Funktionsförsäljning och beskattning*

3.1 En övergripande definition med varierande undergrupper

Termen funktionsförsäljning förekommer inte i lagtext eller i andra svenska rättskällor.9 Inte heller är den med precision utmejslad i svensk juridisk doktrin.10 Termen är därmed inte ”juridisk”, annat än i så måtto att den, som mer eller mindre alla andra termer, kan användas i samtal, avtal, erbjudanden och kontrakt. Mot bakgrund av affärsmodellens karaktäristika (som vi kommer in på strax) är det enligt vår mening också tydligt att sinsemellan rätt olikartade affärer skulle kunna betecknas som funktionsförsäljningsavtal – och troligen ge upphov till i motsvarande grad skilda rättsliga effekter. Blotta termen funktionsförsäljning ger därför inte i sig en så tydlig avgränsning av den samhällsföreteelse vars skatte- och redovisningsmässiga behandling vi vill belysa, att det möjliggör en relevant rättslig analys. Definitionen av funktionsförsäljning är emellertid enligt vår mening inte så viktig i sig, utan det kan vara ändamålsenligt att använda den som en förhållandevis övergripande sammanfattningsbeteckning för en affärsmodell, där vi sedan väljer ut och diskuterar olika, närmare beskrivna, relevanta typfall. En exakt avgränsning av ett fenomen som saknar särskilda lagregler är inte på samma mer självklara sätt eftersträvansvärt som när det gäller fenomen som beskrivs eller på annat sätt används i lagtext.

Vanligtvis synes, som kärnområde för funktionsförsäljning, avses en försäljning som innebär att (som kumulativa kännetecken)

1. Funktionssäljaren åtar sig ansvaret för att en överenskommen funktion fortlöpande uppfylls med hjälp av ifrågavarande tillgång och andra insatser (t.ex. egen personal), så att köparen erhåller en beställd funktion. Resultatet av prestationen ska kunna beskrivas som att det köparen köper, är just en avtalad funktion, snarare än en vara och/eller en mer avgränsad tjänst. Gränsdragningen mot vad som i allmänt språkbruk avses med ”tjänst” är dock inte särskilt klar, sett till just kriteriet funktion. Är t.ex. en hårklippning att se som tjänsten hårklippning eller som funktionen ”klippt hår”? Ska ägaren till en bil anses ha köpt tjänsten automatisk alarmering eller ska själva den fysiska bilen anses ha blivit utrustad med automatisk alarmering eller ska ägaren anses ha beställt alarmering som en funktion? Här hamnar man lätt i hårklyverier. Vi menar dock att kriteriet funktion läst ihop med andra punkterna i många fall ger god ledning för vad som bör avses med funktionsförsäljning.

2. Vissa av funktionssäljaren valda tillgångar tillhöriga funktionsförsäljaren, placeras ut, och kanske också installeras, hos funktionsköparen, utan att äganderätten till tillgången övergår till kunden eller att kunden får någon rätt att kräva att just ifrågavarande tillgång ska vara den som även fortsättningsvis ska användas.

3. Funktionsförsäljningsavtalet är i sin begreppskärna i princip teknik- och metodneutralt, vilket är en viktig skillnad i förhållande till försäljning av varor, leasing eller tjänster av typen ”gör så här”.11 Tänk alltså ”uppnåelse av ett specificerat mål”, snarare än ”gör så här” (i kombination med att tillgångar tillhöriga funktionssäljaren placeras hos funktionsköparen, men på funktionssäljarens initiativ kan bytas ut mot andra tillgångar eller helt andra tekniker). Man kan förstås tänka sig att ett funktionsförsäljningsavtal innehåller ett visst mått av reglering av metoden för hur funktionen ska åstadkommas (t.ex. så att vissa, kanske miljöovänliga eller oetiska, metoder inte är tillåtna), men om det ska vara meningsfullt att tala om funktionsförsäljning får metoden inte vara så specificerad att nämnda teknik- och metodneutralitet i praktiken upphör. I så fall blir det istället närmast fråga om ett mer traditionellt tjänsteköp.

4. Funktionsköpare har både skyldighet och exklusiv rätt att ombesörja all service av funktionsförsäljningsutrustningen och även eventuella byten av densamma. Denna rätt och skyldighet får utövas genom egna anställda, genom anlitade företag eller, om man så överenskommer, av funktionsköparens personal.

5. Funktionsförsäljningen är, slutligen, i princip av fortgående karaktär och funktionsköpare betalar ett fast pris per viss tidsenhet. Ett funktionsförsäljningsåtagande kan i och för sig vara tidsbestämt, men avser inte att färdigställa så att säga något annat än sig själv. Den kan därmed skiljas från s.k. pågående arbeten, som ju är pågående enbart därför att de inte är färdigställda.11

Detta är också den definition av funktionsförsäljning som vi kommer att använda i det följande. Vi vill dock understryka att vi ser det som att vi nedan snarare undersöker skatteeffekterna av några relevanta typfall som faller inom denna ram, än utreder skatteeffekterna av ”funktionsförsäljning som en odelbar helhet”, där man kanske rentav skulle kunna uppfatta det så att skatteeffekterna skulle vara desamma för alla fall som svarar mot de fyra kännetecknen ovan. Definitionen av funktionsförsäljning är mot denna bakgrund faktiskt inte så viktig i sig, utan det kan vara ändamålsenligt att använda den blott som en förhållandevis övergripande sammanfattningsbeteckning för en affärsmodell.

