En jämförande analys av ”co-operative compliance” inspirerade program i Danmark, Finland, Norge och Sverige
Björklund Larsen, Lotta, Boll, Karen, Brögger, Benedicte och Kettunen, Jaana, Potka-Soininen, Tuulia, Pellinen, Jukka, Brehm Johansen, Mette, Aziz, Kiran, Nordic Experiences of Co-Operative Compliance Programmes: Comparisons and Recommendations. FairTax Working Paper Series No. 20, 2018.
Resultaten bygger på forskning från delprojektet ”Co-producing Tax Compliance: Tax Agency Mobilization of Taxpayers, Businesses, and Third Parties” som ingår i FairTax, ett Horizon2020 finansierat forskningsprojekt som pågår under perioden 2015–2019 (EU no 649439). Vår grupp består av åtta forskare i fyra länder. Lotta Björklund Larsen, Linköping University, lotta.lotta.b.larsen@gmail.com, Karen Boll, Copenhagen Business School, kbo.ioa@cbs.dk, Benedicte Brögger, BI Norwegian Business School, benedicte.brogger@bi.no och Jaana Kettunen, University of Jyväskylä, jaana.m.kettunen@jyu.fi, Tuulia Potka-Soininen, University of Jyväskylä, Tuulia.Potka-Soininen@seamk.fi, Jukka Pellinen, University of Jyväskylä, jukka.o.pellinen@jyu.fi, Mette Brehm Johansen, Copenhagen Business School, mbj.ioa@cbs.dk och Kiran Aziz, BI Norwegian Business School, kiran.aziz@bi.no. Författaren av denna artikel har koordinerat och lett arbetet i delprojektet.
I denna artikel jämförs OECD inspirerade ”co-operative compliance” program i fyra nordiska länder: Danmark, Finland, Norge och Sverige. Artikeln bygger på rapporten ”Nordic Experiences of Co-Operative Compliance Programmes: Comparisons and Recommendations”1 som presenterades på ett seminarium på norska missionen till EU i Bryssel 7.11.2018. Ett femtiotal deltagare från internationella samarbetsorgan, nationella beskattningsmyndigheter, företag, intressenter och forskare deltog i en spännande diskussion. I denna artikel presenteras vår forskning och våra resultat.2 Artikeln avslutas med ett kortfattat notat från seminariet och de mest intressanta diskussionerna som presentationen resulterade i.
1 INTRODUKTION
Co-operative Compliance är ett ramverk framfört av OECD som ses som framtidens sätt att bedriva beskattning på. Tanken är att genom ökad dialog mellan företag och beskattningsmyndigheter ska skatteriskerna minskas. Företagen förväntas vara öppna med sin bedömning av deras skatterisker och ge förslag på hur dessa ska minskas. I gengäld ska beskattningsmyndigheten kunna ge snabba svar genom att en kontaktperson utses som har tillgång till experter inom olika områden. Inte minst är tanken att genom regelbundna möten mellan beskattningsmyndighet och företag öka kommunikation och tillit. Ett överordnat motto för samarbetssättet är ”certainty in exchange for transparency”.3 Fördelarna sägs vara många för både företag och beskattningsmyndigheter.4
Detta ramverk kallades först Enhanced Relationship för att senare få namnet Co-operative Compliance.5 Idéerna har applicerats i ett 30-tal länder med olika namn. De program som avses i denna artikel är i Danmark Tax Governance, i Finland Syvennetty Asiakasyhteistyö, i Norge Forsterket dialog samt i Sverige Fördjupad samverkan vilket senare ändrades till Fördjupad dialog. I denna artikel kallas de övergripande för samarbetsprogram.
Vi ser co-operative compliance programmen som del av en större ändring i dessa byråkratiers myndighetsutövande men också som del av en större rörelse i samhället. Normer och attityder kring beskattning har ändrats och fortsätter att ändras. Liksom många andra offentliga myndigheter så har även beskattningsmyndigheter anammat samarbetsstrategier i sitt arbetssätt. Skatteverket har framgångsrikt förbättrat sin service till framförallt anställda medborgare. För den anställde har det blivit allt enklare att deklarera och därmed svårare att göra fel, något Skatteverket vill åstadkomma även för företag.
Även om de fyra nordiska projekt vi studerat har inspirerats av OECD:s riktlinjer, är de inte helt likadana. De nordiska beskattningsmyndigheterna har ett visst samarbete kring dessa frågor, men hur programmen utformades i detalj, när och på vilket sätt de implementerades, och vilka som bjöds in för att delta skiljer sig åt. Inte minst påverkas programmens utförande vad som är möjligt visavi (skatte)lagstiftningen. Enbart att jämföra riktlinjer och programmens förhållande till existerande lagstiftning ger dock inte hela historien. Det är ett förändrat arbetssätt och en annan relation som är syftet. Därför är det viktigt att se hur programmen implementerades i praktiken och mer specifikt fråga hur relationerna ut mellan beskattningsmyndigheter och storföretagen såg ut och utvecklades genom programmens införande?
OECD, Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris, 2016, s. 7 https://doi.org/10.1787/9789264253384-en.
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries. OECD Publishing, 2008. OECD,Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, 2013. OECD,2016.
OECD, 2013.
2 METOD
Vad som är tämligen unikt med vår forskning är vårt kvalitativa perspektiv. Skatter och beskattning studeras och beforskas huvudsakligen av jurister och ekonomer6 samtidigt som det efterfrågas ytterligare perspektiv från andra forskningsdiscipliner för att belysa tax compliance,7 ett koncept som något missvisande på svenska översätts till viljan att betala skatt. Vårt perspektiv är hur lagar och regler implementeras i praktiken och hur skattebetalarna reagerar på dessa.8 Detta är alltså ett bidrag till att förhålla sig till denna lacuna i forskningen.
Att anta ett kvalitativt perspektiv har ett antal konsekvenser för forskning om dessa samarbetsprogram. För det första tar vi ett holistiskt grepp på programmen. Det betyder att vi inte enbart analyserar programmen från beskattningsmyndigheternas perspektiv utan inkluderar alla intressenter som har haft synpunkter på eller påverkas direkt av programmen. Vi har intervjuat företag som deltar i samarbetet, men även företag som valt att tacka nej. Vi har talat med skatterådgivare och advokater, samt även andra intressenter som företräder de som direkt deltar i samarbetet. I Sverige har t.ex. Svenskt näringsliv spelat en stor roll i hur programmet fungerat i praktiken, därför är deras medarbetares synpunkter och skrivelser viktiga att beakta i analysen.
