Aktuellt om mervärdesskatt

Ska momsen anses hänförlig till avveckling av tidigare bedriven momspliktig verksamhet eller till en framtida momsfri verksamhet?

Frågan i målet var om bolaget hade gjort sannolikt att den ingående momsen på kostnader för reparation och underhållsarbeten på aktuell fastighet hade ett sådant direkt och omedelbart samband med den tidigare frivilligt skattskyldiga verksamheten att rätt till avdrag förelåg.

Målet avsåg en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående moms avseende en omfattande renovering. Bolaget hade under många år hyrt ut hela fastigheten till flera hyresgäster med frivillig skattskyldighet. Bolaget tecknade ett avtal med en ny hyresgäst som inte skulle bedriva någon momspliktig verksamhet i lokalen. Eftersom fastigheten i princip inte hade varit föremål för någon renovering sedan uppförandet beslutades att genomföra en omfattande renovering och viss tillbyggnad innan den nya hyresgästen tillträdde.

Den skattskyldige gjorde bedömningen att ungefär en fjärdedel av kostnaderna för entreprenaden avsåg en tillbyggnad och anpassningar som behövdes göras av fastigheten för att passa den nya hyresgästen. Resterande del av kostnaden bedömde den skattskyldige att den avsåg arbete som snarare avsåg att återställa tidigare hyresgästers förslitning av lokalerna, samt visst yttre arbete på fastigheten.

Skatteverket beslutade att inte medge den skattskyldige avdrag för momsen på kostnaderna för entreprenaden. Som skäl angav Skatteverket att rätt till avdrag för kostnader avseende reparation och underhåll saknas om arbetet utförs inför att en ny hyresgäst ska flytta in och det redan när åtgärderna påbörjas är klart att lokalerna ska användas för uthyrning som inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Skatteverket åberopade som stöd härför ett ställningstagande1 från 2010. Skatteverket konstaterade att i undantagsfall kan kostnader för renoveringsåtgärder vara avdragsgilla, men att det endast gäller om åtgärden är strikt nödvändig för att avveckla den tidigare verksamheten.

Den skattskyldige överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten som konstaterade att den omfattande renoveringen föreföll vara motiverad av en längre periods bristande underhåll. Därför saknades ett direkt och omedelbart samband mellan företagna åtgärder och den tidigare skattepliktiga uthyrningen eller avslutandet av densamma. Den omständigheten att åtgärderna företagits efter att kontrakt tecknats med ny hyresgäst talade enligt förvaltningsrätten för att åtgärderna avsåg den nya skattefria uthyrningen. Förvaltningsrätten avslog den skattskyldiges överklagande.

Kammarrätten inledde med att konstatera att följande kan utläsas av EU-rätten. Sådana reparations- och underhållsåtgärder som utförs för att lokaler har varit utsatt för slitage under den tid då de varit föremål för frivillig skattskyldighet kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med avvecklingen av den tidigare skattepliktiga verksamheten. När avtal har tecknats med ny hyresgäst eller när den frivilliga skattskyldigheten har upphört har ingen avgörande betydelse. Inte heller är det avgörande i vilken verksamhet investeringen kommer att användas.

Kammarrätten kom dock fram till att den skattskyldige inte visat vilka av de aktuella åtgärderna som vidtagits för att reparera det slitage som uppkommit under den skattepliktiga uthyrningen. Den skattskyldiges överklagande avslogs därför.

Även om domen gick den skattskyldige emot är det en viktig dom eftersom den i motsats till vad Skatteverket gör gällande i ställningstagandet slår fast att det för rätten till avdrag saknar betydelse att ett nytt hyresavtal ingåtts innan reparationen vidtas och att det därmed är den nya hyresgästen som kommer att konsumera reparationen. Skatteverkets syn att det för avdragsrätt krävs att åtgärden är strikt nödvändig och i princip förutsätter ett föreläggande från en myndighet för att anses vara en avvecklingskostnad kan därför i allra högsta grad ifrågasättas. Dock är det väl tveksamt om Skatteverket kommer att ändra ställningstagandet med anledning av denna dom. Det lär kräva en dom från Högsta förvaltningsdomstolen.