3.2 Funktionsförsäljningens aktörer

Funktionsförsäljning kan ske i de mest skiftande sammanhang och på olika sätt, inte minst med avseende på vilka och hur många parter som är inblandade i funktionsförsäljningen. I sin enklaste form innefattar funktionsförsäljningen endast två parter: en funktionssäljare, som också har tillverkat eller köpt in de tillgångar som används för att utföra funktionsförsäljningen, och en funktionsköpare. Den funktionsförsäljningsutrustning som placeras ut hos kunden kan ha tillverkats eller köpts in av funktionssäljaren.

Funktionsköparen beställer och betalar för funktionen, men den som utnyttjar funktionen kan vara någon annan – t.ex. ett annat koncernbolag eller funktionsköparens hyresgäster. Den som nyttjar och kan påverka funktionsköparen (och därmed mer eller mindre direkt) funktionssäljare kallas i det följande funktionsnyttjare.

Funktionsförsäljningen riktar sig i grundfallet direkt till det företag inom vars rörelse den genom funktionsförsäljning sålda funktionen primärt ska komma till nytta – t.ex. på så sätt att avtalet om funktionsförsäljning skrivs mellan en tillverkare av armaturer (funktionssäljaren) och det företag (t.ex. ett företag som säljer kläder till privatpersoner) som behöver belysning. Det är emellertid inte sällan rationellt att funktionsförsäljningsavtalet skrivs mellan funktionssäljaren och t.ex. en ägare till en galleria, som sedermera (via hyran) övervältrar kostnaden för (och den tekniska nyttan av) funktionsförsäljningen på det företag som primärt behöver belysningen (t.ex. nyss nämnda klädföretag). Den som nyttjar den via funktionsförsäljning tillsedda funktionen kallas som sagt funktionsnyttjare – och kan ha ett betydande inflytande på hur funktionsförsäljningen sedermera förlöper under avtalsperioden, inte minst genom önskemål om lämplig ljusfunktion. Vi går inte in särskilt på detta scenario att funktionsköparen och funktionsnyttjaren är två olika personer, trots att det i och för sig ofta kan vara en naturlig lösning – i själva verket torde till ett företag inköpt funktion noga taget relativt ofta komma att, mer eller mindre direkt, övervältras (både med avseende på själva funktionen och när det gäller kostnaderna för densamma) till funktionsköparens kunder. Skälet till att vi inte går in särskilt på detta scenario är att vi gör bedömningen att det vanligtvis inte ger upphov till något annat skatterättsläge än när funktionsköparen och funktionsnyttjaren är samma subjekt. Det bör dock sägas, att frågan om för vems räkning funktionsförsäljningsutrustning är installerad i vissa fall får sakrättslig betydelse.13 Sakrätten kan eventuellt i sin tur påverka både redovisning och beskattning.

När funktionsförsäljningen involverar enbart ovan angivna aktörer, dvs. funktionssäljare och funktionsköpare, rör vi oss inom vad vi benämner Funktionsförsäljningens grundfall. I kapitel 7 diskuterar vi några exempel på typfall där uppgiften att sälja och/eller tillhandahålla funktion på olika sätt har delats på mellan flera aktörer. En sådan uppdelning kan vara ekonomiskt relevant att göra, men ger upphov till fler frågor och effekter än i grundfallet.

3.3 Varför funktionsförsäljning?

Funktionsförsäljning som affärsmodell växer i popularitet, må så vara från låga nivåer.14 Det kan vara av värde att ge en översiktlig bild över varför affärsmodellen i vissa fall är attraktiv. En sådan bild kan vara relevant när funktionsförsäljningsavtal ska bedömas rättsligt. Forskning visar att funktionsförsäljning har potential att öka resurseffektiviteten (inklusive energi) och att minska miljöbelastningen, främst eftersom fokus flyttas från att sälja produkter till att istället utifrån ett livscykelperspektiv tillgodose funktioner, t.ex. belysning.15 Vi anser (dock utan ambitioner på fullständighet eller vetenskaplighet i denna del) att skälen för funktionsförsäljning kan presenteras i följande punkter:

1. Affärsrelationen är ofta långvarig och kan ge båda parter såväl ett värdefullt kunskapsutbyte som jämna och långvariga kassaflöden.

2. Funktionsförsäljning medför i många fall också att en verklig expert fattar beslut om korrekt utrustning och dess intrimning m.m., snarare än en aktör som framför allt är bra på något helt annat. T.ex. är det troligt att en belysningsexpert är bättre på att (även löpande) välja belysningsteknik, än ledaren för en skola eller en mindre advokatbyrå.

3. Val av utrustning kan också löpande uppgraderas av experter, som t.ex. kan flytta utrustning mellan kunder och göra på grund av teknikutveckling eller hastigt skiftande behov motiverade uppdateringar. Notera alltså att en funktionssäljare som har många kunder i princip kan placera om sina anläggningstillgångar efter föreställningar om behov, effektivitet etc. på ett mycket mer effektivt sätt än om slutanvändarna själva ska ombesörja detta (t.ex. via begagnatmarknaden eller genom att låna av, eller byte med, varandra). Möjligheten att flytta tillgångar mellan kunder kan ge upphov till en konkurrensfördel för funktionssäljare som har många kunder i samma bransch på begränsat inbördes avstånd – i princip kan därigenom en funktion erhållas hos fler kunder än det finns maskiner. Som exempel kan nämnas funktionsförsäljning av funktioner som mobilitet, plöjning, harvning och skörd, där det kan vara möjligt att använda samma maskiner hos flera jordbrukare som kanske eljest hade köpt egna maskiner, med jämförelsevis låg användningsgrad. Funktionsförsäljning har således en koppling till den s.k. delningsekonomin.