För det andra använder vi oss av olika metoder att samla in material och mer specifikt är vårt kvalitativa projekt inspirerat av ett etnografiskt perspektiv. Vi har delgivits, samlat in och analyserat allt offentligt publicerat material i de fyra nordiska länderna kring dessa samarbetsformer: medieartiklar, riktlinjer och arbetsbeskrivningar. Detta inkluderar givetvis också de synpunkter och argument som framförts i den i Sverige tidvis infekterade mediedebatten kring det s.k. Fördjupat samarbete. Dessutom har vi läst så mycket vi kunna hitta av övrig internationell forskning om dessa co-operative compliance. Som tillägg till dokumenten har vi även genomfört ett stort antal semi-strukturerade intervjuer, enskilda eller i grupp, med de olika intressenterna. Vi hade helst använt oss av den etnografiska ”flaggskepps-metoden”, deltagande observation, för att höra, se och därmed förstå hur man aktivt arbetar i dessa samarbeten. En sak är hur dessa samarbetsprogram beskrivs i diverse riktningslinjer, en annan sak är hur riktlinjerna implementeras i det dagliga arbetet. Deltagande observation är en mycket tidskrävande process som kan ge många insikter också avseende beskattning.9 Tyvärr har det varit omöjligt givet sekretessen som omgärdar dessa frågor i stora företag men också den tid vi haft tillgänglig att genomföra projektet.
En tredje konsekvens är vårt induktiva arbetssätt vilket betyder att vi också välkomnar insikter från dem som vi forskat om under arbetet gång. Vi har arrangerat ett antal seminarier och workshops där vi presenterat vår analys och fått synpunkter på vårt arbetssätt, insikter och resultat. Det är inte alltid som våra informanter hållit med om analysen, då vi ibland också presenterat obekväma insikter. Till exempel för det svenska samarbetsprogrammet en ganska slumrande tillvaro; orsakerna till detta tas upp i rapporten ”Sweden: A Failure of Co-operative Compliance?”.10 Vi vill passa på att rikta ett tack till alla informanter som ställt upp i intervjuer, läst och diskuterat våra rapporter och som kommit med värdefulla insikter.
Lamb, M., Lymer, A., Freedman, J., & James, S, Taxation, An Interdisciplinary Approach to Research, Oxford, Oxford University Press, 2005.
För jämförelse se: Alm, James, Measuring, explaining, and controlling tax evasion, lessons from theory, experiments, and field studies,International Tax and Public Finance, 2012, 191, s. 54–77. Oats, Lynne, red., Taxation, A Fieldwork Research Handbook, London and New York, Routledge, 2012. Peters, Cees, On the legitimacy of international tax law, Amsterdam, 2014, IBFD Doctoral Series, Vol, 31. Ring, Diane, The promise of international tax scholarship and its implications for research design, theory and methodology,St, Louis University Law Journal, 2010, 551, s. 307–330.
Steinmo, Sven H, The leap of faith, the fiscal foundations of successful government in Europe and America, Oxford University press, 2018.
Se också: Björklund Larsen, Lotta, Shaping Taxpayers. Values in Action at the Swedish Tax Agency New York and Oxford, Berghahn Books, 2017. Boll, Karen, Shady car dealings and taxing work practices, an ethnography of a tax audit process, Accounting, Organizations and Society 2014, 391, s. 1–19.
Björklund Larsen, Lotta, SWEDEN, Failure of a Co-operative Compliance Project? FairTax Working Paper Series No 7, 2016.
3 FYRA FALL AV ”CO-OPERATIVE COMPLIANCE”
Det är en utmaning att jämföra program som sker vid olika tillfällen, i olika jurisdiktioner, och med något olika utformning. Eftersom vi är intresserade av hur programmen har implementerats i praktiken så definierar vi våra nationella program som olika ”fall” av det OECD inspirerade co-operative compliance programmet.
Bent Flyvbjerg föreslår en metod för att jämföra fall-studier som har en kvalitativ ansats.11 Hans förslag är inspirerat av Ludwig Wittgenstein som menar att innebörden av något – ett ord – kan bäst förstås genom att se hur det används. Detta synsätt inkluderar inte enbart de mest framträdande karaktäristiska utan innebär också att vi ska skärskåda detaljerna. Wittgenstein exemplifierar med hur man lär känna en stad. Det handlar inte enbart om att flanera på de stora gatorna och promenadstråken och se de viktigaste byggnaderna och sevärdheterna. Ska vi verkligen förstå hur en stad är så bör vi också promenera genom smågatorna och gränderna, de tråkiga förstäderna och industriområdena. Om vi relaterar detta förhållningssätt till de samarbetsprogram vi studerat så försöker vi förstå dem i alla deras intrikata detaljer, också i de mest grundläggande arbetssätten eller när de inte fungerar som tänkt var.
För det andra, föreslår Flyvbjerg att generaliserbarhet kan uppnås genom ett strategiskt urval av olika fall. För att man ska få mest ut av det som analyseras – här handlar det om erfarenheter från co-operative compliance samarbeten – så bör olika fall väljas. Våra fall är fyra nordiska av OECD inspirerade samarbetssätt, introducerade av de nationella beskattningsmyndigheterna. Det bör igen understrykas att vår analys inte är en jämförelse av de olika jurisdiktionerna som programmen implementerats i, ej heller är det en jämförelse mellan olika riktlinjer. Vårt intresse är hur dessa program fungerar i praktiken och hur de därmed påverkar relationerna mellan inblandade parter och intressenter.
