För värdefulla synpunkter på denna artikel tackar jag professor Robert Påhlsson, Advokat och adjungerad professor Börje Leidhammar, professor Eleonor Kristoffersson och docent Mats Höglund. Kvarvarande brister är mina egna.
En åklagare har möjlighet att använda sig av utökat förverkande med stöd av 36 kap. 1 b § brottsbalken (BrB) om den åtalade haft vinning av brottet och straffskalan ger möjlighet att utdöma ett fängelsestraff på fyra år eller mer. En skattskyldig som döms för grovt skattebrott med tillämpning av 4 § SkBrL riskerar att drabbas av utökat förverkande eftersom straffskalan i 36 kap. 1 b § BrB innehåller maximalt fyra års fängelse (tidigare sex års fängelse). En tillämpning av reglerna om utökat förverkande i brottsbalken ger staten goda möjligheter att utöver regler om inkomstskatt, mervärdesskatt och skattetillägg förverka egendom, som den skattskyldige tillskansat sig genom skattebrott och därmed ge staten ytterligare intäkter. Artikeln belyser att reglerna om utökat förverkande kan leda till oproportionerliga effekter för den som drabbas.1
1 BAKGRUND
Genom att undanhålla skattepliktiga inkomster och mervärdesskatt riskerar en fysisk person som driver enskild näringsverksamhet att drabbas av såväl inkomstskatt som mervärdesskatt samt skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen (SkBrL). Tidigare riktades kritik huruvida s.k. dubbelbestraffning kunde strida mot Europakonventionen. Principen om ne bis in idem förhindrar att en medlemsstat tillämpar skilda förfaranden för skattetillägg och skattebrott förutsatt att skattetillägget har straffrättslig karaktär. HFD fann i tidigare avgörande att de svenska reglerna inte stred mot denna princip i RÅ 2009 ref. 94 och även HD kom till samma slutsats, låt vara med domarrösterna tre mot två i NJA 2010 s. 168.
Europakonventionen är en del av EU-rätten. Frågan om dubbelbestraffning kom därför återigen upp när tingsrätten i Haparanda i ett skattebrottsmål som rörde mervärdesskatt vände sig till EUD med frågan om dubbelbestraffning (mål C-617/10 Åkerberg Fransson). EU-domstolen fann att mervärdesskattedirektivet också hade direkt effekt på de svenska sanktionsreglerna och att principen om ne bis in idem förhindrade att en medlemsstat tillämpar skilda förfaranden i mål om skattebrott och skattetillägg. HD ändrade sin tidigare praxis i NJA 2013 s. 502, som avgjordes i plenum, vilket också HFD gjorde samma år i HFD 2013 ref. 71.2 Åklagare kan numera åtala skattskyldiga vid allmän domstol och samtidigt väcka talan om påförande av skattetillägg enligt Lag (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. Lagen är tillämplig fr o m den 1 januari 2016.
Vad många inte känner till är att åklagare har möjlighet att använda sig av utökat förverkande med stöd av 36 kap. 1 b § brottsbalken (BrB) om den åtalade haft vinning av brottet och straffskalan ger möjlighet att utdöma ett fängelsestraff på fyra år eller mer. Skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (SkBrL) har maximalt två års fängelse i straffskalan, vilket innebär att den som döms för skattebrott inte riskerar att drabbas av utökat förverkande, utom i speciella fall där skattebrottet utgjort ett led i en brottslighet som utövats i organiserad form (se nedan). En skattskyldig som döms för grovt skattebrott med tillämpning av 4 § SkBrL riskerar emellertid att drabbas av utökat förverkande eftersom straffskalan i 36 kap. 1 b § BrB innehåller maximalt fyra års fängelse (tidigare sex års fängelse). Skatteförseelse enligt 3 § SkBrL3 och vårdslös skatteuppgift enligt 5 § SkBrL kan inte medföra ansvar för utökat förverkande enligt ordalydelsen i 36 kap. 1 b BrB. En tillämpning av reglerna om utökat förverkande i brottsbalken ger staten goda möjligheter att utöver regler om inkomstskatt, mervärdesskatt och skattetillägg förverka egendom, som den skattskyldige tillskansat sig och därmed ge staten ytterligare intäkter.
En samtidig tillämpning av inkomstskatt, mervärdesskatt, skattetillägg, skattebrott och utökat förverkande kan ifrågasättas utifrån proportionalitetsprincipen.4 Principen har tidigare tillämpats som en allmän rättsgrundsats utan direkt lagstöd. Principen är en viktig grundsten i Europadomstolens domar, särskilt skyddet för äganderätten i Europakonventionen för de mänskliga rättigheterna. Numera återfinns principen som en uttrycklig regel i 2 kap. 5 § SFL och lyder:
”Av proportionalitetsprincipen följer att beslut enligt denna lag får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse.”