4. Funktionsförsäljning kan innebära att leverantören tar ett livscykelansvar för den lösning (produkter och tjänster) som används för att uppfylla den önskade funktionen, vilket ofta innebär ett ökat fokus på resurs- och energieffektiv teknik, samt på teknik med lång livslängd, som också är lätt att serva och underhålla – eller helst är underhållsfri. Produktanvändarnas inte sällan onödiga resursanvändande kan genom funktionsförsäljningen göras till en produktionskostnad för leverantören, t.ex. om det finns elåtgångsrelaterade prismekanismer i avtalet. Leverantörerna är ofta mycket duktiga i att minimera produktionskostnader inom den egna produktionen. Genom funktionsförsäljning utökas denna jakt på produktionskostnader till att även innefatta kostnader för produktens användning. Drivkrafterna för nämnda livscykelansvar är inte alls desamma vid traditionell produktförsäljning, där det istället kan vara (men inte alltid är) lönsamt med produkter med t.ex. begränsad livslängd och stort servicebehov.

5. Vid engagemang under kort tid, såsom tillfälliga s.k. pop up-butiker, festivaler eller annars vid temporära specialbehov, kan det vara praktiskt att inte behöva köpa in dyr utrustning eller ha egen specialkompetens (t.ex. om belysning).

6. Genom att funktionssäljaren genom affärsmodellen får ett större mått av livscykelansvar för den utrustning denne tillhandahåller kan han undvika att utrustning missköts, vilket kan bidra till att skydda och stärka varumärket.

7. Förutsättningarna för informationsåterkoppling rörande utrustningens funktion och användning förbättras också jämfört med traditionella produktköp, vilket kan bidra till att både tjänsten och utrustningen bättre kan utformas för att möta användarnas behov.

8. Slutligen kan funktionsförsäljning vara en finansieringsform, med vissa likheter med leasing. En av flera skillnader mot leasing är dock att vid leasing övergår ofta äganderätten till leasingtillgången vid leasingperiodens slut, vilket vanligtvis inte är fallet vid funktionsförsäljning. Funktionsförsäljningsmodellen innebär dock ändå en form av finansieringen avseende kostnaden för att t.ex. med en maskin kunna utföra det man behöver kunna utföra. Det är också möjligt att skriva kortvariga funktionsförsäljningsavtal, för att möjliggöra snabba justeringar i verksamhetens omfattning och inriktning. Funktionsförsäljning kan även, som vi ska visa nedan, i vissa situationer vara skattemässigt förmånlig, t.ex. jämfört med köp av utrustning. Till skillnad från vad som i vissa fall gäller vid leasing (se särskilt IFRS 16) torde funktionsförsäljning inte medföra att funktionsförsäljningsutrustningen tar upp i funktionsköparens balansräkning – men som diskuteras i kapitel 5 kan den medföra att den inte heller får redovisas hos funktionssäljaren.

Det finns också potentiella nackdelar med funktionsförsäljning. Exempelvis kan kontrakten vara komplexa att skriva och följa upp, emedan en funktion ska beskrivas och sedermera utvärderas, snarare än en avgränsad tjänst eller produkt. Troligen kan sådana svårigheter i vissa delar hanteras lättare i takt med en ökad branschvana (och vana hos respektive företag) av att skriva funktionsförsäljningsavtal och i takt med att genomtänkta mönsteravtal växer fram – men det kvarstår förstås ofta en situationsspecifik komponent, där ett mönsteravtal inte ger ledning ”hela vägen”. Det är också ofta nödvändigt för funktionsköparen att regelbundet bereda funktionssäljaren tillträde till sina lokaler och maskinpark. Detta kan vara opraktiskt och integritet och företagshemligheter kan eventuellt äventyras. Funktionsförsäljning förutsätter nog i många fall ett större förtroende mellan parterna, än vad som är fallet vid t.ex. traditionella köp av materiella tillgångar. Om emellertid ett sådant förtroende redan finns, kan det vara en affärsmodell som gör det mer odramatiskt än vid traditionella köp av materiella tillgångar att sedermera ändra sig, eller att hantera ändrade behov – det går ju vanligtvis att uppdatera vilken funktion man köper. I den meningen kräver funktionsförsäljning mindre förtroende för säljarens förslag på utrustning, än när utrustning ska köpas in.

Funktionsförsäljning är inte mer än någon annan affärsmodell optimal för alla situationer – särskilt inte för produkter vars funktion erhålls i själva förbrukningstillfället (t.ex. mat). Funktionsförsäljning kan också ge upphov till en monopolliknande situation, där t.ex. komplexa kontrakt och inarbetade samarbeten kan göra det svårt att jämföra eller byta leverantörer. Det ska också sägas, att vissa av funktionsförsäljningens ovan skisserade fördelar kan vara möjliga att uppnå även inom ramen för en traditionell varuförsäljning, t.ex. genom avtalad bytes- eller återlämningsrätt, serviceavtal, etc. I sådana fall närmar sig funktionsförsäljning och varuförsäljning i praktiken varandra.

