Rättsvetenskaplig termbildning – ännu en gång

För ett par år sedan publicerade jag en artikel med fokus på rättsvetenskaplig termbildning, med skatte- och redovisningsrättsliga exempel.1 I denna artikel görs en uppföljning genom en undersökning av ytterligare några centrala skatte- och redovisningsrättsliga termer. De för artikeln utvalda termerna är avskrivning och värdeminskningsavdrag, skattskyldighet avseende inkomstskatt, punktskatter och mervärdesskatt samt den redovisningsmässiga termen eget kapital. Urvalet av termer motiveras i första hand av de frågeställningar som behandlas avseende respektive term och något självklart samband mellan dessa finns inte. Precis som i den ursprungliga artikeln kan de utvalda termerna ses som exemplifieringar.

1 AVSKRIVNING ÅRL – VÄRDEMINSKNINGSAVDRAG 18 KAP. IL – PLANENLIG AVSKRIVNING

Tillgångar som anskaffas för att användas i en näringsverksamhet förutsätts ha ett värde för verksamheten under hela den tid de utnyttjas i densamma. Det är därför i normalfallet inte möjligt att dra av hela anskaffningsvärdet med en och samma gång vid inköpstillfället. Undantaget här är s.k. korttidsinventarier eller inventarier med en begränsad ekonomisk livslängd.2 Istället ska anskaffningskostnaderna för tillgången tas upp som en tillgång på balansräkningen, dvs. aktiveras. Anskaffningskostnaden skall sedan fördelas, dvs. skrivas av, under den tid som tillgången brukas i företaget.3 Avskrivningstiden för en viss tillgång sätts upp i en avskrivningsplan.4 De avskrivningar som görs under avskrivningstiden brukar betecknas som planenliga avskrivningar.5 Dessa är emellertid inte de enda avskrivningar som görs i ett företag. Skattemässigt finns möjlighet att göra större (eller snabbare) avskrivningar på inventarier, dvs. lös egendom, vilka betecknas som värdeminskningsavdrag.6 De skattemässiga avskrivningarna betecknas i redovisningen som bokföringsmässiga avskrivningar och mellanskillnaden mellan dessa och de planenliga avskrivningarna som överavskrivningar.7 Att värdeminskningsavdragen egentligen är ett slags avskrivningar framgår av lagtexten. Det framgår av denna dels att värdeminskningsavdragen betecknas som räkenskapsenlig avskrivning eller som restvärdesavskrivning, dels att de beräknas på ett avskrivningsunderlag.6 Vidare kan nämnas att i 1928 års kommunalskattelag ursprungligen förekom bundna, normala eller planenliga avskrivningar och sedermera även fria sådana.9 Av 18 kap. 14 § IL framgår att räkenskapsenlig avskrivning endast får tillämpas under förutsättning att värdeminskningsavdraget motsvarar avskrivningen i årsbokslutet. Det går med hänsyn till lagtextens utformning inte att avfärda begreppet avskrivning på så sätt, att det endast har redovisningsrättslig betydelse.10 Restvärdesavskrivningen har ju ingen koppling till bokföringsmässiga avskrivningar. Terminologin får istället uppfattas så, med hänvisning till huvudregeln om bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 3 § IL, att avskrivningen är en periodiserad utgift och värdeminskningsavdraget är den själva skattemässiga åtgärden, som medför att det skattemässiga resultatet minskar. Denna tolkning stöds också av utformningen av bestämmelsen om konstraktsnedskrivning.11 Enligt denna bestämmelse får avdrag göras för nedskrivning av värdet på rätten till leverans av inventarier som köpts, men ännu inte levererats.12

Även på fast egendom görs avskrivningar. Det förutsätts emellertid att själva marken har ett bestående värde och därför inte ska skrivas av.13 Skattemässigt skall avskrivningar göras på byggnader och på s.k. markanläggningar, t.ex. vägar eller parkeringsplatser.14 Enligt lagtexten skall värdeminskningsavdragen beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde.15 Denna avskrivningsplan motsvarar emellertid inte alls de avskrivningar som görs i redovisningen. Den skattemässiga regleringen är tvärtom helt frikopplad från redovisningen.16 Den avskrivningsplan som lagtexten syftar på baseras istället på de schabloniserade procentsatser som Skatteverket har tagit fram för olika typer av byggnader.17

Sammanfattningsvis är reglerna om värdeminskningsavdrag i 18:e och 19:e kapitlen i IL otydligt utformade ur terminologisk synvinkel. Termerna avskrivning, avskrivningsunderlag och avskrivningsplan används på ett sätt där det inte är självklart när det avses redovisningsrättsliga eller skatterättsliga avskrivningar. Vidare framgår det inte särskilt tydligt vad som är skillnaden mellan värdeminskningsavdrag och avskrivningar, om det ens finns någon.