Från Flyvbjerg’s typologi har vi identifierat tre fall; de extrema, de som visar på maximal variation, och de paradigmatiska. När samarbetsprogrammen valdes ut så visste vi inte hur de fungerade, utan vi följde dem, läste om dem, pratade med intressenter och deltog i möten där man faktiskt samarbetade. Till vår ganska stora förvåning så visade våra fall på stora skillnader och då passar Flyvbjergs typologi in väl. Dessa skillnader gör att vi också vågar föreslå att våra insikter kan ha relevans bortom den ganska speciella nordiska kontexten. De nordiska länderna anses ju vara ganska lika – juridiskt, kulturellt och beskattningsmässigt – och så var också riktlinjerna för dessa samarbetsprogram. Men hur programmen utvecklades i praktiken skiljer sig åt ganska markant. Med de olika utfallen de nordiska exempel på samarbetsprogram visar bör våra insikter ha ett generellt intresse.
Flyvbjerg, Bent, Five Misunderstandings About Case-Study Research, Qualitative Inquiry, 2006,122, s. 219–245.
3.1 Sverige – det extrema fallet
Skatteverket initierade Fördjupad samverkan 2011, vilket utsattes för hård kritik av olika intressenter. Skatteverket tog till sig kritiken och relanserade en modifierad version 2014, Fördjupad dialog, som inte heller den möttes av någon större entusiasm. Det starka motstånd som dessa samarbetssätt mötte grundades framförallt i argumentet att det inte passade in i existerande lagstiftning. Frågor har ställts huruvida det passar in i den svenska förvaltningsmodellen,12 om samarbetsformen strider mot likhets- och legalitets-principer och att den t.o.m. saknar lagstöd.13
Men det var inte enbart lagen som satte käppar i hjulet för denna samarbetsform. Det verkade också finnas en underliggande skepsis mot Skatteverket från de stora företagen. Denna skepsis berodde på tidigare initiativ och program som Skatteverket lanserat, till exempel av kategoriseringar av företagen efter deras upplevda vilja att betala skatt. Skatteverket såg Fördjupad samverkan och Fördjupad dialog som nya, enskilda program medan företagen såg dem som en kontinuitet av tidigare strategier och samarbeten. Skatteverket var i mångt och mycket tagna på sängen av detta motstånd.
Vi identifierar det svenska programmet som ett extremt fall.14 De extrema, de ovanliga och problematiska fallen aktiverar fler och andra aktörer än de normala fallen. Genom att studera hur alla dessa aktörer agerar kan vi få fler insikter om de mekanismer som är viktiga för att få co-operative compliance program att fungera – eller inte fungera.
Vi har inte kunnat hitta information om något annat land där co-operative compliance har varit så omdebatterat som i Sverige, ej heller möts med sådant motstånd. Skatteverkets modifierade samarbetsprogram, Fördjupad dialog, är till dags dato aktivt men har enbart en handfull deltagare.
Bernitz, Ulf and Reichel, Jane, Effektivitet eller legalitet? En bedömning av Skatteverkets nya samarbetsformer, Stockholm, Svenskt näringsliv, 2015.
Påhlsson, Robert, SKV:s projekt fördjupad samverkan i svensk offentligrättslig miljö, Skattenytt, 2012, s. 831–849. Hambre, Anna-Maria, Fördjupad dialog, En studie av Skatteverkets arbetsform fördjupad dialog ur ett svenskt offentligrättsligt perspektiv, Uppsala, Iustus, 2018.
Flyvbjerg 2006, s. 230.
3.2 Norge – ett fall med maximal variation
I Norska Skatteetaten introducerades idéerna från OECD på flera sätt, bland annat i ett pilot-projekt under perioden 2011–2013 vilket gick under namnet Forsterket dialog, ett projekt som inkluderade olika riskvärderingar. Det speciella med Norge var att dessa ”nya” samarbetsprogram inte alls var nya. Allt sedan 1992 då SFS, Sentralskattekontoret for storbedrift, skapades som resultatet av en omorganisation, har den norska beskattningsmyndigheten arbetat i närmare samarbeten med storföretagen. Dessa samarbeten kan närmast ses som föregångare till OECD programmet, även om de inte alls tagit denna roll (vilken snarare Nederländerna tagit genom att framgångsrikt marknadsföra sina olika samarbetsinitiativ).
Skatteetatens och norska storföretagens långa samarbete gör att vi identifierar det som ett fall med maximal variation vilket de gör på två olika sätt. För det första har Skatteetaten arbetat med olika slags riskhantering i samarbeten med storföretagen sen dess etablering för över ett kvartssekel sen. De har dragit många erfarenheter genom att pröva olika samarbetssätt. För det andra, så har denna typ av samarbetsprogram inarbetats i en hel avdelning med resultatet av att företagen har både ökad tillit till och ökat inflytande hos SFS.
3.3 Danmark – ett paradigmatiskt fall
Danska Skat har sen 2008 arbetat med co-operative compliance. Det uttalade syftet med Tax Governance projektet var att genom samarbete med storföretagen försäkra sig att de rapporterar och betalar rätt skatt. Mer än 50 företag har blivit inbjudna och 2017 var 30 storföretag aktiva i programmet. Skat har alltså även den en tämligen lång erfarenhet av denna typ av samarbete. Danmark har sen programmet lanserades följt OECD:s riktlinjer tämligen rättroget, på senare tid också genom att de styrt upp Tax Governance programmet och säger sig arbeta mer systematiskt och rigoröst med riskutvärderingar inom programmet.
Att Tax Governance projektet följt OECD:s riktlinjer såpass nära, både initialt men också anpassat projektet efter de insikter som OECD framfört med fördjupade kunskaper och erfarenheter av samarbetsformen, gör att vi identifierar Danmark som ett paradigmatiskt fall. Tax Governance fungerar givetvis inte utan problem; det finns olika utmaningar att arbeta med, men i det hela taget så följer Tax Governance vår tolkning av hur ”co-operative compliance” ska fungera.
3.4 Finland – ett annat paradigmatiskt fall
I Finland introducerade VERO, finska beskattningsmyndigheten, dessa samarbetsidéer genom lanseringen av ett pilotprojekt, Syvennetty Asiakasyhteistyö, som pågick under perioden 2013–2015. Fem storföretag deltog och utvärderingen av detta samarbete var såpass positiv att arbetssättet blev permanent i VERO:s storföretagsavdelning, KOVE. Det finska programmets uttalade syfte var att närma sig ett realtidsarbetssätt, förbättra förutsägbarheten och rättssäkerheten, samt att etablera en dialog med företagen. Därmed hoppades VERO att relationerna med storföretagen skulle förbättras.