Sammanfattningsvis kan konstateras, att funktionsförsäljning kan vara en klart relevant affärsmodell även om den inte i alla situationer är den optimala. Det behöver inte vara ”något konstigt” med ett kontrakt vars innebörd är att en beskriven funktion säljs. Det kan istället vara en affärsmodell som bidrar till att goda värden realiseras.

3.4 Sui generis, eller Vad funktionsförsäljning INTE är...

Det är tydligt att funktionsförsäljning är en affärsmodell med vissa särdrag. När rättsläget rörande funktionsförsäljning ska kartläggas är det ändå nödvändigt att söka ledning i de normer som faktiskt finns, emedan det saknas särskilda bestämmelser om funktionsförsäljning. Det är då frestande att försöka att applicera regler för de affärsmodeller vars rättsläge har fått tid att klarna (eventuellt med hjälp av särskilda regler). En sådan, analogisk, metod behöver absolut inte vara missriktad, men det finns skäl att vara försiktig med att applicera rättsföljder för en affärsmodell på en annan affärsmodell om olikheterna är betydande. I våra samtal med praktiker och andra under forskningsarbetet är det t.ex. många som har tänkt på funktionsförsäljning som en variant av leasing – vilket vi finner vara en i vissa betydande delar haltande jämförelse. Även om rättsläget för funktionsförsäljning, i brist på särskild lagstiftning, måste fastställas utifrån befintliga regler, vilket t.ex. nedan i flera fall gör att vi använder regler om tjänster, så vill vi med kraft hävda att varje jämförelse med t.ex. tjänst, leasing, köp eller liknande måste ske med stor försiktighet. Funktionsförsäljning är, vill vi hävda, något av ett sui generis bland affärsmodeller. Vad som bör benämnas funktionsförsäljning kan illustreras med en avgränsning mot några olika affärsmodeller, mellan vilka det inte alltid går att dra alldeles skarpa gränser:

1) Traditionell produktförsäljning. Vid traditionell produktförsäljning ligger fokus på den fysiska produkten och ägandet till densamma övergår till köparen. Av flera starka skäl bör inte annat än tydligt felrubricerade funktionsförsäljningsavtal ses som avtal om försäljning av äganderätt till utrustning. Funktionssäljaren ska ju enligt avtalet ha kvar äganderätten och kan byta utrustning och även metod för att tillhandahålla den avtalade funktionen. Vidare har funktionsköparen ofta ingått funktionsförsäljningsavtalet för att slippa att själva förvärva rätt utrustning för att vi varje stund få tillgång till relevant funktion.16

Det är inte heller en funktion i här avsedd mening att en produkt bara i allmänhet har fått en bättre funktion, t.ex. bättre ljudisolering eller ett förbättrat krockskydd. Inte heller bör det kallas funktionsförsäljning att ett köp av en tillgång kan sägas innebära ett köp av funktionen ”tillgång till ifrågavarande tillgång, t.ex. en bil”. Däremot finns numera inte sällan ett funktionsförsäljningsinslag även inom ramen för traditionell produktförsäljning, nämligen i form av produktförsäljning med påbyggnad av tjänster. Vi tänker här på det fallet att en särskild funktion av tjänstekaraktär ingår i den huvudsakliga materiella produkten, eller säljs separat, som, åtminstone i princip, hade kunnat säljas som en tjänst av en tredje part. En sådan särskild funktion kan t.ex. vara automatisk alarmering, navigering eller självkörning. Den formen av funktionsförsäljning faller dock utanför den här (se 3.1) använda definitionen/avgränsningen av funktionsförsäljning/forskningsföremålet och behandlas därför inte nedan.

2) Försäljning av tjänster, där eventuella använda materiella resurser, t.ex. maskiner, i stort sett stannar hos leverantören, t.ex. taxi, hotell, frisör. Här finns inte sällan en ”funktionsförsäljningsaspekt”, som kan göra gränsningen mot vad som bör benämnas funktionsförsäljning svår att dra – och det är inte heller alltid viktig att göra. T.ex. innebär ju en hårklippning i princip att kunden i en mening kan sägas ha tillhandahållits funktionen ”välordnad frisyr av beskrivet slag”. Likaså kan ett köp av en hotellnatt sägas innebära att kunden tillhandahålls funktionen ”nattlogi”. Gränsen mellan tjänst och funktion framstår här närmast som en språklig fråga. I den mån en avgränsning mellan tjänst och funktionsförsäljning ändå eftersöks, kan dock ett särdrag hos funktionsförsäljningen sägas vara, att den i princip alltid orienteras mot någon form av resultatorientering (”funktion”), där säljaren är i hög grad fri att välja metod för att garantera resultatet. Den mest typiska tjänsten är enligt vår mening mer avgränsad och avser snarare att något ska göras, än att en funktion ska tillhandahållas. I denna undersökning har som sagt också den avgränsningen gjorts, att vi undersöker sådana fall av funktionsförsäljning som innefattar utrustning som, må så vara p.g.a. affärsmodellens särdrag (bl.a. dess teknikneutralitet) på obestämd tid, placeras hos funktionsköparen, för att där, vanligtvis ihop med vissa manuella arbeten från funktionssäljarens sida, verkställa den överenskomna funktionen. Funktionsförsäljningsavtalet torde också oftast vara av i alla fall ganska långvarig karaktär, medan tjänsteavtal många gånger är mer kortvariga.