2 DET INKOMSTSKATTERÄTTSLIGA SKATTSKYLDIGHETSBEGREPPET

Av central betydelse i svensk skatterätt är frågan vem som är skattskyldig för en viss skatt.18 Även om terminologin i äldre tider inte var helt konsekvent syftar termen skattskyldig på den subjektiva sida av skattskyldigheten, alltså vilket fysiskt eller juridiskt subjekt som är skyldigt att betala den ifrågavarande skatten.19 Den objektiva sidan av skattskyldigheten formuleras som att ett visst objekt är skattepliktigt, t.ex. en inkomst, en omsättning eller en liter bensin. Båda dessa sidor måste vara uppfyllda för att en skattskyldighet skall vara för handen. Samtidigt är det uppenbart att de objektiva och subjektiva sidorna i någon mening går in i varandra, åtminstone i den meningen att en uttömmande definition av de skattskyldiga subjekten måste göras i lagtexten för att lagstiftaren inte ska riskera att skattepliktiga objekt i några situationer undgår beskattning.

Utformningen av bestämmelser om skattskyldighet ser i praktiken olika ut i olika skatteförfattningar. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, behandlar hela den andra avdelningen i lagen ämnet skattskyldighet. Mest centrala är kapitel 3 och 6, vilka definierar skattskyldigheten för fysiska och juridiska personer. Syftet med dessa kapitel är huvudsakligen att avgöra vilka fysiska och juridiska subjekt som skall beskattas i Sverige, dvs. som är obegränsat eller begränsat skattskyldiga.20 Utgångspunkten i bedömningen om obegränsad skattskyldighet föreligger är att avgöra i vilken utsträckning den fysiska personen bor eller vistas i Sverige och om en juridisk person är registrerad i Sverige eller har annan anknytning hit. Avgränsningen av skattskyldigheten är således i första hand geografisk. I de båda nämnda kapitlen definieras också begreppet begränsad skattskyldig. Det är frågan om subjekt som inte har en sådan geografisk koppling till Sverige att de kan anses vara obegränsat skattskyldiga här. För definition av detta begrepp listas olika inkomster som av lagstiftaren har ansetts ha en sådan anknytning till Sverige att de skall beskattas i landet.21 Definitionen av de begränsat skattskyldiga subjekten syftar således till att säkerställa att vissa, särskilt definierade inkomster verkligen beskattas i riket.22

Andra kapitel i samma avdelning av inkomstskattelagen behandlar delvis andra frågor. Fjärde kapitlet behandlar dödsbon, och den huvudsakliga poängen med kapitlet är att dödsboet åläggs skattskyldighet, även för den avlidne fysiske personens inkomster.23 Till viss del avgränsas och den geografiska skattskyldigheten för dödsbon i kapitlet. Det femte kapitlet avser svenska handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupper samt i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Huvudpoängen med kapitlet är inte en fråga om geografisk avgränsning, utan att svenska handelsbolag överhuvudtaget inte är skattskyldiga för inkomstskatt enligt IL. Inkomsterna beskattas i stället hos delägarna.24 Regeln är således mer tydligt subjektorienterad än de ovan beskrivna reglerna i tredje och sjätte kapitlen IL vad avser begränsad skattskyldighet. Samma subjektorientering kännetecknar regeln i 5 kap. 2 a § IL, som stadgar att en i Sverige obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för inkomster från den juridiska personen. Denna skattskyldighet följer redan av huvudregeln i 3 kap. 8 § IL. Syftet med regeln i femte kapitlet är att undvika att en delägare i en utländsk delägarbeskattad person beskattas för löpande inkomster både i bolagets hemland och i Sverige när inkomsten sedermera förs hem från bolaget.25 6 a kapitlet infördes i IL 2004 för att säkerställa skattefrihet för royalty, licenser och liknande för att säkerställa EU-rättens krav. Slutligen, det sjunde kapitlet behandlar skattefrihet och skattelättnader för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. Reglerna i detta kapitel är de mest utpräglat subjektrelaterade av inkomstskattelagens skattskyldighetsregler, då enskilda juridiska personer namnges och listas som skattebefriade från vissa inkomster i kapitlet.26

