Lag mot skatteflykt och EU:s krav på icke-genuina arrangemang

2.1 Artikel 6 lydelse

Allmän regel mot missbruk

1. Vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt ska en medlemsstat inte ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller av mer än en del.

2. Vid tillämpning av punkt 1 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

3. Om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang inte ska tas hänsyn till i enlighet med punkt 1 ska det skattepliktiga underlaget beräknas i enlighet med nationell rätt.

2.2 Vad är ett icke-genuint arrangemang?

Artikel 6, den generella regeln mot skatteflykt i direktivet ska spegla EU domstolens (EUD) tester för att avgöra om arrangemangen är att anses vara konstlade (dvs. icke-genuina).13 Det är EUD:s allmänna missbruksprincip som har vuxit fram ur EUD rättspraxis genom rättsfall så som Emsland-Stärke,14 Halifax,15 Cadbury Schweppes16 och Thin Cap Litigation,17 som ligger till grund för artikel 6.

Textlydelsen i direktivets artikel 6 punkt 1 återger den allmänna regeln om missbruk. Där återfinns det objektiva kravet på att arrangemangen eller arrangemanget ska ge en skattefördel samt det subjektiva kravet att arrangemangen eller arrangemanget ska ha tillkommit i syfte att erhålla en skattefördel. Dessutom ska arrangemanget eller arrangemangen motverka målet eller syftet med tillämplig skatterätt och framstå som icke-genuina med beaktande av all relevant fakta och omständigheter. Enligt punkt 2 ska arrangemangen betecknas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har genomförts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

EUD:s rättspraxis har tidigare visat att arrangemangen i princip måste sakna substans för att den allmänna missbruksprincipen ska vara tillämplig.18 Annars gäller att skattesubjekten har en legal rätt att strukturera sin affärsverksamhet så att skatten minimeras.19 Frågan om hur mycket substans ett arrangemang måste innehålla sätts dock i gungning i och med att artikel 6 punkt 2 öppnar för möjligheten att se icke-genuina arrangemang som någonting utöver vad EUD medger. Att arrangemangen ska kännetecknas av att de har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten,20 ger i sin lydelse intryck av att arrangemangen kan ha substans men att bestämmelsen ändå kan tillämpas om arrangemangen saknar giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

För att lättare förstå vad EUD:s rättspraxis utarbetat ger ”Rådets resolution om samordning av reglerna för CFC-bolag och underkapitalisering inom EU” en viss vägledning. Här framgår att nationella regler som har en hindrande effekt på fördragens friheter kan rättfärdigas när det gäller just konstlade upplägg. I resolutionen förtydligas den allmänna missbruksprincipen och hur missbruk ska identifieras.21 Behovet av att förhindra skatteundandragande samt strävan att skapa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten framställs som giltiga skäl till att genom lagstiftning begränsa fördragsfriheterna. Kravet på att reglerna ska vara proportionerliga betonas. Därför understryks att generellt sett är det endast allmänna regler som träffar konstlade upplägg som förhindrar skatteundandragande som kan rättfärdigas. För att identifiera ett icke-genuint upplägg listar resolutionen faktorer som kan indikera dess existens. Dessa är;

• avsaknad av ekonomiska eller affärsmässiga skäl som reflekterar den ekonomiska verkligheten,

• avsaknad av en verklig ekonomisk etablering,

• avsaknad av lokaler, personal och utrustning som indikerar att det faktiskt finns en fysisk existens,

• oproportionerligt mycket kapital i förhållande till vad som faktiskt behövs för att bedriva verksamheten,

• att avtal som ingåtts av den skattskyldige saknar ekonomisk innebörd och affärsmässiga skäl om man bortser från den skatteförmån som uppkommer.

Europeiska kommissionens (kommissionen) rekommendation om aggressiv skatteplanering22 ger även den vägledning till hur man fastställer förekomst av missbruk. Inledningsvis definieras arrangemang som, ”alla transaktioner, system, insatser, verksamheter, avtal, bidrag, överenskommelser, löfte, åtaganden eller händelser.”23 Ett arrangemang är icke-genuint om det saknar de giltiga kommersiella skäl som återspeglar verkligheten. Faktorer som kan indikera att det är icke-genuint listas.24 Där nämns att;

• arrangemangens rättsliga form inte motsvarar det rättsliga innehållet i arrangemangen som helhet,25

• arrangemangen uppfattas inte som normala i förhållande till rimligt affärsbeteende,26