Från senare år kan särskilt uppmärksammas HFD 2016 ref. 60 där en likvidators företrädaransvar enligt 12 kap. 6 § dåvarande skattebetalningslagen5 sattes ned från 716 milj. kr till 2 milj. kr med tillämpning av proportionalitetsprincipen.6 Principen kommer också till uttryck inom straffrätten och processrätten där regler i 24 kap. 1 § rättegångsbalken (RB) vad gäller häktning och 25 kap. 1 § RB om kvarstad ger uttryck för samma princip.7 Bestämmelsen om förmildrande omständigheter vid straffmätning i 29 kap. 3 § BrB ger också uttryck för en proportionalitetsbedömning.
Jag har i ett konkret fall kommit i kontakt med reglerna om utökat förverkande, och andra skattejurister jag talat med har liten/ingen kännedom om dessa bestämmelser (min egen okunskap låg på motsvarande nivå tidigare).
Syftet med denna artikel är att belysa reglerna om utökat förverkande och hur dessa kan tillämpas av Skatteverket och åklagare. Jag ska belysa hur en samtidig tillämpning av regler om inkomstskatt, mervärdesskatt och skattetillägg tillsammans med regler om utökat förverkande kan ge ytterst långtgående effekter. Den gamla berättelsen om Pomperipossa i Monismanien av Astrid Lindgren8 väckte på sin tid stor uppmärksamhet. En samtidig tillämpning av ökade inkomster i en enskild näringsverksamhet och dåvarande regler om avdrag för egenavgifter ett visst år gav upphov till en total marginaleffekt på ca 102 procent. Denna skattenivå framstår som relativt lindrig vid en jämförelse med reglerna om utökat förverkande i vissa fall.
Beskattning av brottslig verksamhet är inte helt okontroversiell.9 För beskattning talar den omständigheten att den skattskyldige utfört någon form av prestation varför beskattning ska äga rum i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet om rekvisiten därför är uppfyllda. Mot beskattning talar att beskattning kan anses försvara brottslig verksamhet – staten legitimerar den brottsliga verksamheten genom att beskatta densamma. Med tillämpning av regler om skadeståndsansvar och förverkande i 36 kap. brottsbalken uppstår frågan om det finns något belopp att beskatta. HFD har emellertid i rättsfallet HFD 2011 ref. 80 klargjort att en inkomst kan beskattas även om den emanerar från brottslig verksamhet. En skattskyldig beskattades för ersättning han fått för utfärdande av falska fakturor. HFD har i rättsfallet HFD 2014 ref. 63 funnit att en skattskyldig som av SKV beskattats i inkomstslaget tjänst för uttag från fåmansföretag10 med stora belopp undanröjt beskattningen p.g.a. den skattskyldige har blivit skadeståndsskyldig mot de bolag han gjort olovliga uttag ifrån. HFD fann således att skadestånden skulle kvittas mot de tjänsteinkomster som SKV beskattade honom för. Vidare har HFD i rättsfallet RÅ 1984 Ba 42 undanröjt en inkomst då beloppet i en efterföljande hovrättsdom har förverkats.
Gemene man har sannolikt den rättsuppfattningen att vinning som en brottsling erhållit genom grovt narkotikabrott ska kunna förverkas. Det är måhända inte lika självklart att vinning genom grovt skattebrott kan förverkas eftersom verksamheten i grunden är legitim, men så är numera fallet p.g.a. reglerna om utökat förverkande.
Jag disponerar artikeln på följande sätt. Efter ovanstående bakgrundsbeskrivning berör jag reglerna om förverkande och utökat förverkande. Därefter belyser jag rättspraxis från HD och ett hovrättsfall. Sedan redogör jag för de sammanlagda effekter som uppkommer vid en samtidig tillämpning av reglerna om utökat förverkande och regler i skatteförfarandelagen (SFL) grundat på ett konkret fall. Avslutningsvis riktar jag kritik mot bestämmelserna som kan ge märkliga effekter och ifrågasätter huruvida reglerna sammantaget är försvarbara ur ett proportionalitetsperspektiv.
Se t.ex. Bernitz, U, Åkerberg Fransson-domen, SN 2013 s. 584–597, Fast, K, Dubbelbestraffningsförbudet i EU:s rättighetsstadga, SvSkT 2013 s. 138–157, Fast, K, Tusen skäl att förekomma istället för att förekommas – en kommentar till dubbelbestraffningsfallen i EU-domstolen och Högsta domstolen 2013, JT 2013–14, s. 24–44 och Gulliksson, M, Klart till halvklart – om ne bis in idem och skattetilläggen, SvJT 2013, s. 645–985.
Jfr även 13 § SkBrL där åtal för skatteförseelse enligt 3 § SkBrL endast väcks om det är påkallat av särskilda skäl.
Se särskilt, Moell, C, Proportionalitetsprincipen, 2003.
Numera 59 kap. 13 § SFL.
Se Svensson, B, Från 716 milj. kr till 2 milj. kr – Proportionalitetsprincipen tillämpades i mål om företrädaransvar, Festskrift till Cristina Moell, 2017, s. 423–436.
SOU 2009:58 s. 357.
Artikeln infördes i tidningen Expressen en 10 mars 1976 och följdes av en intensiv debatt fram till valet i september 1976 och anses av vissa valforskare ha avgjort riksdagsvalet till det borgerliga blockets fördel detta år efter 44 års obruten regeringsmakt för socialdemokraterna. Se Andersen, J, Denna dagen, ett liv. En biografi över Astrid Lindgren, 2014, s. 353–370.
Se artikel av Peter Melz, Skattefri brottslighet, RÅ 1991 ref. 6, SN 1998 s. 210–215 och där anförda rättsfall.
Jfr RÅ80 1:56.
2 REGLERNA OM FÖRVERKANDE OCH UTÖKAT FÖRVERKANDE I 36 KAP. BRB
2.1 Bakgrund
Brott kan utöver brottspåföljd i form av böter, villkorlig dom eller fängelse, föranleda förverkande av egendom, företagsbot, annan särskild rättsverkan eller skyldighet att utge skadestånd enligt 1 kap. 8 § BrB.11 Bestämmelserna om förverkande i 36 kap. BrB överfördes i allt väsentligt från dåvarande strafflagen när brottsbalken infördes och har ändrats ett antal gånger därefter.12 Under senare år ändrades bestämmelserna 2005 och trädde i kraft den 1 juli 2005 och har även ändrats 2008 och 2016 som jag berör mer i detalj nedan. Vid översynen 2005 utökades möjligheterna att förverka utbyte av och hjälpmedel vid brott m.m. Undantag gjordes för utbyte av brott enligt skattebrottslagen enligt en bestämmelse i 13 a § SkBrL. Bestämmelserna om förverkande i 36 kap. 1 § BrB tillämpades inte initialt i fråga om skattebrott. I propositionen motiverades det på följande sätt:13
”Det belopp som felaktigt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till en person genom ett skattebrott har inte ursprungligen varit tänkt att kunna bli föremål för förverkande. Någon sådan regel finns inte i skattebrottslagen och utbytet av skattebrott kan sålunda idag inte bli föremål för förverkande.
Om en person döms för skattebrott kommer han eller hon i stället att i de allra flesta fallen bli föremål för beskattning enligt reglerna i skattelagstiftningen. Det belopp som undandragits staten genom ett skattebrott blir i dag således föremål för beskattning och inte förverkande. I sak är detta enligt regeringens mening inte något förhållande som bör ändras. Det saknas skäl att ersätta beskattningsförfarandet med förverkande i de fall skatteundandragandet har utgjort ett skattebrott. Tvärtom skulle ett sådant system kunna leda till oklarheter i rättstillämpningen och motstridiga beslut inom ramen för olika processer.”
Brottsbalken. En kommentar. Kap. 25–38, Berggren, Nils-Olof m fl. (Kommentaren BrB), kap. 36 s. 3.
Kommentaren BrB s. 36 s. 1 f.
Prop. 2004/05:135 s. 100.
2.2 Utökat förverkande i 36 kap. 1 b § BrB – 2008 års regler
Reglerna om förverkande ändrades 2008 och trädde i kraft den 1 juli 2008 då regler om s.k. utökat förverkande infördes i 36 kap. 1 b § BrB. Genom bestämmelsen om s.k. utökat förverkande kan staten inte bara förverka utbyte av ett visst konkret brott, utan även utbyte av en inte närmare preciserad brottslighet. Förverkande av utbyte av brottslig verksamhet kan beslutas när någon döms för brott för vilket är föreskrivet fängelse i fyra år (ursprungligen sex år) eller mer.14 Grovt skattebrott i 4 § SkBrL kan således omfattas eftersom brottet har ett maximistraff på sex år. Skattebrott enligt 2 § SkBrL omfattades inte av reglerna om utökat förverkande enligt 2008 års regler eftersom maxstraffet endast är två år. Om en gärningsman döms till 1 års fängelse (straffskalan går från sex månader upp till sex år) för grovt skattebrott kan staten tillämpa reglerna om utökat förverkande eftersom brottet har ett maxstraff på sex år i straffskalan.
Utökat förverkande enligt 2008 års lagstiftning kan också tillämpas när någon döms för vissa särskilt angivna brott som uppräknas i 36 kap. 1 b § 2 st. BrB som;15 1 människohandel, koppleri, ocker som är grovt m.m., 2 narkotikabrott, 3 dopingbrott, 4 narkotikasmuggling och 5 människosmuggling.