Att termen skattskyldighet i inkomstskattehänseende är just så dubbeltydig som ovan beskrivits framstår som uppenbart både i lagstiftarens synvinkel och i doktrinen. I äldre doktrin användes i stället för termparet obegränsat och begränsat skattskyldiga i geografiskt avseende termerna oinskränkt och inskränkt skattskyldighet. Dessa termer synes dock inte ha använts av lagstiftaren i då gällande lagtext. När termen obegränsat skattskyldig införs i IL framställs den som ”ny”, närmast motsvarande ”bosatt” i äldre lagstiftning.27 Fram till introduktionen av IL reglerades den geografiska skattskyldigheten för fysiska personer i 53 § 1 mom. kommunalskattelagen, KL, (1928:370), och för juridiska personer i 6 § 1 mom. b–c) lag om statlig inkomstskatt, SIL, (1947:576). I dessa lagrum formulerades både den obegränsade och den begränsade skattskyldigheten på så sätt att någon övergripande terminologi inte var nödvändig för förståelsen av lagrummen. De nu gällande formuleringarna, där den geografiska avgränsningen hängs upp på termerna obegränsad och begränsad skattskyldighet, infördes således genom IL. Termbruket före introduktionen av IL synes dock ha varit långt ifrån konsekvent. Exempelvis i förarbeten till 1990 års skattereform används termerna i betydelsen geografisk avgränsning av skattskyldigheten överhuvudtaget sparsamt.28 Grosskopf, Edvardsson och Svensson anför att den skattskyldighet, som följer av tillämpning av den s.k. domicilprincipen (bosättningsprincipen) ”brukar benämnas” som oinskränkt skattskyldighet, vilket antyder en medvetenhet om att termbruket inte helt självklart varit generellt tillämpat. Indelningen användes t.ex. i Erikssons lärobok29 och Grosskopf och Rabes lärobok.30 Vidare användes termerna i vetenskapliga verk som t.ex. Lindencronas avhandling 1972.31 Samtidigt finns exempel på att termerna obegränsad och begränsad skattskyldighet användes långt före det att IL skrevs. Dahlman och Fredborg använder termerna i sin handbok om beskattning vid utlandsvistelse.32 Vidare finns det flera verk där båda ifrågavarande termpar används parallellt. I Ström, Polgren och Berggrens handbok om utlandstjänst används de olika termparen med samma betydelse på motsatta sidor i boken (!).33 Det bör med dessa exempel, utan att göra någon mer omfattande empirisk studie, kunna slås fast att termanvändningen var långt ifrån enhetlig före IL, men att uttrycken oinskränkt respektive inskränkt skattskyldighet användes mest frekvent.

Termbruket före IL kompliceras ytterligare av att termparet oinskränkt och inskränkt skattskyldighet i förarbeten och doktrin användes med ytterligare en betydelse före introduktionen av IL. I sjunde kapitlet stadgas, som ovan antytts, om skattefrihet och skattelättnader för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. De subjekt som omfattas av skattelättnader i de bestämmelser som föregick IL benämndes då som inskränkt skattskyldiga, medan juridiska personer som inte omfattades av dessa lättnader sågs som oinskränkt skattskyldiga. Detta oaktat att även de juridiska personer som omfattades av skattelättnaderna i en geografisk mening var oinskränkt skattskyldiga i Sverige. Termerna oinskränkt och inskränkt skattskyldighet användes således i två olika och oförenliga betydelser.