Vi vill dock redan här framhålla, att emedan, som vi ska se strax nedan, funktionsförsäljning vanligtvis uppfattas innebära att köparen inte genom funktionsköpet erhåller äganderätt till någon tillgång, så kan det med fog hävdas, att funktionsförsäljningsavtalet juridiskt sett är ett tjänsteavtal – åtminstone så länge funktionsförsäljningsavtalet inte förlänas en egen, unik plats i rättssystemet. Om funktionsförsäljning sålunda måste ”baxas in” i traditionell juridisk terminologi, där tjänst och traditionell produktförsäljning är de huvudsakliga alternativen, så är emellertid tjänst den mest närliggande (eller möjligen en hybrid som ska delas upp mellan t.ex. en uthyrnings- och en servicedel). Sistnämnda förhållande kan givetvis vara relevant när rättsläget för funktionsförsäljning ska fastställas, men förtar inte relevansen av att juridiskt undersöka fenomenet funktionsförsäljning utifrån en beskrivning som svarar mot den som vanligtvis avses, t.ex. i miljöteknisk eller företagsekonomisk forskning. Det är den vi nu kommer in på.

3) Funktionsförsäljning utan utplacerad funktionsförsäljningsutrustning. Vi fokuserar i artikeln på sådan funktionsförsäljning där funktionssäljaren till funktionsköparen lämnar över funktionsförsäljningsutrustning som funktionssäljaren fortsätter att äga – inte på sådan funktionsförsäljning som avser i princip ren funktion, utan att funktionssäljaren placerar ut några materiella tillgångar. Ett exempel på det första slaget av funktionsförsäljning är att funktionssäljaren installerar armaturer hos en kund som köper ”ändamålsenligt ljus” och ett exempel på det andra slaget är funktionsförsäljning avseende telefonsvararfunktion, som ersätter fysisk enhet hos kund. Även produktförsäljning med påbyggnad av tjänster kommer i princip att täckas av analysen, med avseende på funktionsförsäljningskomponenten. Vårt ”huvudfall” är emellertid sådan funktionsförsäljning som förutsätter att funktionssäljaren till funktionsköparen lämnar över materiella ting som funktionssäljaren fortsätter att äga.

4) Leasing. I funktionsförsäljningens grundfall kommer den fysiska besittningen av en materiell tillgång att flyttas till en kund och kunden kommer att erhålla möjligheten att dra nytta av den materiella tillgångens funktion, utan att förvärva äganderätten till den materiella tillgången, i sin verksamhet under en viss avtalad tid i utbyte mot att leverantören av den materiella tillgången erhåller någon form av ersättning. Med ovanstående beskrivning i beaktande kan det framstå som naturligt att koppla funktionsförsäljningen till det klassiska leasingavtalet och därav komma fram till slutsatsen att funktionsförsäljning inte är något annat än ny leasingvariant. Det finns dock starka skäl som talar för att funktionsförsäljning inte bör ses som en form av leasing.

För det första avser funktionsförsäljningen inte en uttrycklig nyttjanderättsupplåtelse i någon form av tillgång. Vad funktionssäljaren har sålt och åtagit sig att tillhandahålla är en i avtalet specificerad funktion – i princip teknikneutralt definierat. Vid detta åtagande föreligger det en betydande flexibilitet för funktionssäljaren i hur denne vill tillhandahålla funktionen. Samtidigt åligger det funktionssäljaren en omfattande skyldighet att tillse att funktionsköparen erhåller den funktion som har utlovats. Funktionssäljarens åtagande enligt avtalet omfattar inte någon skyldighet att hyra ut en tillgång och det kan därför sägas att avtalet i sig inte är utformat som något hyresavtal. Att funktionsförsäljningskontraktet saknar leasingartad rubricering och utformning behöver dock inte innebära att funktionsförsäljningen inte har den praktiska konsekvensen att en nyttjanderätt till en tillgång upplåts i utbyte mot betalning.17 Vid den tidpunkt som funktionssäljaren väljer att tillhandahålla funktionen genom installationen av materiell tillgång kan det hävdas att funktonsförsäljningen i praktiken, helt eller delvis, innefattar ett leasingavtal. För att funktionsförsäljningens grundfall inte ska anses vara ett leasingavtal bör det alltså krävas något ytterligare.

I den nya redovisningsstandarden IFRS 16 anses ett avtal vara, eller innehålla, ett leasingavtal om avtalet överlåter en nyttjanderätt till en identifierad tillgång under en tidsperiod i utbyte mot någon form av betalning.18 Onekligen kräver funktionssäljaren någon form av ersättning för sitt funktionsatågande, samt att åtagandet vanligtvis är begränsat till en viss tidsperiod, men det är inte lika självklart att det i funktionsförsäljningen föreligger någon identifierad tillgång eller att en nyttjanderätt har överlåtits.

