Klargörande avgörande från EU-domstolen om rättsmissbruk

2.1 Regelverket

Utgångspunkten i ränte-och royaltydirektivet är att en medlemsstat inte får ta ut källskatt (kupongskatt) på ett bolags räntebetalningar om den som har rätt till räntan är ett bolag i en annan medlemsstat. Ett bolag ska behandlas som den som har rätt till räntan endast om det tar emot betalningar för egen del och inte som en mellanhand, t.ex. som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person.

Under rubriken ”Bedrägeri och missbruk” föreskrivs i artikel 5 i direktivet att detta inte ska påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk. Vidare sägs att medlemsstaterna får, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, återkalla de förmåner som direktivet innebär. – I dansk rätt fanns under den aktuella tiden inte några allmänna lagbestämmelser för att motverka rättsmissbruk.

2.2 Räntebetalningarna

Bakgrunden till de tvistiga räntebetalningarna var att några riskkapitalfonder, som inte hade hemvist inom EU eller i stater med vilka Danmark hade ingått skatteavtal, avsåg att köpa ett stort danskt tjänsteföretag, T Danmark. I samband med förvärvet bildade fonderna en koncern med bolag i Danmark och Luxemburg.

Ansökningen om förhandsavgörande gällde räntor avseende lån för förvärvet av T Danmark som N Luxembourg 1 (ett luxemburgskt bolag som övertagit ett danskt bolags skyldigheter) och tre danska bolag betalat till andra bolag inom koncernen. Det danska skatteverket ansåg i ett beslut år 2011 att de koncernbolag som mottagit räntebetalningarna inte hade rätt till dessa utan bara fungerade som transitenheter på räntornas väg till riskkapitalfonderna. Skatteverket fann därför att huvudregeln om befrielse från kupongskatt inte var tillämplig och påförde N Luxembourg 1 och de tre danska bolagen (i det följande kallade klagandebolagen) höga belopp i kupongskatt (bara för N Luxembourg 1 uppgick kupongskatten till omkring 124 miljoner euro).

2.3 Frågorna till EU-domstolen

Sedan klagandebolagen överklagat Skatteverkets beslut begärde de danska domstolarna förhandsavgöranden i många frågor. I denna artikel tar jag bara upp tre av dessa, nämligen för det första hur begreppet ”den som har rätt till” ska tolkas och för det andra huruvida det bekämpande av bedrägeri och missbruk som är tillåtet enligt artikel 5 i ränte- och royaltydirektivet förutsätter att det finns en antimissbruksregel i nationell rätt eller tillämpligt skatteavtal. Den tredje frågan som jag behandlar är vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att rättsmissbruk ska anses föreligga och hur dessa kriterier ska fastställas.

3.1 Tolkningen av ränte- och royaltydirektivet

Föga överraskande uttalar EU-domstolen att direktivets uttryck ”den som har rätt till ränta” är ett unionsrättsligt begrepp och att förekommande hänvisningar till begreppet i nationell rätt saknar betydelse (punkterna 84–88). Domstolen anför att detta unionsrättsliga begrepp ska tolkas så att det avser en enhet som faktiskt drar fördel av de räntor som betalas till enheten. Ett bolag ska behandlas som den som har rätt till räntan endast om det tar emot betalningar för egen del och inte som någon form av mellanhand.

Begreppet ”den som har rätt till” i ränte- och royaltydirektivet bygger på artikel 11 i OECD:s modellavtal från 1996. I målet diskuterades om de successiva ändringar som gjorts i modellavtalet och de tillhörande kommentarerna var av relevans vid tolkningen av direktivet. Till skillnad från generaladvokaten (J. Kokott) och klagandebolagen ansåg domstolen att ledning kunde hämtas från hur modellavtalet och dess kommentarer tolkats vid tillämpning av medlemsstaternas skatteavtal (punkt 90).