Efter det att lagstiftaren införde termerna obegränsad och begränsad skattskyldighet i IL avseende den geografiska skattskyldigheten, och därmed indirekt avskaffade användningen av termparet oinskränkt och inskränkt skattskyldighet i samma avseende, har kritik riktats mot de effekter den nya termanvändningen får för konsekvenser vid definiering av de subjekt som omfattas av skattelättnaderna i sjunde kapitlet IL. Kritiken verkar baseras på att användningen av termparen oinskränkt och inskränkt skattskyldighet både avseende den geografiska skattskyldigheten och skattelättnaderna för vissa subjekt var allmänt vedertagen och att en ändring av terminologin därmed riskerade att orsaka förvirring. Även om termanvändningen var allmänt accepterad både i förarbeten och i doktrin var den ändå inte lagfäst i dåvarande skattelagar. Det är därför svårt att se att lagstiftaren i egentlig mening ändrade terminologin när IL infördes. Den nyinförda terminologin gällde dessutom den geografiska avgränsningen för skattskyldigheten, inte de skattelättnader som numera finns i sjunde kapitlet IL. Därmed är det svårt att se nyordningen, om den kan betecknas som en nyordning nästan tjugo år efter att den har införts, som en försämring i terminologiskt avseende i jämförelse med tiden före IL. Möjligen hade det varit ändamålsenligt att införa en liknande terminologi för de subjekt som omfattas av skattelättnaderna i sjunde kapitlet IL. Skattelättnaderna i sjunde kapitlet IL är dock tydligare kopplade till de olika skattesubjekten och skiljer sig mellan dem, till skillnad från definitionen av begränsat skattskyldig, som pekar ut vissa inkomster som skattepliktiga för begränsat skattskyldiga. En samlingsbeteckning över de subjekt som kan uppnå olika skattelättnader i sjunde kapitlet kommer således att vara betydligt bredare till karaktären. Detta förhållande förtydligar också det orimliga i den termanvändning som förekom före införandet av IL. Kritiken mot införandet av termparen obegränsat och begränsat skattskyldiga avseende den geografiska skattskyldigheten ter sig därmed som överdriven och onyanserad.

3 PUNKTSKATTERÄTTSLIG SKATTSKYLDIGHET

I samband med Sveriges anslutning till den Europeiska unionen (EU) anpassades befintlig lagstiftning eller utarbetades ny lagstiftning för att harmonisera med EU-rätten. I framställningen kommer några exempel på sådana anpassningar att ges. EU-harmoniseringen av nationell lagstiftning väcker generellt frågor både av språklig och rättslig karaktär. Ambitionen med följande avsnitt är dock endast att exemplifiera med erfarenheter från ett avgränsat rättsområde.

Det första exemplet är huvudsakligen av språklig karaktär och gäller implementeringen av det då gällande direktivet 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, det s.k. cirkulationsdirektivet. Direktivet innehöll gemensamma förfaranderegler för punktskatter på alkohol, tobak och energi.34 Harmoniseringen av alkohol- och tobaksskatterna byggde huvudsakligen på en ganska kortfattad utredning, SOU 1994:74. Den harmoniserade energiskatten byggde på den något mer omfattande SOU 1994:85. Allmänt kan sägas att implementeringen synes ha gått hastigt och med en ambition om att så få ändringar som möjligt skulle göras i befintlig svensk lagstiftning. Eftersom direktivet byggde på ett nytt gemensamt förfarandesystem var det dock oundvikligt att direktivets terminologi infördes i den svenska lagstiftningen. Eftersom direktivet inte översattes till svenska förrän efter den svenska EU-anslutningen baseras den svenska lagstiftning som infördes vid EU-anslutningen på då existerande språkversioner, gissningsvis i första hand den engelska. För att implementera direktivet infördes tre nya lagar, lag (1994:1564) om alkoholskatt, LAS, lag (1994:1776) om skatt på energi, LSE, samt lag (1994:1563) om tobaksskatt, LTS.35 Av dessa lagar är LAS och LTS nästan identiskt uppbyggda, förutom att LTS även behandlar beskattning av tuggtobak och snus, vilket inte omfattas av harmoniseringen. För skatter på dessa varor gäller i princip de förfaranderegler som gällde för samtliga tobaksvaror före EU-anslutningen.36 Energiskattelagen är betydligt mer omfattande och behandlar egentligen fyra skatter, nämligen energi-, koldioxid-, och svavelskatt på bränslen samt energiskatten på el. Det är enbart skatterna på oljebaserade bränslen som omfattas av de harmoniserade förfarandereglerna.