Deltagande i Syvennetty var frivilligt, men företagen skulle visa en vilja av att vara ”goda medborgare”. Programmet utökas sakta men säkert och för närvarande bjuds tio företag per år in att delta. Också Syvennetty följer OECD:s riktlinjer tämligen nära och bägge parter tycker överordnat att programmet ger en ”win-win” situation. Resultatet av Syvennetty anses vara kulturellt, där dialog och diskussion mellan parterna spelar en allt större roll. Denna förändring avspeglas i samhället i stort och Syvennetty har i stort sett undgått medial uppmärksamhet. Några få företag har istället aktivt annonserat sitt deltagande.
Den finska erfarenheten av dessa samarbeten liknar alltså den danska även om den finska är av betydligt nyare dato och omfattar hälften så många företag. Syvennetty är alltså också ett paradigmatiskt fall. Intressant att understryka är att även om Finland och Sverige har liknande lagstiftning och sociala strukturer, så blev resultatet av dessa samarbetsformer väldigt olika.
3.5 Sammanfattning
Vi studerar alltså fyra nationella program. De är jämförbara i sin tematisering av co-operative compliance och tar inspiration av OECD:s arbetsmodell som syftar till att effektivisera och förbättra kommunikationen mellan skattemyndigheterna och storföretagen. Men å andra sidan, och det är här som Flyvbjerg kommer in, så illustrerar de ganska olika resultaten tre olika fall av hur samarbetsprogram fungerar i praktiken. Vi har två paradigmatiska fall i Danmark och Finland som i mångt och mycket följer det ramverk OECD har skissat. Sverige representerar det extrema fallet p.g.a. turbulensen kring Fördjupad samverkan. Det modifierade Fördjupad dialog initiativet ändrade inte mycket med resultatet av att mycket få storföretag deltar. Norge har en lång och varierad erfarenhet med att arbeta på detta sätt och representerar ett fall med maximal variation.
Våra fyra olika utfall av liknande program i liknande kontexter, understryker vikten av att, också, genomföra kvalitativa studier för att lära oss mer om vad co-operative compliance program faktiskt åstadkommer.
4 EN KVALITATIV JÄMFÖRELSE
Syftet med vårt projekt är att jämföra hur programmen fungerade i praktiken. Vi försöker alltså gå längre än att jämföra riktlinjer och utgångspunkter för de olika varianter av co-operative compliance som finns när programmet är implementerat i över 20 länder. Vår forskning är ett försök att blicka bortom jämförelser av lagar och regler, juridiska implikationer, riktlinjer och policydokument, antal deltagare, urval för deltagande etc. Dessa är var och en givetvis viktiga för hur utfallen blir, men vår utgångspunkt är annorlunda. Vi tar ett holistiskt perspektiv och försöker förstå hur programmen fungerar i praktiken.
Vår inspiration av att både studera programmen och jämföra dem kommer främst från antropologisk teori. En jämförelse ses inom antropologi som att detaljerat examinera en händelse, eller en serie av relaterade händelser, som forskaren antar belyser aspekter av en ”generell teoretisk princip”.15 Vår teoretiska princip är de OECD-inspirerade samarbetssätten. De består inte av en väldefinierad teori eller modell utan är snarast ett angreppssätt; det är en mix av koncept som beskattningsmyndigheter inspireras av med ett uttalat syfte. Utgångspunkterna har ju ganska stora implikationer då de innebär ändrade arbetssätt och en annan typ av kommunikation mellan beskattningsmyndigheter och storföretag. Vi var intresserade av hur de fungerade och därmed av den samhälleliga responsen till dessa program.
Vi har i tidigare rapporter presenterat de nationella projekten.16 Här är ambitionen att jämföra dessa för att förstå dessa samarbeten i ett mer teoretiskt perspektiv. Det har gjorts ganska många jämförelser som många är mycket intressanta och lärorika,17 men något de alla saknade var en explicit förklaring av hur de jämförande koncepten valts ut.
Att jämföra är själva antropologins kärna. Vi jämför utan att sträva efter en förklaring18 eller genom att göra enkla jämförelser, av samma koncept eller begrepp som återkommer. Frestelsen är stor då de nordiska språken är nära besläktat med engelska (vilket också är OECD:s arbetsspråk). Även om specifika ord, begrepp och koncept är i stort sett desamma så kan användningen av dem ha olika implikationer för de relationer som skapas av samarbetsprogram. Och det är utfallet i relationerna som vi är intresserade av. Vi tar alltså översättningsproblematiken på allvar.19
Genom jämförelser letar antropologer efter likheter och olikheter av specifika fenomen bland olika fall.20 Michael Schnegg argumenterar för att man behöver identifiera fallen, de dimensioner som ska jämföras, och själva arbetet för att bestämma vad som är lika och olika. Vi har som nämnt identifierat fyra olika samarbetsprogram i de nordiska länderna som olika fall. Dimensionerna vi valt ut är resultatet av induktiv forskning. Inledningsvis tog vi fram samma frågeställningar och syften. Därefter har vi har samlat in och sammanställt vårt material nationellt men i tät kommunikation om våra projekt. Dessa sammanställningar har presenterats på konferenser och seminarier och inte minst i workshops med våra informanter qua intressenter. De fyra nordiska fallen har vi sen fortsatt att analysera tillsammans där vi diskuterat olikheter och likheter. Genom detta analysarbete har ett antal dimensioner av observerbara praktiker uppkommit. De dimensioner som presenteras här är överlevarna av detta iterativa och induktiva arbete.
Mitchell, C.E, Case and situational analysis, In Theodore M. S. Evens and Don Handelman, red. The Manchester School. Practice and Ethnographic Praxis in Anthropology. New York: Berghahn Books, 2006, 23–44.
Björklund Larsen 2016. Boll, Karen and Brehm Johansen, Mette, Tax Governance: corporate experiences with co-operative compliance in Denmark. FairTax Working Paper Series No 1 7, 2018. Brøgger, Benedicte and Aziz, Kiran, The setting for collaboration about tax compliance in Norway, FairTax Working Paper Series No 18, 2018. Kettunen, Jaana, Pellinen, Jukka and Potka-Soininen, Tuulia. Enhanced Customer Cooperation: Experiences with Co-operative Compliance in Finland. FairTax Working Paper Series19, 2018.