3.2 Missbruksprincipens genomslagskraft

Som jag inledningsvis nämnt har osäkerhet rått om innebörden av den unionsrättsliga principen om rättsmissbruk. Mycket av denna osäkerhet har sin grund i målet Kofoed.8 Denna dom har – mot bakgrund av att bestämmelser i ett direktiv inte får tillämpas till nackdel för en enskild – på sina håll tolkats så att direktivbestämmelser eller unionsrättslig praxis om missbruk (skatteflykt) måste införlivas i nationell lagstiftning för att gälla. Att principen om rättsmissbruk är en del av primärrätten och därmed har omedelbar effekt uppfattades alltså inte vara något som befriade medlemsstaterna från kravet att – om de önskade ingripa mot missbruk – att införa egna missbruksregler.9

Denna tolkning av Kofoed underkändes ett drygt år före domen i Kupongskattemålet genom EU-domstolens avgörande i Cussens.10 I detta avgörande anfördes att domstolen i Kofoed inte uttalat sig om villkoren för att tillämpa principen om rättsmissbruk utan om villkoren för att tillämpa en direktivbestämmelse till nackdel för den enskilde, dvs. om utrymmet för direkt effekt av bestämmelser i sekundärrätten (punkt 38). Mot denna bakgrund fann domstolen i Cussens att principen om rättsmissbruk, såsom den har tillämpats på området för mervärdesskatt i enlighet med den rättspraxis som följer av Halifax, har sådan generell räckvidd som utmärker de allmänna unionsrättsliga principerna. Enligt domstolen kunde missbruksprincipen, utan att detta stred mot principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar, tillämpas även i avsaknad av nationella bestämmelser (punkt 44).

Många undrade inför avgörande av Kupongskattemålet hur EU-domstolens stora avdelning skulle ställa sig till avgörandena i målen Kofoed och Cussens. Generaladvokaten (J. Kokott, som också var generaladvokat i Kofoed) undvek att säga något om missbruksprincipen och begränsade sitt yttrande till tillämpningen av direktivet. Enligt Kokott kunde direktivets missbruksbestämmelser, i avsaknad av uttryckliga nationella regler, få genomslagskraft bara om bestämmelserna hade stöd av ”allmänna principer och grundsatser i nationell rätt, vilka syftar specifikt till att kunna vidta åtgärder mot konstlade arrangemang eller enskildas missbruk av rättigheter” (punkt 118).

EU-domstolen anslöt sig – till skillnad mot Kokott – i allt väsentligt till utgången i Cussens. Enligt domstolen påverkar avsaknaden av antimissbruksregler i nationell rätt inte myndigheternas skyldighet att med stöd av den allmänna unionsrättsliga principen om rättsmissbruk vägra förmåner av de rättigheter som slås fast i ränte- och royaltydirektivet när dessa gjorts gällande på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk (punkt 111).

Domstolen tog också upp klagandebolagens hänvisning till Kofoed och argumentet att direktivets missbruksregel i artikel 5 för sin tillämpning krävde stöd i den nationella rätten. Detta argument underkändes och med en tydligare motivering än i Cussens. Domstolen anförde att även om det skulle visa sig att den nationella rätten saknade sådana regler som kan ges en tolkning som är konform med artikel 5 så innebär detta emellertid inte – oaktat vad som slogs fast i Kofoed – ”att de nationella myndigheterna och domstolarna, för det fall det är fråga om bedrägeri eller rättsmissbruk, är förhindrade att neka rätten till det undantag som föreskrivs i artikel 1.1 i direktivet” (punkt 117). Att neka en skattskyldig under sådana förhållanden var nämligen ”inte ett sådant fall som anges i punkt 114 i denna dom11, utan ett sådant nekande är i stället ett uttryck för den allmänna unionsprincipen att ingen får åberopa unionsbestämmelser på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk” (punkt 118).

Domen i Kupongskattemålet utgör alltså ett sällsynt exempel på att EU-domstolen öppet tar avstånd från vad domstolen kommit fram till i en tidigare dom.