Cirkulationsdirektivet (och dess efterföljare punktskattedirektivet) utgår från att endast i särskild ordning godkända aktörer får befatta sig med obeskattade punktskattepliktiga varor. I den engelskspråkiga versionen av direktivet benämns en sådan som authorized warehousekeeper.37 I den svenska lagtexten benämns dessa aktörer som godkända upplagshavare.38 Den svenska översättningen av cirkulationsdirektivet använder i stället termen godkänd lagerhavare.37 Termanvändningen i cirkulationsdirektivet är dock inte konsekvent. På ett ställe i preambeln talas i stället om approved warehousekeepers. På svenska har även detta uttryck översatts som godkända lagerhavare. Det finns också en mening där authorized warehousekeeper har översatts med godkända upplagshavare.

Det är givetvis fullt tänkbart att den olikartade terminologin i den svenska lagtexten och det bakomliggande direktivet aldrig utgjorde något problem, då det inte står att hitta något tillfälle där frågan fått praktisk relevans. Några år efter introduktionen av LSE och LTS infördes i dessa lagar ett nytt, och till lydelsen mycket snarlik term, nämligen godkända lagerhållare.40 Termen avser emellertid en helt annan typ av aktörer, nämligen subjekt som är skattskyldiga för ”nationella” skatter på bränslen och varor som inte omfattas av de EU-harmoniserade reglerna. De krav som ställs för godkännande och registrering som lagerhållare är också mildare i förhållande till de ganska stränga krav som ställs på godkända upplagshavare både avseende fysisk säkerhet kring godkända skatteupplag och ekonomisk säkerhet för skatt belöpande på obeskattade varor.

Sammantaget måste det ses som ytterst olyckligt med dessa tre likalydande termer, även om det i praktiken knappast går att påvisa några egentliga negativa effekter. När cirkulationsdirektivet kom att ersättas med punktskattedirektivet (2008/118/EG) användes i den svenska översättningen den etablerade termen godkända upplagshavare.

Motsvarande brister i konsekvent termanvändning fanns avseende två andra kategorier av skattskyldiga i punktskatterätten, nämligen vad som i svensk lagstiftning betecknats som registrerade och oregistrerade varumottagare.41 I den svenska versionen av cirkulationsdirektivet betecknades dessa aktörer som näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering.42 De engelskspråkiga termerna för dessa begrepp var registered och non-registered trader. I det nu gällande punktskattedirektivet används i stället termen registrad mottagare och i den engelska versionen registered consignee.43 Termanvändningen i den svenska lagstiftningen och den svenska versionen av nu gällande direktiv är således ännu inte synkroniserad, men skillnaden torde numera vara försumbar.

4 MERVÄRDESSKATTERÄTTSLIG SKATTSKYLDIGHET

Till skillnad från punktskatteförfattningarna, som trädde i kraft när Sverige inträdde som medlem i den EU, infördes 1994 års mervärdesskattelag redan innan Sverige hade tillträtt EU.44 1994 års lag sågs när den infördes som mer överskådlig och pedagogisk än äldre lagstiftning, men systematiken har sedan dess brutits sönder av återkommande ändringar av befintlig lagtext samt tillägg av nya, hela kapitel av lagtext. Avsikten med 1994 års lag var att den redan inledningsvis skulle vara anpassad till EU-rätten, med undantag för de regler som gällde för gränsöverskridande transaktioner inom EU. Det fanns också en ambition att den nya lagen skulle innebära både en teknisk och språklig förbättring i förhållande till 1968 års mervärdeskattelag. Den äldre lagen hade både utarbetats och modifierats i åratal utan att någon Lagrådsgranskning hade skett. När en Lagrådsgranskning för första gången gjordes i samband med skattereformen blev omdömet över 1968 års lag närmast katastrofalt. Med utgångspunkt i användningen av termerna ”skattskyldighet”, skattskyldighetens inträde” och ”yrkesmässighet” uttalade Lagrådet:45

”De anförda exemplen kan räcka för att illustrera hur lagstiftaren laborerat med begreppen utan hänsyn till deras mening i andra skattesammanhang och ibland så att de förlorat sin förankring i begreppets språkliga innebörd. ML genomsyras av en begreppsjuridik som är främmande för svensk lagstiftning. Det medför att lagen blir otillgänglig för andra än experterna på området; de som har att fullgöra prestationer enligt lagen har inte möjlighet att själva bedöma om myndigheternas beslut står i överensstämmelse med lagen. Det är särskilt betänkligt när enligt remissförslaget nya stora grupper av näringsidkare blir skattskyldiga till mervärdeskatt.