Stevens, L, G, M., Pheijffer, M., van den Broek, J, G, A., Keijzer, T, J., and van der Hel-van Djik, L, Tax supervision – Made to measure, From Committee Horizontal Monitoring Tax and Customs Administration, Ministry of Finance, The Netherlands, 2012. OECD 2013. Bronzewska, Katarzyna, Co-operative compliance: A new approach to managing taxpayer relations, Netherlands, IBFD Doctoral Series, 2016, 38. Dabner, Justin and Burton, Mark, Lessons for Tax Administrators in Adopting the OECD’s ’Enhanced Relationship’ Model – Australia’s and New Zealand’s Experiences, Bulletin for International Taxation, 2009, 637, s. 316-326. de Widt, Dennis and Oats, Lynne, Risk assessment in a co-operative compliance context, a Dutch–UK comparison, British Tax Review, 2017, 2, s. 230–248. Szudoczky, Rita and Majdanska, Alicja, Designing Co-operative Compliance Programmes: Lessons from the EU state aid rules for tax, British Tax Review, 2017, 2, s. 204–229.
van der Veer, Peter, The value of comparison, Durham and London, Duke University Press, 2016.
van der Veer 2016, s. 20.
Schnegg, Michael, Anthropology and Comparison, Methodological Challenges and Tentative Solutions, Zeitschrift für Ethnologie, 2014, s. 55–72.
5 SJU DIMENSIONER FÖR JÄMFÖRELSE
Vi föreslår sju dimensioner som är meningsfulla att jämföra mellan ländernas samarbetsprogram. Några av dimensionerna framstår i vissa nationella kontexter som mycket betydelsefulla, medan de i andra länder spelar en ganska liten roll. Eftersom vi studerar hur dimensionerna fungerar i praktiken, har dimensionerna vi föreslår något olika innebörd och inte minst betydelse i olika länder. Vänligen se hela rapporten för en detaljerad beskrivning av respektive dimension och inte minst exempel från de olika länderna.21
I det följande beskrivs de sju dimensionerna kortfattat illustrerade av något eller några exempel från de olika nordiska länderna.
De olika dimensionerna illustrerade med exempel från de fyra nordiska länderna beskrivs mer detaljerat i rapporten. Björklund Larsen, Lotta, Boll, Karen, Brögger, Benedicte och Kettunen, Jaana, Potka-Soininen, Tuulia, Pellinen, Jukka, Brehm Johansen, Mette, Aziz, Kiran, Nordic Experiences of Co-Operative Compliance Programmes. Comparisons and Recommendations, FairTax Working Paper Series No, 20, 2018.
5.1 Kulturell inriktning?
De nya arbetssätt och rutiner som dessa sätt att samarbeta innebär påverkar relationer mellan aktörer på skattearenan, relationer som formats under lång tid. Denna typ av relationer kan nästan vara tagna för givna. Därför har de potentialen att skapa stort utrymme för missförstånd mellan parterna. Så när det pratas om att förändra relationen mellan parter på skattearenan, måste hänsyn tas till den existerande kultur som präglar relationerna. Att deltagande företag ska dela med sig av betydligt mer information om sina finansiella skattedispositioner är ett sådant skifte,
Kulturen speglar mycket grundläggande uppfattningar om världen och hur människor agerar och interagerar i denna värld.22 Mer än 50 års jämförande forskning om organisationskulturer visar på att det finns ett ganska litet antal aspekter som i kombination ger kulturella variationer – och därmed också skapa missförstånd. Dessa aspekter omfattar uppfattningar om människans natur, relationen till naturen, relationen till andra människor, människan agerande (att vara motsatt att göra), tidsaspekten av mänskliga aktiviteter och rumsliga uppfattningar.23 Varje aspekt har uppdelats i ytterligare underkategorier24 eller i jämförande analyser.25 För vår analys är följande aspekter av gagn.
Tid (nu, då och framtid)
Rumslig (privat och offentlig)
Hur relationer organiseras (hierarkiska, ömsesidiga, kontrakt)
I OECD:s riktlinjer finns det många förslag som kan ge missförstånd. En grundläggande tanke med dessa samarbetsprogram är att förflytta kontakter från dåtid till realtid. Nu ska många ärenden kunna avgöras innan de blir del av den årliga skattedeklarationen.
Lika betydelsefull är den rumsliga förändringen. Samarbetsprogrammens ide bygger på att mötas och diskutera ärenden. De flesta kontakter var tidigare baserade på skriftlig kommunikation och där besök av beskattningsmyndigheter enbart var vid kontrollerande revision. Nu möts representanter för beskattningsmyndigheter och företag i mötesrum, oftast på företagen, för att diskutera och förhoppningsvis avgöra olika skattefrågor innan de kommuniceras skriftligt. Besöken är alltså inte en revisionskontroll utan en diskussion.
Relationerna ska också förändras, alla fall på papper. Vad den etymologiska betydelsen signalerar är inte oviktigt. Kanske ska Skatteverket inte ”bli en kompis” som Robert Påhlsson så skarpt formulerade,26 men tanken med co-operative compliance är ju en mer likvärdig relation med en kommunikation mellan parterna som baseras på om inte samverkan, så iallafall dialog. Men fortfarande ligger avgörandet hos beskattningsmyndigheten om en viss disposition i deklarationen ska godkännas eller ej. Intressant nog skapar detta ett skifte också i relationer inom företagen. I Danmark antyder våra resultat att med dessa samarbetsprogram får skattefrågorna en mer prominent extern betydelse vilket gör att de även internt, på företagen, ses som mer betydelsefulla.
Hills, Michael D., Kluckhohn and Strodtbeck’s Values Orientation Theory, Online Readings in Psychology and Culture, 2002, 4, 4.
Kluckhohn, Florence and Strodtbeck, Fred, Variations in value orientations, Westport, C.T, Greenwood, 1961. Browaeys, Marie-Jöelle and Price, Roger, Understanding Cross-Cultural Management, 3rd edition, Pearson education, 2015, s. 31.
Schein, Edgard, Culture: The missing concept in organization studies, Administrative Science Quarterly, 1996, 412, s. 229–240. Adler, Nancy, International dimensions of organizational behaviour, 4th ed, Ohio, Southwestern, Thomson Learning, 2002.