3.3 När föreligger missbruk?

När det gäller vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om rättsmissbruk hänvisar EU-domstolen till tidigare praxis. Enligt denna praxis krävs dels att det objektivt kan fastställas att syftet med unionsrätten inte har uppnåtts trots att de villkor som uppställs i denna formellt sett är uppfyllda, dels att det föreligger en subjektiv faktor, nämligen en avsikt att genom konstlade transaktioner erhålla denna otillbörliga förmån (punkterna 96–98). Domstolen konstaterar vidare att det inte ankommer på den att i ett förhandsavgörande pröva omständigheterna i de nationella målen. Samtidigt framhåller domstolen att den som vägledning för de nationella domstolarna kan upplysa om vilka omständigheter som kan utgöra indicier vid bedömningen av de mål som de har att avgöra.

EU-domstolen diskuterar därefter relativt utförligt vilka indicier som tillsammans kan utgöra bevis för att det föreligger rättsmissbruk vid tillämpning av ränte- och royaltydirektivet. Sådana indicier sägs vara förekomsten av transitbolag som inte är ekonomiskt berättigade och att koncernens struktur, de finansiella arrangemangen och lånen är av rent formell karaktär. EU-domstolen förklarade också att en nationell myndighet inte var tvungen att identifiera den enhet som myndigheten anser har rätt till räntorna för att med stöd av missbruksprincipen neka det bolag som uppburit räntebetalningarna ställning som den som har sådan rätt (punkt 145). Generaladvokaten Kokott menade däremot att ett sådant identifikationskrav skulle uppställas.

4.1 Tolkningen av ränte- och royaltydirektivet

EU-domstolens uppfattning att uttrycket ”den som har rätt till räntan” i artikel 1 i ränte- och royaltydirektivet är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas på samma sätt av alla medlemsstater är, som tidigare antytts, inte förvånande. Att tillåta nationella variationer skulle uppenbarligen motverka en enhetlig tillämpning av unionsrätten.

Jag ser det vidare som naturligt att man vid prövningen av begreppet ”den som har rätt till” tar ledning av tillämpningen av OECD:s modellavtal och dess kommentarer. Någon formell bundenhet mellan direktivet och aktuella skatteavtal föreligger inte men det är givetvis önskvärt att olika tolkningar undviks. Det var därför välkommet att EU-domstolen inte följde generaladvokaten Kokotts förslag att begreppet skulle tolkas oberoende av modellavtalet. De av EU-domstolen anförda skälen för att inte kräva identifiering av den verkliga mottagaren av räntor framstår också som övertygande. Givet svårigheterna att följa hur kapital rör sig på den globala finansmarknaden skulle ett sådant krav lätt försätta skattemyndigheterna i en ohållbar situation.

4.2 Rättsmissbruk, direktivkonform tolkning och direkt effekt

Det viktigaste med domen i Kupongskattemålet är utan tvivel att den osäkerhet som förekommit om missbruksprincipens räckvidd nu definitivt försvunnit. Domen ger tydligt besked om att en enskild person kan – på områden som omfattas av unionsrätten – gå miste om en förmån som följer av en formellt korrekt tillämpning av nationella regler även om den nationella rätten saknar effektiva bestämmelser mot missbruket. När rättsmissbruk konstaterats föreligga ska utgången bestämmas med bortseende från den obehörigt utnyttjade bestämmelsen, dvs. i det aktuella fallet med bortseende från bestämmelsen om att kupongskatt inte ska tas ut.