Utgör diskretionär kapitalförvaltning en kombinationstjänst eller flera separata tjänster?

Diskretionär kapitalförvaltning är en tjänst, som traditionellt tillhandahålls av banker och fondkommissionärer. Kännetecknande för diskretionär förvaltning är att investeraren ger förvaltaren mandat att fatta löpande placeringsbeslut, ofta inom vissa avtalade ramar. Förvaltnaren behöver således inte investerarens godkännande i förväg för varje enskilt investeringsbeslut. Det finns variationer beroende om tjänsten erbjuds privatpersoner, institutionella placerare etc, och även olika ersättningsmodeller för tjänsten. Traditionellt har diskretionär kapitalförvaltning i mervärdesskattehänseende ansetts bestå av två separata tjänster, dels en skattepliktig rådgivningstjänst och dels en skattefri tjänst avseende värdepappershandel.

I juli 2016 publicerade Skatteverket ett ställningstagande där verket angav att man angav att tillhandahållande av olika former av portföljförvaltning till sin objektiva karaktär är att anse som ett enda sammansatt tillhandahållande. Ett sådant tillhandahållande var skattepliktigt när det i sin helhet tillhandahålls av en säljare, detta oavsett om rådgivningen/förvaltningen och värdepappershandeln reglerades i särskilda avtal eller vilken prissättningsmodell som tillämpades och om de olika delarna fakturerades separat. Detta eftersom kunden, enligt Skatteverket, fick anses efterfråga en sammansatt tjänst avseende förvaltningen. Ställningstagandet var föranlett av ny praxis från EU-domstolen, framförallt EU-domstolens dom i målet C44/11, Deutsche Bank.

Möjligheten är det Skatteverkets ställningstagande som föranlett den ansökan om förhandsbesked som Högsta förvaltningsdomstolen prövade den 8 december (mål nr 3237-18). I målet var det fråga om en förvaltare som erbjöd diskretionär förvaltning. HFD konstaterade inledningsvis att den tjänst som tillhandahölls i detta fall kännetecknades av att förvaltaren inte bara förvaltade kundens medel utan också genom självständiga beslut köpte och sålde värdepapper för kundens räkning inom de ramar som överenskommits med investeraren.

I det aktuella målet bera¨knades ersättningen pa° va¨rdet av de fo¨rvaltade tillga°ngarna. Vidare utgick ersa¨ttning vid ko¨p och fo¨rsa¨ljning av va¨rdepapper bera¨knas pa° va¨rdet av utfo¨rda transaktioner. Ersa¨ttningen vid transaktioner utgick separat och endast om transaktioner genomfo¨rdes. HFD fann att separat prissättning och fakturering, som i det aktuella fallet, talade för att det rörde sig om fristående transaktioner utan att för den skull vara avgörande i sig. Med hänvisning till EU-domstolens dom i målet Deutsche Bank fann HFD dock att kunden/investeraren i detta fall fick anses efterfråga kombinationen av förvaltningens båda delar och att dessa delar hade ett så nära samband att de objektivt sett måste anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta trots att prissättning var uppdelad på de två delarna. Enligt HFD skulle denna kombinationstja¨nst som merva¨rdesskattera¨ttsligt ska behandlas som en helhet och da¨r de inga°ende delarna skulle ja¨msta¨llas. Tjänsten var i sin helt därför skattepliktig.

Domen medför en förändring av svensk praxis. Givet utvecklingen av EU-domstolens praxis är det dock en väntad förändring.

Har ett holdingbolag rätt att göra avdrag för moms på rådgivningstjänster som förvärvats inför en planerad avyttring av aktier i ett dotterdotterbolag som aldrig blev av?