Smith, Peter B., Dugan, Shaun and Trompenaars, Fons, National culture and the values of organizational employees: A dimensional analysis across 43 nations, Journal of Cross-Cultural Psychology, 1996,27, 2, s. 231–264. Hofstede, Geert, Dimensionalizing cultures, the Hofstede model in context, Online Readings in Psychology and Culture, 2011, 21.
Påhlsson, Robert, Ska Skatteverket bli en kompis? Dagens industri 11.3.2011.
5.2 Effektivitetsutvärdering
En av fördelarna med samarbetsprogrammen skulle vara en mer effektiv beskattningsprocess. Inte enbart skulle specifika fall kunna avgöras i realtid, utan beskattningsmyndigheterna skulle också ”kunna” företagen bättre. Därmed skulle de bättre kunna avgöra när den mycket tids- och arbetskrävande revisionen behövdes. Men detta arbetssätt har också ansetts mer krävande, både för företagen och för beskattningsmyndigheterna. En specifik kontaktperson utses för respektive part och runt dessa kan en ganska omfattande administration bli resultatet. Frågan är alltså om hur effektiva samarbetsprogrammen är?
Ett problem har varit att utvärdera denna påstådda effektivitet. Företag, beskattningsmyndigheter och inte minst institutioner som Riksrevisionen vill ha bevis för att åtgärder har effekt. Ett sätt att utvärdera har varit en uppdelning mellan administrativa kostnader och utfallskostnader. De administrativa kostnaderna faller på bägge parter. Utfallskostnaderna är svårare att värdera, men avser de negativa samhälleliga konsekvenser som vissa typ av skatteplanering kan orsaka.27
OECD har föreslagit följande kriterier för att kunna utvärdera om samarbetsprogrammen har haft effekt:
Skatteintäkter som en indikation på hur skattefelet minskat
Frivillig compliance
Integritet och tillit till beskattningsmyndigheten
Dessa är mycket osäkra kriterier. Skatteintäkter ändras bl.a. med konjunkturen, frivilligheten i deltagandet kan bero på många olika faktorer, och integritet och tillit till administrationen mäts i attitydenkäter vilka kan ha en högst tveksam relation till faktiskt beteende.28 Övergripande har det gjorts ett antal försök att utvärdera effektiviteten och resultaten är högst olika. Det cirkulerar också ett antal anekdoter som påverkar synen på samarbetsprogrammens effektivitet. Det bör understrykas att undersöka hur relationer och tillit förbättras är en utmaning i sig. Man ska vara mycket varsam med att utvärdera en så omfattande förändring som ”co-operative compliance” innebär med avgränsade indikatorer.29
Tuomala, Matti, Julkistalous (Public Economics), 2nd ed, Gaudeamus, Helsinki, 2009.
Björklund Larsen, 2017, kapitel 2.
de Widt, Dennis and Oats, Lynne, Risk assessment in a co-operative compliance context: A Dutch–UK comparison, British Tax Review, 2017,2, s. 230–248.
5.3 Kompetens hos beskattningsmyndigheter
Skatter och beskattning har beskrivits som obscent komplexa fenomen.30 Det är många aktörer som bidrar med olika slags kunskap på skattearenan. Ett av många fördelar med samarbetsprogrammen var att beskattningsmyndigheterna skulle ”hjälpa” företagen med deras beskattning så att skatten blev ”rätt”: inrapporterad i rätt tid och på rätt sätt. Det var dock många aktörer som uttryckte tveksamhet inför detta, inte bara bland företagen. Hur skulle beskattningsmyndigheter, ofta med personal som har mindre erfarenhet och sämre lön än skatterådgivare, kunna hjälpa storföretagen som har både interna avdelningar och inte minst tillgång till skatterådgivares expertis? Inte minst, hur kan beskattningsmyndigheterna förväntas följa med i den rasande utveckling som företagen kontinuerligt ställs inför med nya produkter, ökad digitalisering och globala utmaningar? Argumentet var att de helt enkelt inte kan förväntas förstå det rent affärsmässiga.
Det nya arbetssättet inom dessa samarbetsprogram ställer ytterligare krav på beskattningsmyndigheternas kompetens, inte bara den rent skattetekniska. När det brittiska HMRC ändrade arbetssätt i början av 2000-talet behövdes nya kunskaper. Beskattningsmyndighetens kompetens behövde nu vara T-formad. Där det tidigare räckte med en introvert, men djup teknisk kunskap om skatter (den vertikala) behövdes det nu också en mer extrovert kunskap för att vara mer service-inriktad, kunna kommunicera bättre och delta i konstruktiva, och inte som tidigare konfrontativa, möten (en horisontell kunskap). Dessa samarbetsprogram är ett sådant förändrat arbetssätt som ställer nya krav på medarbetarna. Det förändrade arbetssättet hade alltså både sociala och organisatoriska konsekvenser.31
Denna skepsis till bristande kompetens hördes också internt på beskattningsmyndigheterna. Det var flera medarbetare på svenska Skatteverket som oroade sig för att företagen lättare skulle kunna ”komma undan” när de inte skulle revideras i samma utgångspunkt som före samarbetsprogrammen introducerades.
Vi tror att man kan lära sig av den norska erfarenheten av att ha arbetat med storföretagen under decennier. ”SFS-sättet” är uppskattat (häpp!) bland företagen och har blivit ett talesätt och en känsla av stolthet för beskattningsmyndigheter.
Clemens, Elisabeth S., Good reasons to stop avoiding taxes, Law & Social Inquiry, 1999,242, s. 518.
Tuck, Penelope, The emergence of the tax official into a T-shaped knowledge expert, Critical Perspectives on Accounting, 2010, 217, s. 584–596.
5.4 Strukturella och organisations hinder
Dessa samarbetsprogram innebär som nämnts ett byte av arbetssätt. Det finns många hinder vilka vi kategoriserar på två sätt. Externa / strukturella respektive organisatoriska / interna hinder utmanar samarbetsprogrammen på olika sätt.