En tillgång anses identifierad om den uttryckligen specificeras i ett avtal eller om den blir implicit specificerad när tillgången tillhandahålls kunden.19 En tillgång anses dock inte vara identifierad, trots att den uttryckligen eller implicit har specificerats, om det föreligger en substantiell rättighet för leverantören att byta ut tillgången under hela den avtalade perioden.20 För att rättigheten att byta ut tillgången ska vara substantiell krävs det:

• Att det föreligger en praktisk möjlighet att byta ut tillgången mot en alternativ tillgång. Härmed avses att det inte ska föreligga någon väsentlig möjlighet för kunden att vägra eller på liknande sätt hindra bytet, samt att leverantören har lämplig ersättningstillgång tillgänglig eller att en ersättningstillgång kan göras tillgänglig inom rimlig tid,21

• att det förväntas föreligga ett ekonomiskt värde i att ersätta tillgången, dvs. de ekonomiska fördelarna med att byta ut tillgången ska överstiga kostnaderna,22 och

• att rättigheten att byta ut tillgången inte är begränsad till en viss tidpunkt eller att en viss händelse inträffat.23

Bedömningen huruvida det föreligger en substantiell utbytesrättighet i enlighet med ovanstadgade ska avgöras utifrån de omständigheter som föreligger vid avtalets startdatum och sådana framtida händelser som anses vara osannolika ska inte beaktas.24 Om tillgången befinner sig i kundens lokaler ska det presumeras att kostnaderna för utbytet är högre än de ekonomiska fördelarna.23

Som tidigare nämnt innefattar funktionsförsäljningen en teknikneutralitet rörande hur tillhandahållandet av funktionen ska åstadkommas. I enlighet med funktionsförsäljningskontraktet har funktionssäljaren inte någon skyldighet att tillhandahålla en specifik tillgång, typ av tillgång eller ens någon tillgång överhuvudtaget och funktionsköparen saknar motsvarade rättighet. I själva funktionsförsäljningsavtalet blir alltså ingen tillgång uttryckligen specificerad som föremål för en nyttjanderättsupplåtelse. Däremot kan funktionssäljarens installation av en specifik tillgång medföra att båda parterna kan identifiera vilken tillgång som funktionsköpare har erhållit en nyttjanderätt i och tillgången kan såldes anses ha implicit specificerats. Det innebär dock inte nödvändigtvis att ska anses finnas en identifierad tillgång i funktionsförsäljningen, eftersom det är mycket möjligt att det föreligger en substantiell rätt för funktionssäljaren att på eget initiativ byta ut den installerade tillgången under den avtalade funktionstiden. Visserligen kommer den installerade tillgången att befinnas i funktionsköparens verksamheter och det kan därför föreligga en presumtion att funktionssäljarens kostnader för utbytet kommer att överstiga de ekonomiska fördelarna, men detta är en presumtion som mycket väl kan komma att brytas vid funktionsförsäljningen. En av de attraktiva egenskaperna med funktionsförsäljningen är att funktionssäljaren inte är bunden till en enda förutbestämd metod för att tillhandahålla funktionen, utan har möjligheten att ändra sin metod och därmed byta ut den installerade tillgången, utan att behöva rådfråga eller få godkännande av funktionsköparen. Möjligheten till att funktionstillhandahållande anpassas och optimeras torde vara en förutsättning för både funktionssäljaren och funktionsköparen, och det kan anses ligga i båda parternas intresse att utbytet av tillgången är praktiskt genomförbart.

Det ska dock inte uteslutas att kan förekomma situationer där det inte föreligger någon praktisk möjlighet för funktionssäljaren att byta tillhandahållsätt, eller att det inte föreligger sannolika skäl att förvänta sig ekonomiska fördelar av att byta metod.26 Enbart det faktum att det funktionssäljaren har möjligheten att byta tillhandahållsätt är inte tillräckligt för att fastställa att funktionsförsäljningen saknar identifierade tillgångar. Bedömningen av huruvida funktionsförsäljningen innefattar identifierade tillgångar måste istället göras från fall till fall. Vi anser dock att det kan finnas en presumtion för att utbytesrättigheten vid funktionsförsäljningen är substantiell, och funktionsförsäljningen bör därför prima facie inte anses vara ett leasingavtal.

Även om det skulle anses föreligga identifierade tillgångar, bör det inte vara en självklar slutsats att funktionsförsäljningen därför är ett leasingavtal, eftersom det fortfarande är möjligt att funktionsköparen inte har förvärvat nyttjanderätten till de identifierade tillgångarna. Funktionsköparen har måhända erhållit en implicit rätt att dra nytta av en materiell tillgång, men det bör dock inte anses vara detsamma som att funktionsköparen har förvärvat nyttjanderätten till den materiella tillgången.

För att det ska föreligga en sådan nyttjanderättsöverlåtelse i enlighet med IFRS 16:s leasingdefinition är det, bl.a., nödvändigt att kunden har rätten till att styra användningen av tillgången under hela den avtalade tidsperioden.27 För att kunden ska anses ha rätt att styra användning krävs det,

• att kunden är den som har rätt fatta beslut om hur och för vilket ändamål som tillgången ska användas,28

• att besluten om hur och för vilket ändamål tillgången ska användas är förutbestämda, men kunden har rätt använda tillgången i enlighet med förutbestämda användningsföreskrifter och leverantören har inte rätt att ändra dessa föreskrifter, eller

• att besluten om hur och för vilket ändamål tillgången ska användas är förutbestämda, men kunden har utformat tillgången på ett sådant sätt att tillgången kommer användas för ett syfte som är förutbestämt av kunden.29

Ännu en gång bör noteras att det funktionsköparen har köpt är en viss funktion, och inte något bestämt tillvägagångssätt. Funktionsförsäljningens teknikneutralitet innebär att det är funktionssäljaren, och inte funktionsköparen, som har fattat besluten om vilken typ av tillgång som ska användas och, eftersom det är funktionssäljaren som väljer hur funktionen ska tillhandahållas, så är det funktionssäljaren som beslutar om hur och för vilket ändamål som tillgången ska användas. Därtill föreligger det en formell rätt för funktionssäljaren att ändra sitt tillhandahållsätt och därigenom besluten om hur och för vilket ändamål som tillgången ska användas. Teknikneutraliteten kan alltså innebära att besluten om hur och för vilket ändamål en tillgång ska användas inte är förutbestämda utan att även dessa beslut (dvs. användningsföreskrifterna) kan komma att ändras av funktionssäljaren. Det är alltså möjlighet att funktionsköparen saknar rätten att styra användningen av tillgången och att funktionsförsäljningen därför inte bör anses vara ett leasingavtal.