Kretsen av brott som omfattas av utökat förverkande avgränsas genom att brottet ska vara av beskaffenhet att kunna ge utbyte. Därigenom träffas dels brott som har vinningsrekvisit, men även brott utan vinningssyfte men som till sin karaktär kan ge utbyte. Till brott av det sistnämnda slaget kan hänföras skattebrott.16 Detta uttalande skiljer sig åt i avgörande betydelse från det ovan citerade uttalandet från propositionen 2005 trots att det bara gått tre år sedan uttalandet gjordes. Lagstiftningen utgör en implementering av det s.k. förverkanderambeslutet.17
Reglerna om utökat förverkande kan tillämpas också vid försök, förberedelse och stämpling till ett förverkandeutlösande brott samt vid anstiftan och medhjälp.18
Utökat förverkande medger förverkande av utbyte av brottslig verksamhet. Förverkande kan ske av en konkret sak (sakförverkande) liksom förverkande av ett visst värde (värdeförverkande). I skattemål torde det i allmänhet vara fråga om förverkande av ett visst värde i pengar.19 Det krävs inte att det som förverkas härrör från den dömdes egen brottsliga verksamhet.20
För utökat förverkande krävs det inte att det är ställt utom rimligt tvivel att den egendom som yrkas förverkad utgör utbyte av brottslig verksamhet, utan beviskravet ligger i stället mellan ”sannolikt” och ”ställt utom rimligt tvivel”.21 I stället ska det vara tillräckligt att detta framstår som klart mera sannolikt än att så inte är fallet.22
Utökat förverkande kan inte bara ske hos den dömde utan även hos den som genom bodelning, arv, testamente eller gåva förvärvat egendom. Även den som på annat sätt förvärvat egendom av den dömde och då haft vetskap eller haft skälig anledning att den har samband med brottslig verksamhet ska kunna träffas av utökat förverkande enligt 36 kap. 5 a § BrB.23
I regel väcks frågan om utökat förverkande av åklagare i brottmål, men även domstolen kan på eget initiativ besluta om förverkande.24 Åklagaren yrkar i regel kvarstad av egendom hos den som är misstänkt för brott.25 Reglerna om kvarstad i brottmål kan tillämpas när talan om förverkande riktar sig mot någon annan än den misstänkte. I NJA 1983 s. 570 framställdes yrkande om kvarstad mot ett handelsbolag.26
Enligt 2 kap. 10 § regeringsformen får straff eller annan påföljd inte utdömas för gärning som inte var belagd med brottspåföljd när den förövades. Vad som sägs om brottspåföljd gäller även utökat förverkande. Utökat förverkande får således bara tillämpas om det förverkandeutlösande brottet begåtts efter ikraftträdandet, dvs. efter halvårsskiftet 2008. Det har diskuterats huruvida utökat förverkande kan användas på egendom som den dömde erhållit före ikraftträdandetidpunkten 2008. Av propositionen framgår att gärningsmannen riskerar ett utökat förverkande även på egendom som han eller hon erhållit innan halvårsskiftet 2008.27 Denna ståndpunkt är inte okontroversiell och lagrådet (Lavin, Lundius och Almgren) riktade kritik mot detta och uttalade bl.a. följande:28
”Gärningsmannen har knappast kunnat inse att ett förverkande, som inte var möjligt när brottet begicks, långt senare skulle kunna genomföras till följd av han begått ett nytt brott. De föreslagna bestämmelserna kan mycket väl med ett sådant synsätt anses ha retroaktiv verkan.”
Möjligheten att tillgripa utökat förverkande begränsas inte på det sättet att förverkande inte kan ske om egendomen förvärvas en viss tid före det förverkansutlösande brottet eller på det sättet att förverkande bara kan ske av betydande belopp.29 Om åklagaren yrkar på ett stort belopp i utökat förverkande som den åtalade erhållit innan det förverkansutlösande brottet kan domstolen pröva om beloppet är skäligt enligt 36 kap. 1 b § BrB.30 Vid skälighetsbedömningen beaktas om den tilltalade påförts skattetillägg eller om egendomen varit i den tilltalades besittning under lång tid. Slutligen ska domstolen beakta även risken för ”överförverkande”.31
Prop. 2007/08:68 s. 55 f.
Prop. 2007/08:68 s. 56 ff.
Prop. 2007/08:68 s. 60.
Rådets rambeslut 2005/213/RIF om förverkande av vinning, hjälpmedel och egendom som härrör från brott.
Prop. 2007/08:68 s. 60 f.
Prop. 2007/08:68 s. 61 f.
Prop. 2007/08:68 s. 62 f.
Prop. 2007/08:68 s. 66.
Prop. 2007/08:68 s. 65 ff.
Prop. 2007/08:68 s. 68 ff.
Prop. 2007/08:68 s. 72.
Prop. 2007/08:68 s. 82.
Prop. 2007/08:68 s. 82 f.
Prop. 2007/08:68 s. 91.
Lagrådets yttrande i prop. 2007/08:68 s. 167.
Prop. 2007/08:68 s. 64 f.
Prop. 2007/08:68 s. 96 f.
Prop. 2007/08:68 s. 97.
2.3 Utökat förverkande i 36 kap. 1 b § BrB – 2016 års regler
Reglerna om utökat förverkande har ändrats ånyo 2016 och de nya reglerna trädde i kraft den 1 juli 2016. I detta lagstiftningsärende ges en ökad möjlighet att förverka hjälpmedel i samband med vinning av brott. Utökat förverkande kan tillgripas om straffskalan har ett maxstraff på fyra år (tidigare sex år). Sänkningen från sex år till fyra år påverkar inte grovt skattebrott, men olovlig förflyttning av punktskattepliktiga varor (grovt brott) som har maxstraff på fyra år.32 Utvidgat förverkande ska även kunna beslutas vid brott som har två års fängelse eller mer i straffskalan om brottet har utgjort ett led i en brottslighet som har utövats i organiserad form.