Strukturer består här av olika grupper, institutioner, lagar, befolkningskategorier och olika sociala relationer som formar en organisation.32 Dessa strukturer befinner sig huvudsakligen utanför organisationerna (dvs. storföretagen och beskattningsmyndigheterna). Interna, organisatoriska hinder är inte lika specifika men påverkar hur samarbetsprogrammen utformas.
I Sverige var det framförallt lagens utformning som satte hinder i vägen för samarbetsprogrammet. Det var inte den specifika skattelagstiftningen, utan snarare hur detta nya arbetssätt passar in i den svenska förvaltningsmodellen, om den strider mot principer om legalitet och likhet (se också dimension ”Likabehandling och konkurrens” i avsnitt 5.7) samt om arbetssättet kan ses som del av vanlig myndighetsutövning.33 I Danmark ansågs det största hindret vara att Skat inte kunde ge bindande svar på frågor som ställdes, utan bara indikationer på hur utfallet kommer att bli. Men det är inte bara lagen som sätter käppar i hjulet utan det andra hindret var att beskattningsmyndigheterna inte kan ge klara besked även på mindre frågor från företagen, framförallt administrativa klargöranden. Danska Skat har varit ute i blåsväder, blivit kritiserade av media och ligger dåligt till i medborgaropinionsundersökningar vilket gör att Skat är mycket försiktiga med att ta beslut som kan hamna på löpsedlarna.
Genom norska Skatteetatens omorganisation skulle medarbetare från olika avdelningar nu samarbeta. Här blev det tydligt hur olika attityder att bemöta företagen hade präglat deras arbetssätt tidigare. Det var ingen tvekan om att bägge grupper ansåg att det fanns en mindre grupp företag som ville undgå beskattning så mycket som möjligt och de skulle revideras för att betala rätt skatt. Men attityderna skiljde sig avseende hur övriga skattebetalare skulle behandlas. SFS-sättet ansåg att de flesta företag är kompetenta och vill betala rätt skatt, men att det finns de som inte har kunskapen eller system. De senare behöver en hjälpande hand för att det ska bli rätt och då är det bättre att göra detta än att vänta på att företagen gör fel. Den andra attityden ansåg att dokumentation var nyckeln till all beskattning. Alla ska behandlas på lika villkor och inte baserat på vilka resurser de har tillhanda.
Stinchcombe, Arthur L., Social structure and organizations, in James G. March, red., Handbook of Organizations, New York, Routledge, 2013 [1965], s. 142–193.
Se också Hambre 2018, s. 14.
5.5 Motstånd
Ändringar i organisationer, riktlinjer och policyer möter ofta motstånd. De nya samarbetsprogrammen innebar ganska omfattande ändringar och om inte fördelarna var tydliga så kunde motståndet bli tämligen kompakt. Men vi kan också lära oss av motstånd eftersom de tydliggör vad som fungerar – och inte fungerar. Poängen är att motstånd inte alltid är negativt eller i detta fallet är ett uttryck för låg skattemoral, det kan också visa på saker som kan lösas praktiskt.
I denna dimension har vi använt oss av Hirschmans ”Voice-Exit-Loyalty” modell.34 Att kritisera något i programmen (voice) behöver inte nödvändigtvis innebära att man är motståndare utan kan snarare visa på en vilja att förändra något. Att däremot välja att inte vara med (exit) är ett uttryck för avståndstagande.
Motståndet mot samarbetsprogrammen var mest uttalat i Sverige, även om vi kunde se spår av dessa i de andra nordiska ländernas program. I Sverige följdes lanseringen av Fördjupad samverkan av en högljudd mediedebatt om fördelarna och nackdelarna med programmet vilket avslutades när Svenskt näringsliv mobiliserade 25 av de allra största företagen att skriva under ett brev till Skatteverket. Brevet uttryckte en skepsis mot den föreslagna samarbetsformen och avslutades med en önskan om att inte ens bli inbjudna. Företagen ville inte behöva tacka nej att delta, ej heller gå med och sen behöva lämna eftersom både konsekvenserna av att inte delta eller ett eventuellt utträde efter en tids deltagande var osäkert. Detta icke-deltagande kan ses som ett uttryck för bristande lojalitet med Skatteverkets arbetssätt. Företagen litade inte på den goda viljan uttryckt i Skatteverkets riktlinjer om Fördjupad dialog. Vi kan jämföra detta med Finland som i kontrast saknade helt en mediedebatt runt syvennetty programmet. De finska storföretagen var inte öppet kritiska, däremot var det ett antal företag som valde att inte vara med i pilotprogrammet. De kunde inte se fördelarna utan bara att det innebar ytterligare arbetsbördor relaterat till skatt. Samarbetet med VERO fungerade bra nog ändå. Några finska företag uttryckte rädsla för att ett icke-deltagande kunde få oönskade konsekvenser och valde därför att inte gå med. De företag som valde att medverka såg däremot deltagande som uttryck för lojalitet mot det finländska samhället. De förutsatte att de skulle, fortsatt, bli rättvist och empatiskt behandlade av VERO.
Hirschman, Albert O., Exit, voice and loyalty: Responses to decline in firms, organizations and states, Harvard University Press, 1970.
5.6 Tillit
Samarbetsprogrammen har varit ett sätt att arbeta med riskhantering.35 Tillit kan definieras som en vilja att acceptera utsatthet då man har positiva förväntningar på motpartens agerande.36 Risk och tillit ses som resultatet av en reciprok relation där risk skapar möjligheter för att öka tillit vilket i sin tur kan leda till att risker tas. Man kan skilja på personlig och organisatorisk tillit.37 Oavsett vilken variant vi avser, så tar tillit tid att bygga.
Inte oväntat ses den interorganisatoriska tilliten som avgörande. Även om kontaktpersoner byts ut så kan företag och beskattningsmyndigheter fortsätta att ha tillit till varandra. Men tilliten skiljer sig åt i de olika länderna. Norge har en lång erfarenhet av samarbete som utvecklats långt innan programmen började promoveras inom OECD-samarbetet. Men att börja rucka på existerande arbetssätt kan påverka tilliten. 2016 påbörjade SFS ett nytt initiativ, Forsterket dialog, där det önskade ytterligare information från företagen. Om företagen inte gav denna information så kunde tidigare avslutade räkenskapsår kunna öppnas. Detta sågs som ett avsteg från existerande tillitsfulla relation och företagen ifrågasatte kompetensen hos beskattningsmyndighetens medarbetare, både avseende respekt för tidigare beslut och för företagens situation.