Vi anser alltså att funktionsförsäljningen inte bör ses och behandlas som ett leasingavtal. Detta hindrar inte att regelverken avseende leasing i vissa delar kan ha ett vägledande värde för hur funktionsförsäljningen ska hanteras på ett ändamålsenligt sätt. Funktionsförsäljning är dock i allt väsentligt att se som en tjänst med särskilda särdrag, både med avseende på att och hur tillgångar lämnas över till kunden och med avseende på att den är resultatorienterad och teknikneutral. Vi försöker i den fortsatta framställningen att utröna vilka konsekvenser detta kan få.

Inte heller finns det, framförallt inte i normalfallet, anledning att se dela upp funktionsförsäljningsavtalen i olika komponenter, såsom leasing och service: Det huvudsakliga argumentet för denna bedömning är att funktionssäljaren bara har en enda förpliktelse mot funktionsköparen, nämligen den att tillse att denna ständigt har tillgång till avtalad funktion.30

4.1 Centrala inkomstskattefrågor

Vad är det då den som överväger att använda funktionsförsäljning som affärsmodell, som säljare eller köpare, behöver veta, med avseende på inkomstbeskattningen? På en övergripande nivå, åtminstone i funktionsförsäljningens grundfall (kapitel 4.2), vill vi hävda att framför allt de frågor som vi presenterar nedan behöver besvaras. För att besvara dem måste olika underfrågor identifieras och besvaras, som är mer direkt relaterade till de olika regler som aktualiseras och till de särskilda förhållandena i det enskilda fallet. Sådana underfrågor presenteras i första hand i kapitel 4.2, där de också behandlas.

Den som säljer funktion behöver för inkomstbeskattningsändamål i princip alltid i huvudsak veta:

1. Vilka direkta och indirekta utgifter som ska hänföras till funktionsförsäljningen,

2. om dessa utgifter är avdragsgilla och ...

3. när de i så fall ska, eller får, dras av,

4. vilka inkomster som ska hänföras till funktionsförsäljningen,

5. om dessa inkomster är skattepliktiga och i så fall

6. när de ska tas upp till beskattning.

I särskilda fall, t.ex. vid mer komplexa varianter på affärsmodellen, kan också andra frågor uppstå, t.ex. kring vem som är rätt skattesubjekt för en intäkt eller kostnad. Framförallt i grundläggande varianter på funktionsförsäljning vill dock hävda att de sex ovan nämnda frågorna är de praktiskt mest betydande. Ekonomiskt sett är förstås avdragsrätt och skatteplikt ännu mer skattekonomiskt betydelsefulla spörsmål än periodiseringsfrågorna, men dessa frågor har ofta enklare svar i dessa sammanhang och därför kommer undersökningen i hög grad att röra just periodiseringsfrågor.

Funktionsköparen vill i inkomstbeskattningen i första hand veta:

1. Om de utgifter som faktureras med anledning av funktionsköpet är avdragsgilla och

2. när de i så fall ska dras av.

Det är alldeles klart att svaret på ovan nämnda skattefrågor kan variera med olika omständigheter, såsom vald organisationsform och funktionsförsäljningsavtalets föremål, innebörd, genomförande och utfall, och även i viss mån ha särskilda aspekter för olika faser av en funktionsförsäljning. Sådana varianter på funktionsförsäljning diskuteras på flera håll längre fram i artikeln.

4.2 Centrala mervärdesskattefrågor

Mervärdesskatt utgår vid omsättning av varor och tjänster inom landet som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.31 Det utgår också vid unionsinternt förvärv och import av varor som är skattepliktiga.32 Unionsinternt förvärv är, med undantag för sådana som avser nya transportmedel, endast föremål för beskattning i business-to-buisness-fall (B2B), dvs. mellan näringsidkare, och de avser en fysisk varurörelse från en EU-medlemsstat till en annan. Import innefattar en varurörelse från ett land utanför EU till Sverige. Import beskattas oavsett om köparen är en näringsidkare eller en konsument.

Skälet till att det görs skillnad mellan försäljningar inom och utom EU är att mervärdesskatten är harmoniserad inom EU. Den viktigaste EU-rättsliga rättskällan på mervärdesskatteområdet är 2006 års mervärdesskattedirektiv, som ligger till grund för medlemsstaternas mervärdesskattelagar.33 EU-domstolen spelar en viktig roll genom att den i sina domar tolkar och klargör direktivets innebörd.

Som ovan nämnts är mervärdesskatten reciprok, såtillvida att det som är utgående mervärdesskatt för en person, typiskt sett säljaren, är ingående mervärdesskatt för en annan, typiskt sett köparen.34 Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.35 Personer som bedriver blandad verksamhet, dvs. delvis skattefri verksamhet, får göra avdrag för den del av skatten som avser sådan verksamhet som ger rätt till avdrag.36 Det finns också viss möjlighet för personer som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet att få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. ML.