Om det genom en brottslings död eller p.g.a. åtalspreskription framgår att påföljd inte kan dömas ut för hans eller hennes brott, ska talan om förverkande av utbyte av ett brott eller av egendom som har använts eller varit avsedd att användas som hjälpmedel vid brott ändå kunna prövas om stämning i mål om förverkande delgetts inom ett år från det att den omständighet inträffade som medför att någon påföljd inte längre kan utdömas.33
Som nya bland de särskilt föreskrivna brotten som anges i 36 kap. 1 b § 2 st. BrB anges dataintrång, utnyttjande av barn för sexuell posering, tagande av muta, givande av muta samt vissa barnpornografibrott.
Eftersom skattebrott enligt 2 § SkBrL har högst två år i straffskalan kan utökat förverkande omfatta såväl grovt skattebrott enligt 4 § SkBrL som skattebrott enligt 2 § SkBrL såvida det senare brottet har ”utgjort led i en brottslighet som har utövats i organiserad form”.34 Denna skrivning återfinns även i 29 kap. 2 § 1 st. 6 p. BrB som en av sammanlagt åtta omständigheter som anses som försvårande vid straffmätningen. I propositionen motiverades det på följande sätt:35
”Med brottslighet som utövas i organiserad form avses brottslighet som har begåtts inom ramen för en struktur där flera personer samverkar under en inte helt obetydlig tidsperiod för att begå brott. Det är inte tillräckligt att det aktuella brottet har skett i samverkan. Personerna ska ha ingått i en sammanslutning eller ett nätverk av viss kontinuitet vars syfte att begå brott sträckt sig längre än till enbart det aktuella brottet. För utvidgat förverkande enligt sjätte punkten krävs att gärningsmannens uppsåt täcker att brottet har utgjort led i en brottslighet som utövats i organiserad form.”
Prop. 2015/16:155 s. 29.
Prop. 2015/16:155 s. 23 ff.
Normalgraden av skattebrott omnämns, se prop. 2015/16:155 s. 32 och 40.
Prop. 2015/16:155 s. 40. Jfr prop. 2009/10:147 s. 43 f. och Kommentaren BrB s. 29:2 s. 5 samt 36: 1 b s. 4.
3 RÄTTSPRAXIS OM UTVIDGAT FÖRVERKANDE ENLIGT 36 KAP. 1 B § BRB
3.1 NJA 2010 s. 374
Högsta domstolen (HD) har prövat reglerna om utökat förverkande i NJA 2010 s. 374.36 Åklagaren väckte åtal vid Göteborgs tingsrätt mot IS och andra personer för flera fall av grovt narkotikabrott. Åklagaren yrkade utökat förverkande enligt 36 kap. 1 b och 1 c §§ BrB av en i förvar tagen personbil av märket BMW. Enligt åklagaren framstod det som klart mer sannolikt att IS förmögenhet härrörde från brottslig verksamhet än att så inte var fallet. Tingsrätten fann IS skyldig till grovt narkotikabrott. Åklagarens yrkande om förverkande bifölls.
IS överklagade till Hovrätten som anslöt sig till tingsrättens dom om ansvar för grovt narkotikabrott. Straffskalan för grovt narkotikabrott är sådan att reglerna om utökat förverkande kan komma i fråga. Åklagaren gjorde gällande att IS svarta bilaffärer, som utgör skattebrott, möjliggjorde hans förvärv av bilen. Hovrätten ogillade emellertid yrkande om utökat förverkande med följande motivering: ”Enligt hovrättens mening är ett förverkande på grund av utebliven inbetalning av skatt för näringsverksamhet med bilhandel att föra intentionen bakom nu aktuella bestämmelser för långt. Yrkandena om förverkande och om kvarstad ska därför ogillas.”
HD meddelade prövningstillstånd. IS hade mot yrkandet om utökat förverkande invänt att han haft inkomster från försäljning av bilar som han inte redovisat till Skatteverket. Riksåklagaren ansåg att inkomsterna från bilförsäljningen motsvarade undanhållen skatt som utgjorde utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § BrB (p. 8). IS skattebrott var sådan brottslig verksamhet som kan beivras inom ramen för utökat förverkande (p. 10). Fråga uppkom om de inkomster som IS genererat genom bilförsäljningen och som inte beskattats var tillräckliga för att förklara bilinnehavet. Vid denna bedömning skulle legala inkomster i första hand användas för IS och hand familjs levnadskostnader. HD gjorde därefter den bedömningen att det var klart mer sannolikt att IS kunnat förvärva bilen genom skattebrott och/eller annan brottslighet, än att så inte skulle kunna vara fallet (p. 11). Därefter diskuterade HD vissa begreppsrättsliga problem som jag inte går in på närmare (p. 13) som justitierådet Victor utvecklar i tillägg till domen.37 HD godtog åklagarens yrkande om utökat förverkande. IS bil hade sålts på exekutiv auktion varför förverkandet avsåg bilens värde på 121 000 kr.
Rättsfallet har behandlats utförligt av professor Magnus Ulväng i Ny Juridik nr 4:2010 s. 85–97 (cit. Ulväng).
Ulväng s. 92 ff.
3.2 NJA 2016 s. 641
I rättsfallet prövade HD förutsättningarna för en tillämpning av utökat förverkande av sedlar som påträffades i samband med narkotikainnehav. WE greps av polis i sin bil på väg från Göteborg mot Borås. Polis beslutade om husrannsakan av bilen och fann en resväska innehållande narkotika och 7 900 kr i sedlar. WE dömdes för narkotikabrott till tre månaders fängelse och pengarna förverkades. Majoriteten i Hovrätten biföll yrkandet om förverkande. WE uppbar försörjningsstöd och hade ingen inkomst. Den omständigheten att det var fråga om ett högt belopp och att WE inte hade någon inkomst gjorde att det framstod som klart mer sannolikt att pengarna utgjorde utbyte av brottslig verksamhet än att så inte är fallet.
HD medgav prövningstillstånd och uttalade följande om förhållande mellan straffmätning och förverkande (p. 7):
”Utvidgat förverkande förutsätter ett begånget brott. Det begångna brottet läggs till grund för antagande om inblandning i också annan vinstbringande kriminalitet. I förarbetena talas det om att ett utvidgat förverkande utgör en reaktion på det förverkansutlösande brottet. Det kan emellertid inte förstås så, att ett sådant förverkande är en del av straffmätningen. Utvidgat förverkande får inte användas för att skärpa påföljden. Och om ett förverkande på grund av omständigheterna framstår som särskilt ingripande ska detta främst beaktas inom ramen för den oskälighetsbedömning som ska göras (se p. 13). Det utesluter dock inte att det i vissa fall kan finnas anledning att i mildrande riktning beakta följderna av ett förverkande vid straffmätningen (jfr 29 kap. 5 § första stycket 8 BrB).”
Därefter diskuterade HD om förverkandet var oskäligt (p. 13 och 14). HD kom fram till att det framstod som klart mer sannolikt att sedlarna till större delen utgör utbyte av brottslig verksamhet än att så inte är fallet och att förverkande inte var oskäligt (p. 16 och 17). Yrkandet om förverkande bifölls.
3.3 Hovrätten för västra Sverige, mål nr B 1957-18, 2018-11-06
KH bedrev uthyrning av båtplatser för vinterförvaring och service av båtmotorer. Åklagaren väckte åtal om bl.a. grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott samt yrkade utökat förverkande motsvarande ett belopp på 14,3 milj. kr. Åtalet om grovt skattebrott omfattade beskattningsåren 2012–2015. Av hovrättens dom framgår att undanhållen inkomstskatt och mervärdesskatt uppgått till ca 1,6 milj. kr sammantaget (varierat mellan ca 250 tkr–500 tkr/år). Undanhållet belopp hade satts in på KH:s sambos bankkonto och kort tid därefter överförts till KH och medel hade även överförts till sonens konto som arbetade i den enskilda firman. Ett belopp på ca 11 milj. kr belades med kvarstad tidigt i målet.
Tingsrätten dömde KH till fängelse för bl.a. grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott i ett år och åtta månader. I målet om utvidgat förverkande hade åklagaren gjort en tillgångsundersökning mellan 1990–2011 och gjort gällande att KH:s förmögenhetsökning under denna tid inte kunnat förklaras av redovisade inkomster. Tingsrätten gjorde den bedömningen att förverkande kunde ske även av egendom som KH erhållit före ikraftträdandet halvårsskiftet 2008 med stöd av uttalanden i förarbetena. Tingsrätten fann det oskäligt att gå så långt tillbaka i tiden som åklagaren yrkat på. Tingsrätten undantog en fastighet som KH förvärvat 1992 från det utvidgade förverkandet då det inte framstod som klart mer sannolikt att fastigheten förvärvats med medel som härrör från brottslig verksamhet än att så inte var fallet. Det innebar också stor svårigheter för den tilltalade att freda sig eftersom handlingar inte sparats etc. Tingsrätten fann det skäligt att förverka 6 milj. kr.
KH överklagade domen till hovrätten och domstolen dömde KH till fängelse i ett år och sex månader. Åklagaren vidhöll yrkande om utökat förverkande i hovrätten. KH hade invändningar mot åklagarens beräkning och ansåg att beloppet var oskäligt. Hovrätten undantog, liksom tingsrätten, fastigheten från utökat förverkande och beaktade att övrig egendom funnits i KH:s besittning under lång tid. Hovrätten beaktade även arv från KH:s föräldrar och fann med en rimlig avvägning i förhållande till påföljden att KH till staten skulle betala 3 milj. kr som utvidgat förverkande.
KH överklagade målet vad avser utökat förverkande till HD, men KH fick inte prövningstillstånd.38
Beslut 2019-01-07.