• arrangemangen framstår som cirkulära27 eller som att de tar ut varandra.28

Vidare ska relationen mellan skattesubjektets företagsrisker samt kassaflöden och skatteförmånen få skatteförmånen att framstå som betydande29 och vinsten minimal i förhållande till den skatteförmån som uppnås. Allt detta kan indikera att arrangemangen inte har giltiga kommersiella skäl som återspeglar verkligheten och att de därför inte ska anses som genuina.30

Skattesubjektets syfte ska vara att erhålla en skatteförmån.31, 32 Rekommendationen är att medlemsstaterna jämför skattesubjektets skattesituation då de påstått icke-genuina arrangemangen företas kontra samma skattesituation fast utan de påstådda icke-genuina arrangemangen.33 Att jämföra ett arrangemang som skapar en otillbörlig skatteförmån, med ett annat hypotetisk arrangemang som inte skapar en otillbörlig skatteförmån. I praktiken torde ett sådant här ”tankeexperiment” vara ganska så svårt att faktiskt genomföra.

Vad medlemsstaterna specifikt ska försöka att identifiera vid jämförelsen är, belopp som inte ingår i skattebasen,34 att den skattskyldige utnyttjar ett avdrag,35 att den skattskyldige ådrar sig en förlust av skatteskäl,36 att ingen källskatt ska betalas37 eller att utländsk skatt avräknas.38 Om alla andra syften framstår som obetydliga, torde slutsatsen kunna dras att ett av skattesubjektets huvudsakliga syften är att erhålla en skatteförmån.

Uppräkningen bör inte ses som komplett och det är oklart hur många, om nödvändigtvis någon, av de uppräknade faktorerna som måste aktualiseras för att ett icke-genuint förhållande ska anses föreligga.39

Det är tydligt att utgångspunkten i den allmänna missbruksprincipen är att skattesubjektet har rätt att strukturera sin verksamhet skattemässigt effektivt.39 Det är inte missbruk eller skatteflykt att skatteplanera. Den fria rörligheten och rättigheten att etablera sig i ett annat medlemsland gäller för företag även om anledningen till etableringen är att kunna dra fördel av förmånligare skattevillkor i ett annat land.41 EUD skyddar den fria rörligheten och etableringsrätten genom att underkänna nationella skatteregler som verkar hindrande gentemot dessa.42 Det råder även förbud mot diskriminering av nationalitet.43 Utgångspunkten är att särbehandling av bolag med gränsöverskridande verksamhet kontra rent nationell verksamhet inte accepteras. Medlemsländers lagstiftning som inskränker skattesubjektens möjlighet att nyttja fördragsfriheterna måste uppfylla en eller flera rättfärdigandegrunder. Dessa rättfärdigandegrunder vara proportionerliga med lagstiftningens syfte.44 Den skattskyldiges missbruk av fördragsfriheterna är en rättfärdigandegrund.45

Direktivet avser att motverka missbruk och att öka den genomsnittliga skyddsnivån mot aggressiv skatteplanering.46 För att förstå vilken räckvidd som artikel 6 har måste skillnaden mellan vad som utgör missbruk och vad som utgör aggressiv skatteplanering tydliggöras. EU-rätten skiljer på missbruk och aggressiv skatteplanering. Medan missbruk baseras på kringgående eller motverkande av tillämplig lagstiftning47 så innebär aggressiv skatteplanering att skattesubjektet utnyttjar missmatchningar mellan länders skattesystem. Aggressiv skatteplanering är, enligt EU, när skattesubjektet försöker minska sin skattebörda genom att nyttja teknikaliteter eller oförenligheter mellan två eller flera skattesystem.48

2.3 Artikel 6 och skatteflyktslagen

Skatteflyktslagens förhållande till EU-rätten har inte prövats. Det finns ingenting i skatteflyktslagen som indikerar att den inte är tillämplig på gränsöverskridande transaktioner. Den utgör inte i sig en negativ särbehandling av gränsöverskridande transaktioner kontra inhemska. Vid tillämpning av skatteflyktslagen förordas att rättstillämparen jämför det aktuella förfarandet med det förfarande som anses ligga närmast till hands49 för att undersöka om en skatteförmån har uppstått. Vid en gränsöverskridande situation måste rättstillämparen även göra bedömningen om skatteflyktslagen är att anse som negativt särbehandlande gentemot en nationell situation. Det är en jämförelse som kan vara svårt att göra, emedan en motsvarande hypotetisk situation måste tillskapas, som kanske inte skulle kunna genomföras i verkligheten.50