Domen klarlägger skillnaden mellan direktivkonform tolkning och ett direktivs direkta effekt. EU-domstolen understryker att nationella regler i möjligaste mån ska tolkas i enlighet med ett direktivs syfte och innehåll. Denna tolkning kan vara till såväl fördel som nackdel för en enskilde. Det bör dock anmärkas att fråga ska vara om just tolkning av den nationella regeln, dvs. resultatet måste ligga inom ramen för ett eller flera möjliga tolkningsalternativ. Direktivkonform tolkning får aldrig leda till att en nationell regel tillämpas mot sin lydelse (contra legem) eller att frånvaron av nationella regler ersätts av innehållet i direktivet. Avvikelser mellan ett direktiv och nationell regelgivning eller avsaknaden av nationella regler kan alltså inte botas genom direktivkonform tolkning.12

Med direkt effekt avses som bekant att en enskild person i en tvist mot en offentlig institution med framgång kan hävda att en bestämmelse i ett direktiv ska ha företräde framför en (sämre) nationell regel. En förutsättning är att bestämmelsen är ovillkorlig, klar och precis. Direkt effekt saknar alltså betydelse i tvister mellan enskilda och kan än mindre tillämpas till nackdel för den enskilde i en tvist mot det allmänna.

Scania Metall-målet gällde avdrag för ingående mervärdesskatt när förvärvaren borde ha förstått att leveransen ingick som ett led i s.k. karusellhandel. Domen i målet har föranlett en debatt om HFD:s syn på bedrägeri, direktivkonform tolkning och direkt effekt.13 I domen anför HFD att en förutsättning för att enskilda kan vägras förmåner som tillskapats genom brottsligt agerande är att ett sådant ingripande kan ske genom direktivkonform tolkning av mervärdeskattelagen (1994:200). HFD fann att mervärdesskattedirektivet gav utrymme för en sådan tolkning med följd att avdrag inte skulle medges för den ingående skatten om Scania Metall bort inse att fråga var om karusellhandel.

Någon allmän bestämmelse i mervärdesskattelagen om bedrägeri finns inte och för övrigt inte heller i mervärdesskattedirektivet.14 Därmed bortfaller enligt min mening allt utrymme för att genom direktivkonform tolkning vägra Scania Metall det aktuella avdraget. Däremot kunde avdrag ha vägrats med stöd av den unionsrättsliga principen om att den enskilde kan gå miste om normalt förekommande förmåner om de uppkommit i brottslig verksamhet.

Min uppfattning är att HFD genom sin hänvisning till direktivkonform tolkning baserat den i och för sig korrekta utgången i Scania Metall-målet på ett minst sagt diskutabelt resonemang och därmed skapat onödig osäkerhet om innebörden av centrala begrepp inom unionsrätten. Förhoppningsvis kommer domen i Kupongskattemålet att bidra till bättre motiveringar i framtiden.

4.3 Rättsmissbruk eller konstlat upplägg

EU-domstolen har till synes använt sig av två skilda metoder för att ingripa mot obehörigt utnyttjande av unionsrätten. Den första metoden påminner om den svenska skatteflyktslagstiftningen och innebär att enskilda, om rättsmissbruk föreligger, inte kan dra fördel av en formell tillämpning av gynnande bestämmelser i unionsrätten. Förutsättningen är att den enskilde, med den formella tillämpningen, skulle få en förmån som strider mot reglernas syfte och att det huvudsakliga syftet med genomförda rättshandlingar just varit att uppnå en sådan förmån. Vid tillämpningen av principen om rättsmissbruk ska myndigheter och domstolar bortse från bestämmelser eller rättshandlingar som utnyttjats för att uppnå den obehöriga förmånen.

I Cadbury-Schweppes15 uttryckte sig EU-domstolen på ett annat sätt för att förhindra att den enskilde drog omotiverad fördel av unionsrätten. Målet gällde om den brittiska CFC-lagstiftningen var förenlig med fördragens bestämmelser om etablering. EU-domstolen fann att den brittiska lagstiftningen var för långtgående och därmed stred mot etableringsfriheten såvida fråga inte var om rent konstlade upplägg som skett i syfte att undvika den nationella skatt som normalt skulle betalas. I domskälen anfördes att etableringsrätten inte får kränkas när det utländska företaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet men att motsatsen gäller när fråga exempelvis är om brevlådeföretag. Tråkigt nog diskuterar EU-domstolen inte närmare var gränsen går mellan verklig ekonomisk verksamhet och brevlådeföretag.