4 SKÄLIGT ELLER OSKÄLIGT?
Det bör påpekas att undertecknad är ombud för KH i pågående process i förvaltningsdomstol. Skattemålet har ännu inte vunnit laga kraft. Eftersom staten har förverkat ett belopp på 3 milj. kr av KH genom hovrättsdomen från 2018-11-06 ska hans inkomst av näringsverksamhet för beskattningsåren 2012–2015 eventuellt undanröjas/nedbringas med stöd av HFD 2014 ref. 63 och RÅ 1984 Ba 42. Jag berör inte denna frågeställning vidare i följande avsnitt.
Enligt hovrättsdomen (s. 5) har KH under 2012–2015 undanhållit följande belopp i inkomstskatt och egenavgifter samt mervärdesskatt.
Beskattningsår | Skatt och egenavgifter | Mervärdesskatt | Totalt |
|---|---|---|---|
2012 | 263 843 kr | 148 920 kr | 412 763 kr |
2013 | 300 100 kr | 119 192 kr | 419 292 kr |
2014 | 162 966 kr | 99 505 kr | 262 471 kr |
2015 | 338 883 kr | 161 630 kr | 500 513 kr |
Totalt | 1 595 039 kr |
Skatteverkets beslut för de aktuella åren (2012–2015) fattades i oktober 2017, dvs. efter att domarna om förbud mot dubbelbestraffning kom 201339 varför skattetillägg inte påfördes. Åklagaren kunde därför åtala KH för grovt skattebrott enligt 4 § SkBrL och även yrka på utökat förverkande enligt 36 kap. 1 b §.40 Om Skatteverket påfört skattetillägg i beslutet från 2017 hade detta inte varit möjligt de aktuella åren eftersom det i så fall skulle ha stridit mot dubbelbestraffningsförbudet.
Om vi förenklar skatteberäkningen genom att anta att KH på en ökad inkomst av näringsverksamhet har en marginaleffekt (inkomstskatt och egenavgifter) som varierar mellan 47,27 %41 vid låga inkomster och 62,78 %42 vid höga inkomster. Enligt 16 kap. 29 § IL ska föregående års debiterade egenavgifter återföras till beskattning det följande beskattningsåret (avstämning).43
Utvidgat förverkande är som HD uttalat i NJA 2016 s. 641 (p. 7) en reaktion på det förverkansutlösande brottet. Om ett förverkande på grund av omständigheterna framstår som särskilt ingripande ska detta främst beaktas inom ramen för den oskälighetsbedömning som ska göras (p. 13).
Inom skatterätten är principen om beskattningsårets slutenhet viktig. Det förverkansutlösande brottet är det grova skattebrottet under åren 2012–2015. Om vi hypotetiskt tittar på vad konsekvenserna blir för KH om det belopp som staten slutligen förverkat läggs till de skatter som också debiterats KH av skatteverket och som KH har betalt till staten uppkommer följande effekter.
Undanhållen inkomst | + 100,00 |
|---|---|
Mervärdesskatt | – 20,00 |
Ink av N-V | + 80,00 |
Egenavgifter (22,46 % av 80) | – 17,96 |
Ink av N-V | + 62,04 |
Maximal marginaleffekt efter avgifter | –32,26 (52 % av 62,04 % [80–17,96]) |
Kvar efter moms, avg. och inkomstskatt | + 29,78 |
Utöver mervärdesskatt, egenavgifter och marginalskatt får KH behålla 29,78 procent av bruttoinkomsten vid högsta marginaleffekt. Det utökade förverkandet uppgick totalt till 3 milj. kr och knyter vi det utökade förverkandet rent hypotetiskt till beskattningsåren 2012–2015 (3 milj. kr/4 år = 750 000 kr) blir den sammanlagda effekten följande vid en oredovisad inkomst på 750 000 kr/år (för beskattningsåret 2012 var oredovisad mervärdesskatt ca 149 000, dvs. ca 20 % av 750 000).
Oredovisad inkomst | + 750 000 kr |
|---|---|
Moms | – 150 000 kr |
Ink av NV | + 600 000 kr |
Avgifter | – 134 760 kr (22,46 % x 600 000) |
Ink av N-V | + 465 240 kr |
Inkomstskatt | –241 925 kr (52 % av 465 240) |
Netto | + 223 315 kr |
Den totala marginaleffekten vid inkomstbeskattningen (egenavgifter och inkomstskatt) uppgår till 62,78 % (134 760 + 241 925/600 000). Givet detta exempel ska KH betala totalt 376 685 kr i inkomstskatt och egenavgifter (134 760 kr + 241 925). Därtill kommer effekten av det utökade förverkande som uppgår till 750 000 kr för vart och ett av åren. Om det utökade förverkandet knyts till beskattningsåret 2012 kommer staten att få in 376 685 kr i inkomstskatt och egenavgifter och ytterligare 750 000 kr i utökat förverkande, dvs. totalt 1 126 685 kr (376 685 kr + 750 000) på en oredovisad inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet på 600 000 kr. Det ger en sammanlagd marginaleffekt på ca 188 % (1 126 685 / 600 000). Om åklagarens förstahandsyrkande om utökat förverkande på 14,3 milj. kr som motsvarar ca. 3,6 milj. kr (14,3 milj. kr/4) för vart och ett av beskattningsåren 2012–2015 gått igenom hade den sammanlagda marginaleffekten uppgått till ca 663 % (376 685 kr + 3 600 000 kr/600 000 kr). Det finns säkert andra beräkningsalternativ, men skulle tynga texten alltför mycket enligt min bedömning.