Jag menar att EU:s direktiv och artikel 6 tillför ytterligare en dimension till frågan hur skatteflyktslagen ska tillämpas. Nu måste både nationella och gränsöverskridande arrangemang granskas i syfte att undersöka om ett förfarande eller arrangemang kan ses som icke-genuint eller ej, de gränsöverskridande situationerna får inte särbehandlas kontra de nationella. I promemorian förs, i mina ögon, inget djupare resonemang om vad som konstituerar ett icke-genuint arrangemang.51 Promemorian anger endast att för att bedöma vad som är att anse som icke-genuina arrangemang ska all relevant fakta och omständigheter beaktas.52

Jämför man vår svenska skatteflyktslag med EU:s artikel 6 så verkar det råda en samsyn, både i promemorian och i doktrin, att skatteflyktslagen kan anses vara något mer långtgående än vad direktivet kräver.53 Båda bestämmelserna förordar arrangemang eller uppsättningar av arrangemang samt en rättshandling eller flera rättshandlingar som en del av ett förfarande, genomfört i syfte att uppnå en skattefördel eller skatteförmån.54 Skatteflyktslagen kräver att skatteförmånen ska vara väsentlig medan artikel 6 inte innehåller något kvantifierande adjektiv. I regeringens promemoria dras slutsatsen att det troligtvis inte är värt att processa om belopp som understiger vad som är aktuellt vid tillämpning enligt skatteflyktslagen.55 Till skillnad från artikel 6, innehåller skatteflyktslagen ett medverkansrekvisit. Promemorian menar att det ändå får anses som underförstått att det i artikel 6 finns ett krav på direkt eller indirekt medverkan.56 I båda bestämmelserna ska lagens syfte ha motverkats eller kringgåtts. Promemorian drar slutsatsen att ordvalen, huvudsakliga skälet i artikel 6, och övervägande skälet, i skatteflyktslagen är att anse som likvärdiga. Som bekant innehåller direktivet kravet att arrangemangen ska vara icke-genuina. Det är ett krav som skatteflyktslagen saknar. Både Ståhl och Tjernberg menar att skatteflyktslagens rekvisit även täcker upplägg som inte är konstlade och därför kan skatteflyktslagen ges en vidare tillämpning.57

Även om det finns många likheter mellan ordvalen i de båda bestämmelserna medför kravet på icke-genuina arrangemang att avsiktsrekvisitet och det subjektiva rekvisitet att bestämmelsernas tillämplighet möjligtvis kan komma att skilja sig åt. Enligt EUD spelar det subjektiva rekvisitet begränsad eller åtminstone mindre roll till förmån för kravet på att det ska vara ett icke-genuint arrangemang. Enligt direktivets lydelse är skattesubjektets avsikt av betydelse först när det har konstaterats att det är ett icke-genuint arrangemang. I skatteflyktslagen ska, oavsett om det är ett icke-genuint arrangemang eller ej, omständigheterna viktas så avsikten att erhålla en skatteförmån framstår som det övervägande skälet till förfarandet. Skatteflyktslagen skiljer sig också från artikel 6 på så vis att den även kan tillämpas på aggressiv skatteflykt så väl som missbruk.58

Vilken instans som har behörighet att tillämpa de båda bestämmelserna skiljer sig åt också åt. Skatteflyktslagen tillämpas av Skatterättsnämnden (SRN) och förvaltningsdomstolen medan EUD visar att myndigheter kan tillämpa de allmänna missbruksprincipen.59 Vilka instanser i Sverige som ska tillämpa skatteflyktslagen i framtiden tar promemorian inte ställning till. Sverige har genom direktivet en skyldighet att åtminstone tillämpa artikel 6 på icke-genuina arrangemang, att inte göra det skulle kanske kunna ses som olagligt statsstöd.60

3.1 Inledning till rättsfallsgenomgången

Eftersom skatteflyktslagens fyra rekvisit61 till stor del återfinns i artikel 6 har utgångspunkten för analysen i artikeln varit, att om domstolen inte har kunnat tillämpa skatteflyktslagen så har domstolen inte heller kunnat tillämpa artikel 6. De svenska rättsfallen har sedan jämförts med direktivets artikel 6, rättsfall från EUD, ”Rådets resolution av den 8 juni 2010 om samordning av regler för CFC-bolag och underkapitalisering inom Europeiska unionen (2010/C 156/01)” samt ”Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU)”. Rådets resolution och kommissionens rekommendation är, icke-bindande rättsakter för EU:s medlemsstater men de tjänar som vägledande tolkningshjälp för att fastställa vad som kan utgöra ett icke-genuint arrangemang.