Den frågan har nu prövats av EU-domstolen i mål C-502/17, C&D Foods Acquisition ApS.2

C&D Foods (C&D) ingick i Arovit-koncernen och var moderbolag till Arovit Holding A/S. Det senare ägde Arovit Petfood som i sin tur ägde andra bolag i koncernen. C&D ingick avtal med Arovit Petfood om tillhandahållande av administrativa tjänster och IT-tjänster mot betalning. Priset för tjänsterna utgick från personalkostnader med tillägg om 10 procent. Ett kreditinstitut övertog ägandet i koncernen eftersom den tidigare ägaren inte hade återbetalat ett lån som hade beviljats. Den nya ägaren avsåg att sälja aktierna i Arovit Petfood för att på det sättet reglera sin fordran på koncernen. I C&D:s namn ingicks avtal om rådgivning för den planerade avyttringen. C&D gjorde avdrag för momsen på de kostnader som uppkommit i samband härmed. När någon potentiell köpare inte kunde hittas beslutades att inte genomföra avyttringen. Den nationella skattemyndigheten nekade C&D avdrag för momsen på kostnaderna på de aktuella rådgivningstjänsterna. C&D överklagade beslutet.

Målet hänsköts till EU-domstolen för bedömning av om ett holdingbolag har rätt att göra avdrag för moms som avser kostnader som uppkommit för en planerad men inte genomförd avyttring av aktier i ett dotterdotterbolag till vilket skattepliktiga tjänster hade tillhandahållits.

EU-domstolen inledde med att göra en bedömning av om den planerade avyttringen av aktierna skulle anses utgöra en ekonomisk verksamhet som omfattas av momsdirektivets tillämpningsområde. Domstolen konstaterade att det för att en avyttring av aktier ska kunna omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt krävs att den planerade avyttringen i princip uteslutande har sin grund i moderbolagets skattepliktiga ekonomiska verksamhet, eller utgör en nödvändig förlängning av en sådan verksamhet. Detta villkor är uppfyllt om vinsten ska användas i moderbolagets skattepliktiga ekonomiska verksamhet eller koncernens ekonomiska verksamhet.

Syftet med den aktuella avyttringen, konstaterade EU-domstolen, var dock att betala av skulder till ett kreditinstitut. Ett sådant syfte hade inte sin grund i C&D:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet och inte heller utgjorde det en nödvändig förlängning av en sådan verksamhet. Den planerade transaktionen kunde därför inte anses utgöra en transaktion vars syfte var att löpande vinna intäkter utöver själva försäljningen av aktierna. Försäljningen omfattades därför inte av tillämpningsområdet för moms. Rätt till avdrag för moms på de förvärvade tjänsterna förelåg därför inte. Den omständigheten att C&D tillhandahållit Arovit Petfood skattepliktiga tjänster påverkade inte bedömningen. Detta eftersom EU-domstolen kunde konstatera att kreditinstitutet hade för avsikt att genomföra avyttringen och därmed hade de aktuella kostnaderna uppkommit även om några tjänster inte hade tillhandahållits. Inte heller påverkar den omständigheten att avyttringen aldrig blev av.

Efter att EU-domstolen i ett antal domar den senaste tiden klarlagt ett holdingbolags rätt till avdrag för moms på förvärvade tjänster så kom denna dom lite som ett bakslag. Den omständigheten att ett moderbolag tillhandahåller skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag är inte längre tillräckligt för avdragsrätt. Härutöver krävs att intäkterna från avyttringen gynnar den skattepliktiga ekonomiska verksamhet som bedrivs i koncernen. Även om det inte uttryckligen anges av EU-domstolen är det tydligt att kostnaden för förvärven måste utgöra en del av kostnadskomponenterna i den skattepliktiga tjänsten. Det räcker uppenbarligen inte att kostnaden som sådan kommer att belasta verksamheten i stort. Sannolikt är dock omständigheterna i detta mål så särpräglade och att det rimligen bör påverka den betydelse domen kan komma att få för avdragsrätten i stort.

Mattias Fri och Ulrika Grefberg, skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion.