfylls ska miningtjänsten vara en inkomst i näringsverksamhet.21

Omkostnadsbeloppet för utvunna Bitcoin i inkomstslaget kapital är marknadsvärdet omräknat till svenska kronor vid tilldelningen av Bitcoin i gruvutvinningsprocessen, dvs. samma värde som ska beskattas som inkomst av tjänst eller näring vid tilldelningen. Om en näringsidkare bedriver en växlingsverksamhet som agerar utåt mot enskilda kunder under sådana former att näringskriterierna kan anses uppfyllda kan Bitcoin dock vara en tillgång i näringsverksamheten.

Kapitalvinstbeskattning ska ske vid avyttring, oavsett hur lång innehavstiden varit. Det har inte någon betydelse hur egendomen förvärvats. Även om egendomen anskaffats genom ett benefikt fång22 innebär en försäljning att en kapitalvinstberäkning ska göras. Anskaffnings- och förbättringsutgifter för den sålda egendomen dras ifrån försäljningspriset på vanligt sätt.

4.2 Tyskland om kryptovalutor och mervärdesskatt

Tyska finansministeriet anser liksom Sverige att kryptovalutautvinning i sig inte är mervärdesskattebärande transaktioner eftersom transaktionsavgiften, som en miner kan få från andra användare av systemet, betalas på frivillig basis och saknar koppling till tjänsten. Ersättning i form av kvitto på nya Bitcoin av systemet självt ska inte betraktas som ersättning för gruvbetjäningstjänsten, eftersom gruvtjänsten inte tillhandahålls i samband med utbyte av tjänster, för det fall tjänsteleverantören kan identifiera tjänstemottagaren.32

Tyska finansministeriet33 har publicerat en vägledning för att skilja mellan mervärdesskatterättsligt undantagna Bitcointjänster, där tjänsteleverantören fungerar som mellanhand för köpare och säljare, och mervärdesskatterättsligt beskattningsbara tjänster som inbegriper ett tillhandahållande av en teknisk infrastruktur såsom tjänstetillhandahållande, som helt enkelt möjliggör utbytet med likheter med omständigheterna i Hedqvist avgörandet. Resultatet som kryptovalutautvinnaren överlåter är dels de systematiska matematiska algoritmprogram, datanätverk, underhåll och datorkraft för att utvinna valutor (gällande Bitcoin), till en Bitcoin bassäng (pool) där utvunna block registreras och överförs till blockkedjan. Om plattformens operatör förbinder sig att köpa och sälja Bitcoin som mellanhand i eget namn, ska undantaget från skatteplikt beaktas gällande tyska transaktioner.34

Den tyska vägledningen reglerar också handelsplattformar såsom serverfarmar där det tillhandahålls kryptovalutautvinningstjänst (verifikationstjänster) bland övriga tjänster där operatören av handelsplattform gör sin webbplats tillgänglig för marknadsaktörer, en teknisk marknadsplats för förvärv eller handel med kryptovalutor, handlar det om att möjliggöra rent IT-teknisk bearbetning. Enligt tysk lagstiftning ska det ses som en mervärdesskattepliktig omsättning.35

Tyska finansministeriet berör också elektroniska plånböcker, e-wallets, som lagras på datorn, surfplattan eller smarttelefonen och avser att lagra den så kallade virtuella valutan. En plånbok kan exempelvis utgöra en applikation för en smartphone som kan hämtas från en applikations affär. I den utsträckning som leverantörer av digitala plånböcker kräver betalning av avgifter och/eller andra tjänster som tillhandahålls elektroniskt i enlighet med tysk rätt36 är skattepliktiga enligt tysk lag37 om platsen för omsättning ligger inom Tyskland.33

När det gäller omsättning med andra virtuella valutor anger tyska finansministeriet att likabehandlingsprincipen ska iakttas, och att virtuella valutor behandlas som betalningsmedel när valutan har accepterats av parterna som kontraktsmässigt och direkt betalningsmedel. Det ska inte finnas någon annan avsikt än att användas som betalningsmedel. Utbyte av så kallade virtuella valutor såsom betalningsmedel är skattebefriad.32

4.3 Storbritannien (UK)

I Storbritannien finns en mycket kort vägledning för kryptovalutor ska hanteras från 2014 (Her Majesty’s Revenue & Customs Brief 9/2014), som föranleddes av Hedqvist avgörandet.40 Liksom andra europeiska länder har HMRC41 uttalat att när det gäller utvinningsverksamhet såsom gruvarbete (verifikationstjänster) för nya eller delar av ny kryptovaluta omfattas de inte av mervärdesskattesystemet.42 HMRC ska uppdatera och meddela eventuella förändringar av policyn i framtiden.43

I Storbritannien förekommer tankegångar kring att upplåtelse av infrastruktur, teknik och kraft (el) kan jämföras med upplåtelse av immateriella rättigheter avseende beskattningsland. Det skulle innebära att transaktioner i kryptovalutor skulle kunna omfattas av de allmänna mervärdesskattereglerna för tillhandahållande av tjänster. Därmed skulle kryptovaluta transaktioner träffas av omvänd skattskyldighet gällande mervärdesskatt i omsättningslandet, såsom en immateriell rättighet, vilket skulle innebära att transaktioner som betalas i kryptovalutor skulle belastas av mervärdesskatt.44

Bitcoins pseudo-anonymitet45 utesluter inte att en blockkedja innehåller information om ägarna i både nuvarande och tidigare led. På samma grund argumenteras för att möjligheter i spårbarheten i transaktionsleden kan identifiera både fysiska och beskattningsbara personer gällande beskattningen men också juridiska personer som omfattas av huvudregeln46. Resonemanget tar investeringsperspektivet där det som grund för privat investering utges ”första mynt” erbjudanden för en initial finansiering av processen av verifierandet och huruvida de kan anses utgöra en förskottsbetalning eller en voucher.47

Belopp, i vilken form som helst, som lämnats utöver Bitcoins värde för att genomföra transaktioner i Bitcoin är befriade från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Resonemanget får tolkas som en lokal bedömning och inte ha fullt stöd av mervärdesskattedirektivet. Resultatet blir att mervärdesskatt skulle erläggas från leverantörer av varor eller tjänster som säljs mot Bitcoin eller kryptovalutor.48 Kryptovalutan har ett eget värde för att dela eventuella framtida vinster från projektet samtidigt ger innehavet en rättighet att rösta i kryptodemokratin och utgör en möjlighet att köpa varor eller tjänster i den aktuella kryptomiljön. Det finns andra tänkbara områden där kryptovalutan kan få genomslag.49 Den brittiska regeringen tillkännagav i oktober 2018 en avsikt att införa ett ny digital tjänsteskatt på stora IT- företagens digitala plattformar.50

4.4 USA, virtuella kryptovalutor och skatt

Virtuell valuta definieras som ett digitalt värde som fungerar på samma sätt som ett lands traditionella valuta. IRS anger till skillnad från Storbritannien att transaktioner i virtuella valutor kan vara svåra att spåra just på grund av sin pseudo-anonyma karaktär. IRS anser att det föreligger underlåtenhet från skattebetalares sida att redovisa eventuell inkomst.51

I USA har Internal Tax Revenue Service (IRS) angett att kryptovalutor som annonseras ut regleras av de grundläggande beskattningsreglerna gällande valutatransaktioner. IRS hänvisar till att de prioriterar riktlinjer för hur virtuella transaktioner ska behandlas och förbereder en guide över virtuella kryptotransaktioner.

Bitcoin anses utgöra en tillgång för amerikanska federala52 skatteändamål. Det innebär att reglerna för egendomstransaktioner också gäller virtuella valutor, liknande svensk inkomstskatt. IRS har identifierat skattetekniskt komplexa områden avseende virtuell kryptovaluta, däribland anges växlingstransaktioner och virtuell kryptovaluta som betalningsmedel men också virtuell kryptovaluta som ett finansiellt instrument.53

När det gäller betalningar i virtuell valuta till oberoende entreprenörer och andra tjänsteleverantörer ska sådana transaktioner omfattas av den federala inkomstlagstiftningen.54 IRS anger att även löner som betalas till anställda i virtuell valuta är beskattningsbara för arbetstagaren och måste rapporteras av en arbetsgivare på ett visst formulär som är föremål för federal inkomstskatt och löneskatt. För det fall att en tredje part som avyttrar förvärv gjorda i virtuell valuta på uppdrag av handlare som accepterar virtuell valuta från sina kunder, måste redovisa och lämna information om näringsidkarna på ett visst formulär. Det sagda gäller även om ett betalkort nyttjats eller för det fall man nyttjat ett nätverk för sina transaktioner.55

När det gäller beskattningen av tjänster och varuleveranser avseende beräkningen av ett belopp i virtuell valuta som betalning för varor eller tjänster ska bruttoinkomst, inkluderas i det verkliga marknadsvärdet för den virtuella valutan mätt i amerikanska dollar, per den dag då den virtuella valutan mottogs.56

IRS har utfärdat riktlinjer för godkända metoder57 för att beräkna beskattningsunderlagen samt metoder för beräkningen av kostnader och skattebehandling av blockkedjor och gafflar som innebär mångfaldigande av simultana processer.58

4.4 Singapore59

Singapores regering har lämnat ett förslag till vägledning för att avlasta skatter på omsättningar av varor och tjänster där kryptovaluta används som betalningsmedel. The Inland Revenue Authority of Singapore (IRAS) har publicerat en skatteguide gällande ”Digital Payment Tokens” i syfte att undanta transaktioner gällande transaktionsskatten. Det större syftet är att beskattningslagstiftningen bättre ska återspegla (mer)värdet och skapa en rättvisare beskattning.

Enligt gällande regler i Singapore behandlas leverans av digitala betalningar som ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster. När token eller mynt används som betalning för inköp av varor eller tjänster uppstår en bytestransaktion som resulterar i två separata leveranser – en beskattningsbar leverans av tokens och en leverans av varorna eller tjänsterna liknande förhållandet i Sverige.60

Förändringarna ska gälla från och med 1 januari 2020 förändringen innebär att digitala kryptovalutor som nyttjas som betalning för varor eller tjänster inte ger upphov till någon transaktion genom leverans eller tillhandahållande av digitala kryptovalutor mot fiatvaluta eller andra digitala betalningsmedel.61