I remissen redovisas att regeringen har tillkallat en utredningsman (dir 1990:1) för att göra en genomgripande översyn av ML i tekniskt och systematiskt hänseende. Lagrådet vill framhålla att denna översyn måste utmynna i en helt annan uppläggning av lagen, där regleringen inte sker genom utvidgningar eller inskränkningar av centrala begrepp utan genom en direkt bestämning av vad som är skattepliktigt och vem som har att redovisa skatt.”

Utöver den tekniska översynen var ambitionen även att den nya lagen skulle innehålla kortare paragrafer, förenklad meningsbyggnad och ett utmönstrande av ålderdomliga uttryck.46 Kritik förekom dock från remissinstanser avseende nyttjandet av ett antal specialuttryck, som saknar motsvarighet i annan lagstiftning. Den unionsrättsliga utvecklingen efter 1994 har dock snarare inneburit att ett antal, för mervärdesskatterätten speciella, termer istället tillkommit.

Som ovan redovisats var Lagrådet negativt till den dåvarande användningen av termerna ”skattskyldighet”, skattskyldighetens inträde” och ”yrkesmässighet”. Kritiken mot användandet av termen skattskyldig baserades bl.a. på att termen även kunde avse s.k. tekniskt skattskyldiga, nämligen exportörer som tvärtom regelmässigt redovisade mer ingående mervärdesskatt än utgående.47 Skattskyldigheten enligt GML var således inte avhängig att det verkligen förelåg någon reell betalningsskyldighet för skatt.48 En sådan termanvändning förekommer även i nuvarande ML avseende s.k. frivillig skattskyldighet för kommersiella fastigheter.49

Jag har i min avhandling analyserat användningen av termen skattskyldighet i svensk skattelagstiftning. Skattskyldighet indelas, som ovan har nämnts, ofta i litteraturen i objektiv och subjektiv skattskyldighet.50 Den svenska lagstiftaren har, avseende ovan nämnda exempel, i lagtexten enbart definierat den subjektiva skattskyldigheten, dvs. vilket subjekt som är skattskyldigt. När termen används på detta sätt ger den mer intryck av att definiera ett sorts rättsligt statusförhållande än ett reellt betalningsansvar gentemot det offentliga. I äldre förarbeten förespråkades detta sätt att formulera skattskyldigheten i lagtexten.51 I doktrinen har denna termanvändning som ”principiell skattskyldighet”.52 Trots lagrådets kritik används tekniken än i dag avseende den frivilliga skattskyldigheten för kommersiella lokaler.

Introduktionen av 1994 års lag innebar ett brott mot äldre traditioner såtillvida att skattskyldigheten enligt lagtexten är kopplad till förekomsten av skattepliktig omsättning av olika slag. För att skattskyldighet skall vara för handen är det således en förutsättning att både en skattepliktig omsättning har skett och att det är en beskattningsbar person som har genomfört omsättningen. Det går dock knappast att hävda att den nu gällande lagtexten skulle kunna ses som ett exempel på en kortfattad paragraf. 1 kap. 2 § ML är ca två sidor lång. Begreppet skattskyldigheten definieras delvis med hänvisning till skattepliktiga tjänster och varor (andra och tredje styckena) på ett sätt som synes likna de definitioner som lagrådet anmärkte på i den ovan citerade remissen.

Vidare har den kritiserade termen skattskyldighetens inträde behållits i 1994 års lag. Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldigheten när en vara har levererats eller en tjänst har tillhandahållits. (Från tjänster bortses ifrån i det följande.) Termanvändningen är dock inget unikt för mervärdesskattelagen, utan förekommer t.ex. i de olika punktskatteförfattningarna. Trots att formuleringen inte återfinns i all skattelagstiftning är det dock uppenbart att tidpunkten för skattskyldighetens inträde rimligen måste regleras på något sätt i varje fungerande skattelag. Av 2 kap. 10 § 2 st. regeringsformen framgår att ”skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten”. Även för skatteformer, där det saknas en uttrycklig reglering av tidpunkten för skattskyldighetens inträde, måste en sådan tidpunkt på något sätt regleras. Inkomstskatterättsligt sker en sådan reglering genom tillämpning av kontantprincipen i inkomstslagen tjänst och kapital samt genom bokföringsmässiga grunder i inkomstslaget näringsverksamhet. Ifråga om mervärdesskatten är lagtexten dock övertydlig, såtillvida att rubriken över 1 kap. 3 § ML har lydelsen Tidpunkten för skattskyldighetens inträde. I paragrafens sista stycke preciseras att med leverans av en vara förstås att varan avlämnas (eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav). Termen avlämnande är hämtad från civilrätten och återfinns bl.a. i 6–7 §§ köplagen (1990:931) och 4 § konsumentköplagen (1990:932). Den huvudsakliga civilrättsliga funktionen av avlämnandet är att risken för varan övergår från säljare till köpare.53 Kopplingen mellan det svenska mervärdesskatterättsliga leveransbegreppet och det civilrättsliga avlämnandet fanns redan i GML, även om detta förhållande inte direkt framgick av lagtexten men väl av förarbeten.54 Vid utarbetandet av 1994 års lag föreslog utredningen att termen leverans skulle ersättas med avlämnande, dock utan att det skulle medföra någon ändring i sak.