Skatteflyktslagen är förhållandevis svår att tillämpa. Vaga rekvisit som ska täcka oförutsedda situationer, utröna lagstiftarens syfte och samtidigt öppnar för olika uppfattningar om vad som kan vara en väsentlig skatteförmån ska balanseras mot legalitetsprincipen och dess krav på förutsebarhet. Både Tjernberg och Påhlsson anser att lagen lämpar sig för tillämpning in casu.62 En rik praxis har efterfrågats i syfte att skapa prejudikat över hur skatteflyktslagen ska tillämpas för att därigenom öka förutsebarheten så väl som rättssäkerheten.63 Detta har hittills inte skett, utan tillämpningen av skatteflyktslagen har istället varit föremål för kritik eftersom inget mönster i hur lagen har tillämpats av domstolen har kunnat utrönas.64

I de rättsfall där skatteflyktslagen har tillämpats i svensk domstol har det, förståeligt nog inte gjorts någon efterforskning om arrangemangen eller förfarandet kan anses vara icke-genuina. Vissa rättsfallsreferat är, enligt mig, pedagogiskt och metodiskt utformade där det lätt går att följa hur domstolen har resonerat65 medan domstolen i andra rättsfall för ett mer begränsat resonemang.66 I kombination med att det inte finns någon entydig och exakt definition av vad som konstituerar ett icke-genuint arrangemang är det inte möjligt att med säkerhet avgöra i vilka rättsfall skatteflyktslagen kan anses gå utöver vad EUD eller artikel 6 medger. Däremot kan det i vissa fall finnas indikationer på så är fallet eller ej.

3.2 Tillämpning i svensk rätt

Skatteflyktslagen har, i sin nuvarande form, tillämpats av HFD och RR vid 16 tillfällen.

Den för rättsfallen relevanta materiella lagstiftning, vars syfte förfarandet har funnits strida mot,67 har i sex av de 16 rättsfallen varit fåmansföretagsreglerna.68 I fem av rättsfallen har de materiella regler som kringgåtts varit reglerna om koncernbidrag,69 i tre av rättsfallen rör reglerna om underprisöverlåtelse,70 i ett rättsfall det de dåvarande reglerna om avdrag av underskott av näringsverksamhet71 och i ett av fallen de dåvarande reglerna i lag om statlig inkomstskatt.72

I fem av rättsfallen framstår arrangemangen, enligt mig, som cirkulära i sitt upplägg.73 Sex av rättsfallen ger intryck av att arrangemangen saknar kommersiella skäl, bortsett från den skatteförmån som uppkommer.74 I fyra rättsfall är det inte tydligt om det finns en faktisk etablering av företagen, såsom exempelvis Cadbury Schweppes fallet kräver.75 Vid beaktande av relevant fakta samt övriga omständigheter i ett av rättsfallen, framstår det som om att det möjligtvis kan finnas kommersiella skäl till de genomförda transaktionerna.76 Ett rättsfall har arrangemang som, enligt mig, framstår som att de tar ut varandra.77 Ett rättsfall saknar detaljerad tillämplig skatterätt för förfarandet.78 I två av rättsfallen framstår arrangemangen som normala i förhållande till vad som tycks vara praxis och därför möjligtvis kunna anses vara rimligt affärsbeteende.79 I två av rättsfallen, varav det ena är det s.k. Cypern-målet, framstår arrangemangen snarare möta EU:s legala definition på aggressiv skatteplanering och inte den legala definitionen av missbruk.80 Detta eftersom arrangemangen utnyttjar missmatchning mellan olika länders lagstiftning, de strider i sig inte mot lagstiftningens syfte. I två av rättsfallen har en bedömning inte kunnat göras därför att domstolens motivering är knaper.81

Tabellen nedan visar rättsfall där skatteflyktslagen funnits tillämplig. Vilken lagstiftning som arrangemangen funnits strida mot, samt hur arrangemangen eventuellt kan anses innehålla delar som EU anser vara kännetecknande för ett icke-genuint arrangemang. Tabellen visar också hur tillämpningen av skatteflyktslagen varit in-casu betonad. Den slutsats som kan dras av tabellen är att den oförutsägbarhet som lagstiftaren medvetet byggt in i skatteflyktslagen för att avskräcka skattesubjekt till att vara alltför kreativa i sin skatteplanering, kvarstår.