Jag har alltid haft svårt att följa EU-domstolens resonemang i Cadbury Schweppes. Domskälen ger intryck av att domstolen först funnit att unionsrättens villkor för etablering varit uppfyllda varefter domstolen i nästa andetag konstaterar att etableringsfriheten inte kan åberopas om etableringen är helt konstlad. En enklare och mer naturlig lösning hade varit att direkt slå fast att en etablering i fördragens mening förutsätter viss ekonomisk verksamhet. Om någon etablering inte anses ha kommit till stånd saknar bestämmelserna om etableringsrätt givetvis betydelse. Därmed finns det inte någon anledning för domstolen att gå in på frågan om rättsmissbruk.

Motsvarande anmärkning kan riktas mot domen i Kupongskattemålet. Domstolen borde lämpligen redan vid tolkningen av begreppet ”den som har rätt till räntan” sortera bort transitföretag och liknande mellanhänder. Om den lösningen valts hade det inte funnits något skäl att komma in på missbruksproblematiken. Att tillämpa unionsrättens allmänna principer om helt konstlade upplägg och rättsmissbruk när problemen kan lösas genom direkt tolkning av fördragen (Cadbury Schweppes) eller direktivkonform tolkning (Kupongskattemålet) synes vara att komplicera unionsrätten i onödan.

5.1 Generaladvokatens roll

Generaladvokaterna är ledamöter i EU-domstolen och har samma status som domarna. De yttranden som avges till den avdelning i domstolen som ska avgöra målet är ofta ytterst läsvärda och mer fritt utformade än domstolens strikt redigerade avgöranden. Jag känner inte till någon statistik avseende i vilken omfattning domstolen följer generaladvokatens förslag. En sådan statistik är också svår att utarbeta eftersom de flesta mål innehåller många frågor av vilka domstolen helt eller delvis kan ansluta sig generaladvokatens uppfattning i några men inte alla.

J. Kokott har varit generaladvokat sedan år 2004 och jag har förstått att åtskilliga svenska jurister har henne som favorit.16 För hennes anhängare kan därför EU-domstolens avgörande i Kupongskattemålet kommit som något av en chock eftersom domstolen på nästan alla punkter avvek från vad hon föreslagit. Indirekt innebar domen också ett avståndstagande från hennes yttrande i Kofoed.

Skillnaden mellan Kokotts förslag och domstolens avgörande belyser den eviga konflikten mellan rättssäkerhet och fiskal effektivitet. Med Kokotts inställning väger rättssäkerhetsaspekter tungt medan domstolen i högre grad vill skydda medlemsstaternas skattebaser från missbruk och bedrägeri. Här finns utrymme för olika åsikter om vad som är rätt och fel. Tills vidare gäller dock givetvis domen i Kupongskattemålet.

5.2 Nytt direktiv mot skatteundandragande

EU antog den 12 juli 2016 ett direktiv mot skatteundandragande vilket i princip ska tillämpas av medlemsstaterna från och med den 1 januari 2019.17 I artikel 6 i direktivet finns en allmän regel mot missbruk avseende underlaget för bolagsskatt. I artikelns punkt 1 anges att hänsyn vid skatteberäkningen inte ska tas till arrangemang ”som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller av mer än en del.”

Enligt punkt 2 ska arrangemang ”betraktas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.” Av punkt 3 framgår att det skattepliktiga underlaget ska, i de fall då hänsyn inte ska tas till ett arrangemang, beräknas i enlighet med nationell rätt.

Innehållet i artikel 6 ansågs inte kräva några svenska lagändringar18.