Avseende den personliga tilliten verkar det i Danmark finnas en större portion tillit mellan parterna än i t.ex. Finland och Sverige där programmen har funnits under betydligt kortare tid. En anställd i danska Skat reflekterade över kollegors olika sätt att samarbeta med företagen och hur viktigt det var att ha rätt attityd när man gick in i samarbeten.38 Även om företagen sägs, i attitydundersökningar, lita på svenska Skatteverket, så var det inte en garant för programmets success i Sverige. Den tillit vi beskriver här byggs på existerande sätt att arbeta och kommunicera. I de svenska programmen fanns det alltför mycket oklarheter för att existerande tillit mellan Skatteverket och de flesta av storföretagen skulle räcka för att ens påbörja ett närmare samarbete eller dialog.
OECD, 2013, 2016.
Rousseau, Denise M., Sitkin, Sim B., Burt, Ronald. S. and Camerer, Colin, Not so different after all: a cross-discipline view of trust. Academy of Management Review 1998, 23, 3, s. 393–404.
Zaheer, Akbar, McEvily, Bill and Perrone, Vincenzo, Does trust matter? Exploring the effects of interorganizational and interpersonal trust on performance, Organization Science, 1998, 92, s. 141–159.
Boll & Brehm Johansen 2018, s. 6.
5.7 Likabehandling och konkurrens
Likabehandling inför lagen är en grundförutsättning för företagens verksamhet. En av frågorna med samarbetsprogrammen var om de gjorde laglig åtskillnad mellan deltagarna och de som stod utanför. En sådan åtskillnad skulle kunna bidra till orättvis konkurrens på marknaden. Problemet är inte bara orättvis konkurrens, utan att upplevd orättvisa föder idéer om gottgörelse och därmed att man blir mindre villig att betala rätt skatt i framtiden.39 Upplevd orättvisa inom ett samhällsområde, t.ex. skatt, kan också innebära en s.k. ”spill-over” effekt. Man tar helt enkelt lagen i egna händer och kompenserar den upplevda rättvisan på andra håll. Dessutom kan tilliten till myndigheten försämras.40 En av de huvudsakliga ingredienserna i samarbetsprogrammen är att skatten ska bli mer rätt; om det finns en upplevd orättvisa mellan deltagare och icke-deltagare är detta en viktig ingrediens att ta hänsyn till.
Den här dimensionen visade på stor variation mellan länderna. I Norge nämndes det överhuvudtaget inte. Den norska skattelagstiftningen skiljer sig mellan industrisektorer, därför finns det en vana att bli behandlad olika. I Danmark talades det om att det kunde vara skillnad mellan rådgivning och konsulthjälp, men det utvecklades aldrig till någon större fråga. Det samma gällde Finland men här diskuterades frågan istället i termer av reciprocitet. Eftersom stora företag som deltar i Syvennetty betalar både mer i skatt och behöver ge mer information till VERO, så är det inte orättvist att de får annorlunda – bättre – behandling. Olika behandling blev ingen större fråga här heller. Undantaget var Sverige där likabehandling inför lagen var en av de större frågorna, något som också avgjordes i domstol. Ett mindre företag menade att skillnaden i momshantering gjorde att företagaren i fråga fick sämre konkurrensläge visavi ett större företag som fått hjälp med detta av Skatteverket. Bara tanken om att vissa företag skulle ha en s.k. gräddfil till en myndighet blev ett framgångsrikt motargument.
Cornelissen, Thomas, Himmler, Oliver and Koenig, Tobias, Fairness spillovers – the case of taxation, Journal of Economic Behavior & Organization, 2013,90, s. 164–180.
Gobena, Lemessa Bayissa and van Dijke, Marius, Power, justice, and trust, a moderated mediation analysis of tax compliance among Ethiopian business owners, Journal of Economic Psychology, 2016, 52, s. 24–37.
6 SAMMANFATTNING: SEMINARIUM I BRYSSEL
Vi presenterade vår rapport på seminariet Stuck in the past or on the way to new practices? The future of Cooperative Compliance på norska representationen i Bryssel 7.11.2018. Vår presentation av valda delar av rapporten, vad som varit, kompletterades med presentationer av olika intressenter om framtiden för dessa samarbetsformer. Peter Green, Head of Tax Administration Forum, OECD pratade om organisationens arbete med samarbetsformen för framtiden. Co-operative compliance-programmen lever nu sina egna liv i de olika länderna. Storföretagen är multinationella och därför läggs samarbetet inom OECD nu mer kraft på ICAP, International Compliance Assurance Programme. Jofrid Trandem Myhre, Head of Department, Tax Norway berättade om erfarenheter från vad hon kallade myndighetens resa med olika slags samarbeten med storföretag. Till sist presenterade Peter Sand, Global Tax Governance Director på LEGO, sin mycket positiva syn på företagets samarbete inte bara med danska Skat utan även med beskattningsmyndigheter i andra länder.
Syftet med seminariet var inte bara att dela med oss av vår forskning utan att stimulera till en debatt bland intressenter vilket vi lyckades med. Det blev en livlig diskussion bland femtio-talet deltagare från sexton olika länder, inte minst i informella samtal. Representanter från beskattningsmyndigheter berättade om sina tankar om att påbörja, utveckla men också eventuellt avsluta dessa samarbetsprogram. En viktig punkt var hur beskattningsärenden kan sägas vara avslutade och hur lagstiftningen i olika länder tillåter detta. Här kommer tillit, trust, in som viktig ingrediens.
Oavsett om man tycker att denna typ av samarbetssätt är bra eller dåliga, så är de här för att stanna. De är del av en större trend i samhällsutvecklingen. Vi hoppas att vår rapport kommer att användas som diskussionsunderlag när det gäller att anpassa samarbetsformen. Det räcker inte att jämföra lagstiftning och riktlinjer eller försöka utvärdera programmen med enkäter och mätningar. Man måste också tänka på vilken inverkan de har på relationerna mellan intressenter på skattearenan.
Lotta Björklund Larsen är filosofie doktor och docent i socialantropologi. Hennes forskning inriktar sig på varför vi betalar skatt – och varför inte.