Pomperipossa i Monismanien var på sin tid undrande inför vetskapen att hon hade debiterats skatter och avgifter ett visst år på 102 procent – så många procent finns väl inte sa Pomperipossa? Pomperipossa hade säkert blivit än mer förvånad över en total skatte- och förverkanseffekt på 188 procent. Exemplet är givetvis tillspetsat eftersom ett utökat förverkande inte är skatt eller avgift och inte heller straff utan en reaktion på det förverkansutlösande brottet – här grovt skattebrott under beskattningsåren 2012–2015. Om åklagaren hade kunnat åtala för grovt skattebrott enligt L (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall, som trätt i kraft 1 januari 2016, hade åklagaren kunnat påföra KH skattetillägg också för beskattningsår 2016 och senare. Då blir det så mycket skatt, skattetillägg och procent, så till och med Pomperipossa har slutat räkna. Fråga uppkommer om det är fråga om trippelbestraffning istället för dubbelbestraffning.
NJA 2013 s. 502 och HFD 2013 ref. 71.
Se även prop. 2007/08:68 s. 91.
Om egenavgifterna sätts till 28,97 % motsvara det en marginalprocentsats på 22,46 % (28,97 / 128,97) enligt 16 kap. 30 § IL. 100 – 22,46 = 77,54 som utgör inkomst av näringsverksamhet. Vid 32 % kommunalskatt utgår skatt med 24,81 (32 % x 77,54), dvs. totalt 47,27 % (22,46 % + 24,81 %).
Om egenavgifterna sätts till 28,97 % motsvarar det en marginalprocentsats på 22,46 % enligt 16 kap. 30 § IL. 100 – 22,46 = 77,54 som utgör inkomst av näringsverksamhet. Vid 52 % marginalskatt utgår skatt med 40,32 % (52 % x 77,54), dvs. totalt 62,78 % (22,46 % + 40,32 %).
Avdrag för debiterade, tillkommande egenavgifter, medges först det år debitering sker, men jag bortser från detta av förenklingsskäl, jfr Skatteverkets ställningstagande 2005-09-07 om justering av tillkommande egenavgifter.
5 AVSLUTANDE SYNPUNKTER
I propositionen till 2005 års ändring av förverkansreglerna uttalades bl.a. följande om förhållande mellan skattebrott och förverkande:44
”Det belopp som undandragits staten genom ett skattebrott blir i dag således föremål för beskattning och inte förverkande. I sak är detta enligt regeringens mening inte något förhållande som bör ändras. Det saknas skäl att ersätta beskattningsförfarandet med förverkande i de fall skatteundandragandet har utgjort ett skattebrott. Tvärtom skulle ett sådant system kunna leda till oklarheter i rättstillämpningen och motstridiga beslut inom ramen för olika processer.”
Som framgår ovan ändrades förhållandet radikalt när regler om utökat förverkande infördes 2008. Genom lagändring 2016 kan även ordinarie skattebrott enligt 2 § SkBrL omfattas av utökat förverkande om brottet utgjort ett led i en brottslighet som utövats i organiserad form.
Reglerna om utökat förverkande är ett oerhört kraftfullt instrument hos åklagare om det används på ett sätt som leder till ”överförverkande”. Jag är mycket kritisk till hur stort belopp åklagaren ville förverka i hovrättsmålet för KH 2018. Lyckligtvis var såväl tingsrätten som hovrättens bedömning mer nyanserad. Proportionalitetsprincipen ger utrymme för en mer nyanserad bedömning enligt min uppfattning, där det utökade förverkandet rentav kunde sättas ned ytterligare. Synd att HD inte meddelade prövningstillstånd i målet. Det hade varit intressant att ta del av domstolens uppfattning om ett utökat förverkande på tre milj. kr är skäligt eller utgör ett ”överförverkande”. Det är trots allt skillnad mellan utökat förverkande på 121 000 kr (NJA 2010 s. 374), 7 900 kr (NJA 2016 s. 641) och 3 milj. kr i hovrättsmålet från 2018.
Utifrån KH:s utgångspunkt är ett fängelsestraff på ett år och sex månader kännbart – särskilt i kombination med den mervärdesskatt och inkomstskatt han redan har betalat till Skatteverket för de aktuella åren och inte minst med ytterligare 3 milj. kr som staten har förverkat.
Bo Svensson, skattejurist vid Wistrand advokatbyrå i Göteborg och universitetslektor vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.
Prop. 2004/05:135 s. 100.