Skatteflyktsregeln i artikel 6 riktar således in sig på arrangemang som bedöms leda till obehöriga skatteförmåner19. Med tillämpning av regeln kan bortses från arrangemang/rättshandlingar som faktiskt genomförts och som kan vara civilrättsligt giltiga mellan parterna. Regeln är alltså uppbyggd på samma sätt som vår skatteflyktslag20 och EU-domstolens avgörande i t.ex. Halifax. I Kupongskattemålet uttalade sig EU-domstolen något annorlunda. Enligt den domen var konsekvensen av att missbruk förelåg att den förmånliga regeln om frihet från kupongskatt inte fick tillämpas. Ingripandet tog med andra ord sikte på direktivregeln och den danska lagstiftningen och inte på de till reglerna kopplade rättshandlingarna. Denna skillnad har antagligen ingen praktisk betydelse men det finns kanske skäl att återkomma till saken i annat sammanhang.21

Det framstår som oklart i vilken utsträckning EU-domstolen kommer att tillämpa artikel 6 vid prövningen av mål om skatteundandragande. Det måste beaktas att direktivet är ett minimidirektiv – enligt artikel 3 får medlemsstaterna införa en högre skyddsnivå för den inhemska skattebasen – och att direktivbestämmelser inte kan tillämpas till nackdel för enskilda personer. Slutsatsen blir att artikel 6 inte får någon märkbar effekt vid fastställande av underlaget för svensk bolagsskatt. Liksom hittills kommer skatteflyktslagen vara den primära rättskällan då skatteflykt och liknande missbruk ska prövas.

Även för andra skattesubjekt än bolag, dvs. för bl.a. fysiska personer, kommer, om ärendet avser skatteflykt från inkomstbeskattning, skatteflyktslagen tillämpas i första hand. Här gäller dock att det bara är förvaltningsdomstolarna som får tillämpa den lagen. Något absolut hinder mot att Skatteverket i ett unionsrättsligt ärende om inkomstskatt fattar ett eget beslut med stöd av den allmänna principen om rättsmissbruk synes emellertid inte föreligga. Om ett sådant beslut överklagas uppkommer den egendomliga effekten att den skattskyldiges agerande primärt ska prövas mot en annan rättskälla, nämligen skatteflyktslagen.

Läget beträffande mervärdesskatten är också anmärkningsvärt. Skatteflyktslagen omfattar som bekant inte denna skatt. Detta hindrar dock inte att såväl Skatteverket som domstolarna är skyldiga att beakta principen om rättsmissbruk. Med tanke på den påtagliga likheten mellan skatteflyktslagen och missbruksprincipen undrar man om uteslutningen av mervärdesskatten från skatteflyktslagen fyller någon vettig funktion.

Prövningen av om skatteanpassade förfaranden bör utlösa ingripanden med stöd av unionsrättens missbruksprincip eller skatteflyktslagen hör till svåraste delarna av skatteområdet. Förekommande kompetensbegränsningar komplicerar bilden ytterligare. Enligt min mening talar mycket för att gällande begränsningar slopas. I enlighet med detta bör skatteflyktslagen omfatta även mervärdesskatt och Skatteverket bör få tillämpa skatteflyktslagen i sitt eget beslutsfattande. En sådan reform skulle minska det processuella krånglet för verket och domstolarna. I sak skulle reformen inte innebära någon annan ändring än att verket skulle kunna ingripa mot skatteflykt även på områden utanför unionsrätten och inte – som i dag – vara hänvisad till processen hos domstolarna.

Som en allra sista anmärkning kan erinras om att EU-domstolen i Kupongskattemålet behandlade bedrägeri parallellt med rättsmissbruk.22 Enligt domstolen bör förekomsten av bedrägeri och annan brottslig verksamhet leda till samma konsekvenser som rättsmissbruk. En person som i ond tro medverkar i transaktioner som ingår i brottslig verksamhet kan därför gå miste om unionsrättsliga förmåner som personen haft rätt till om denne varit i god tro. Domstolens inställning till brottslighet har hittills haft störst betydelse på mervärdesskatteområdet men denna praxis kan åtminstone i teorin omfatta även inkomstskatt och punktskatter.

Stig von Bahr är f.d. domare i HFD och EU-domstolen.