Trots att 1994 års lagtext kvarstår oförändrad har rättsutvecklingen inom EU dock sedan länge sprungit ifrån den svenska formuleringen. Det är en etablerad praxis från EU-domstolen att med leverans i mervärdesskatterättslig mening avse inte nationella, civilrättsliga begrepp utan ett självständigt unionsrättsligt begrepp. Som bl.a. jag själv har kommenterat är detta begrepp dock långt ifrån tydligt i domstolens praxis.55 Lagrådets uppmaning om tydligare lagreglering har då i slutändan knappast blivit verklighet.

5 EGET KAPITAL

Ett begrepp, som visserligen inte har varit föremål för någon större förändring under överskådlig tid, men där termanvändningen ofta leder till missförstånd är begreppet eget kapital.56 Ett företags balansräkning består av två delar, en aktivsida eller debet (plus) och en passivsida eller kredit (minus).57 Termanvändningen är sedan länge allmänt vedertagen inom företagsekonomin, men förekommer inte i lagtexten. Begreppet eget kapital framträder främst i ÅRL och dess systerlagar ÅRFL och ÅRKL.58 Av bilaga 1 till ÅRL framgår att eget kapital i ett aktiebolag grovt indelas i fritt och bundet eget kapital.59 Det egna kapitalet indelas sedan i posterna aktiekapital, överkursfond, uppskrivningsfond, andra fonder,60 balanserad vinst eller förlust61 samt årets resultat.62 Själva bilagan innehåller inga definitioner av dessa termer. Eget kapital ligger under rubriken Eget kapital, avsättningar och skulder, men det framgår inte att detta är kreditsidan eller att saldot på denna skall motsvara debet. Av 3 kap. 1 § ÅRL framgår:

”Balansräkningen ska i sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen.”

Inte heller av denna formulering framgår tydligt vilka poster som tillhör debet eller kreditsidorna. Paragrafen antyder i alla fall den indelning av balansräkningen som gjordes före introduktionen av ÅRL, där eget kapital redovisades längst ned på kreditsidan. Det finns visserligen i 3 kap. ÅRL en del kompletterande bestämmelser till balansräkningens olika delposter, såsom de framträder i bilaga 1 till ÅRL, men någon övergripande beskrivning av balansräkningens indelning och funktion saknas i lagtexten. Bakgrunden till den tunna beskrivningen av balansräkningens uppställning och funktion i lagtexten får istället ses som ett utslag av att begreppet är allmänt vedertaget i företagsekonomin och således i någon mening ”förutsatt” i rättsvetenskapen.

Det praktiska problemet i termanvändningen eget kapital består i att det egna kapitalet inte nödvändigtvis måste motsvaras av ett existerande, realiserbart kapital i kassa eller på konto.63 På balansräkningens aktivsida redovisas de fysiska och immateriella tillgångar som företaget innehar, såsom maskiner, fordon, fastigheter, patent, varumärken, aktier, varulager samt tillgångar i kassa och bank. Det egna kapitalet motsvarar vad som ägarna satt in som aktiekapital eller som andra insättningar i andra företagsformer och vad som motsvarar årets och tidigare års vinster. Eget kapital kan ses som en spelbild av de tillgångar som finns på aktivsidan och som finns ”i verkliga livet”, med reservation för hur reella immateriella tillgångar verkligen är. I sista hand är storleken på det egna kapitalet avhängigt storleken på skulderna i verksamheterna. När täckning för skulderna dragits av återstår det egna kapitalet som en restpost.64 Eget kapital kan därför definieras som tillgångar minus skulder. Det är just denna relation som kan leda till att bristen på eget kapital föranleder en skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning enligt 25 kap. ABL. Eget kapital definieras i en företagsekonomisk lärobok som:

”Eget kapital avser ägarnas kapitalinsats och den upparbetade vinsten i företaget och kan därmed betraktas som en särskild sorts skuld.”65

Termanvändningen eget kapital riskerar då att ge precis det motsatta intrycket av vad begreppet verkligen innebär, dvs. närmast en skuld till ägarna. En sådan liknelse kan visserligen ifrågasättas eftersom skulden i så fall normalt inte är förfallen och sannolikt inte heller kommer att förfalla, möjligen undantaget de situationer då en aktieägare kan tvingas till inlösen av aktier.66 Historiskt synes termen eget kapital ha uppstått för att vid utvecklandet av familjeföretag till företag med bredare ägande skilja mellan den ursprunglige ägarens kapital och bankers utlånade kapital.67 Det dock förvillande lätt för den okunnige att blanda ihop eget kapital med t.ex. tillgångar på bankkonto.

Den engelskspråkiga beteckningen är owners, shareholders eller stockholders equity eller equity capital (i ett aktiebolag). En engelskspråkig definition lyder på följande sätt:

”Equity or net assets is the residual ownership interest in the assets of an equity that remains after deduction its liabilities.”68

Uttrycket equity synes i en bredare mening inom common law motsvara rätt, skälighet, rättfärdighet, rättvisa eller t.o.m. sedvanerätt. Även om den företagsekonomiska användningen av uttrycket som motsvarighet till eget kapital kan ses avvikande från den generella innebörden av uttrycket verkar termanvändningen inte riskera att vara så förvillande som det svenska uttrycket eget kapital. Shareholders eller Stockholders equity skulle då kunna översättas med ”aktieägarens rätt” till del av bolagets förmögenhetsmassa, dvs. en betydligt mer träffande beskrivning av vad eget kapital faktiskt utgör. Å andra sidan lider uttrycket equity capital av samma brist som det svenska eget kapital, nämligen att benämningen antyder att den motsvaras av ett visst existerande fysiskt kapital i företaget. Samtidigt verkar denna beteckning i praktiken vara mindre väl använd jämfört med de två föregående. Som framgår av citatet ovan utgör equity ”the residual ownership interest”, vilket skulle kunna översättas med ”resterande äganderättsintresse”. Även denna definition framstår som mer träffande än termen Eget kapital.

Den tyskspråkiga termen Eigenkapital lider å andra sidan av samma bristande pedagogik som den svenska termen. Termen definieras som:

”Das Eigenkapital ist als Differenz aus Vermögenswerten und Schulden des Unternehmens definiert.”69

Med all sannolikhet är också den svenska termen en direktöversättning av den tyska, eftersom svensk redovisning inledningsvis var mycket influerad av tysk.70

6 AVSLUTNING

I artikeln har termbruket avseende några vanliga skatterättsliga och redovisningsmässiga termer undersökts. Det har konstaterats att termen avskrivning används otydligt i IL. Risken för sammanblandning mellan skattemässiga och företagsekonomiska avskrivningar är stor. De inledande kapitlen i IL, där termen skattskyldighet definieras, har en opedagogisk struktur där några kapitel i första hand syftar att geografiskt avgränsa skattskyldigheten, medan andra kapitel har till syfte att definiera eller avgränsa skattskyldigheten för olika slags subjekt inom landet. Som exempel på frågor som är förknippade med översättning av EU-rättsliga termer, har exempel rörande punktskatter och mervärdesskatt anförts. Båda skatteformerna utmärks av komplicerad lagtext, som ofta utgör implementering av EU-rättsliga regler. Sist har också den företagsekonomiska termen eget kapital undersökts. Det har konstaterats att termen kan framstå som förvillande, då det är lätt att utgå från att termen avser reella tillgångar i företaget i stället för ett fiktivt kapital. De olika exemplen ovan manar enligt min mening till att översyner görs i samband med lagändringar i respektive författning.71

Stefan Olsson är professor i finansrätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.