På motsvarande sätt som för inkomstskatten finns det för mervärdesskatten grundläggande överväganden som säljaren och köparen behöver göra. De grundläggande frågorna som ställdes för inkomstskattens del kan för mervärdesskattens del modifieras enligt följande.

Säljarens frågor:

1. Vilken omsättning som funktionsförsäljningen avser,

2. om denna omsättning är skattepliktig,

3. när omsättningen ska beskattas,

4. vilka direkta och indirekta utgifter som ska hänföras till funktionsförsäljningen,

5. om eventuell ingående mervärdesskatt på dessa utgifter är avdragsgilla och

6. när den ingående mervärdesskatten i så fall ska, eller får, dras av.

Säljaren behöver också klargöra om denne tillhandahåller en vara eller en tjänst i egenskap av en beskattningsbar person samt om omsättningen är gjord inom eller utom landet.

Köparens frågor:

1. Om eventuell ingående mervärdesskatt på de utgifter som faktureras med anledning av funktionsköpet är avdragsgill och

2. när den ingående mervärdesskatten i så fall ska dras av.

På mervärdesskatteområdet måste köparen också ställa sig frågan om köparen själv kan vara den som är skattskyldig för en transaktion. Detta förekommer i tre olika situationer:

1. Vid unionsinterna förvärv av varor,37

2. vid import38 och

3. vid omvänd beskattning39

I det första fallet är det själva förvärvet, typiskt sett köpet, som är den skattegrundande händelsen. Motsvarande gäller för import. I det tredje fallet är det fortfarande omsättningen, typiskt sett försäljningen, som är den skattegrundande händelsen.

4.3 Redovisningsrätt och civilrätt

I den svenska inkomstbeskattningen avseende näringsverksamhet är utgångspunkten (det finns talrika undantag) att beskattningen följer den periodisering som har gjorts i redovisningen. Därför studeras här inte bara skatterätten, utan också redovisningsrätten. Redovisningen utgör dock inte något egenintresse i föreliggande undersökning, utan fyller en tjänande funktion. Det gör att vi selektivt, och på sin höjd översiktligt, berör redovisningsfrågor som inte är relevanta för de skattefrågor vi avser att belysa. Detta märks inte minst så att vi fokuserar på själva intäkts- och kostnadsfrågan, och inte på t.ex. uppställningsformer eller sådan information som kompletterar den sålunda erhållna resultatberäkningen (t.ex. förvaltningsberättelser). Det är alltså frågan om de redovisningsfrågor som så att säga liknar de skatterättsliga40 och som särskilda skatteregler inte har gjort skattemässigt irrelevanta.

Det kan dock finnas goda sakliga skäl att inspireras av redovisningsrätten, när nya affärsmodeller ska analyseras. Den kan inte sällan ge mer ledning än skattenormerna, och den kan därigenom generera välmotiverade tolkningsförslag även i frågor där redovisningsrätten i och för sig inte är prejudiciell. Av detta skäl går vi på några ställen längre in i redovisningsdiskussionen än som kan motiveras enbart av redovisningens prejudiciella ställning.

Inom mervärdesskatterätten finns kopplingar till god redovisningssed i 13 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt 13 kap. 6 § ML är huvudregeln att mervärdesskatt såväl på omsättningar som förvärv ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsätter eller förvärvar en vara eller tjänst enligt god redovisningssed bokfört eller borde ha bokfört transaktionen. Motsvarande huvudregel gäller, i enlighet med reciprocitetsprincipen, för avdrag för ingående mervärdesskatt.41 Ytterligare en koppling till god redovisningssed finns i 13 kap. 9 § avseende utgående skatt för fordringar avser varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Sådan utgående skatt ska säljaren alltid redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.42 Den sista hänvisningen till god redovisningssed i ML finns i 13 kap. 25 §. Minskningar av beskattningsunderlaget som gjorts på grund av nedsättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust ska göras under den redovisningsperiod minskningen enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts. Däremot är periodiseringsfrågan i sig för mervärdesskatten inte kopplad till god redovisningssed. Skattskyldighet, och motsvarande avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, inträder enligt huvudregeln när en vara har levererats eller en tjänst har tillhandahållits.43 Mervärdesskatten är harmoniserad inom EU varför såväl leverans av vara som tillhandahållande av tjänst måste tolkas EU-rättskonformt.44 Det leder till att exempelvis leverans av vara inte ska tolkas på samma sätt som motsvarande begrepp i svensk nationell rätt.

En evig fråga är den om relationen mellan skatter och civilrätt.45 Att belysa de talrika civilrättsliga46 frågor som är kopplade till funktionsförsäljning är inget självändamål i denna skatterättsliga artikel. Av vägande skäl tangeras dock en del civilrättsliga frågor. För det första bidrar civilrättens regler till att skapa den ekonomiska situation som sedermera ska relateras till skatterättsliga regler (eventuellt via redovisningen). För det andra ska skatterätten inte tolkas helt frikopplat från den bakomliggande civilrättsliga begreppsvärlden. Detta gäller på ett sätt även för mervärdesskatten, eftersom det just är civilrättsliga konstruktioner, i första hand avtal, som leder till att det i mervärdesskatterättsligt hänseende blir en beskattningsbar omsättning. På ett annat sätt är mervärdesskatten mer fristående från nationell civilrätt än vad inkomstskatten är, eftersom den är EU-harmoniserad. Den kan därför inte vara beroende av ett lands nationella civilrätt.47 Vi har inga ambitioner att avvika från traditionen att tolka skatterätten i nära anslutning till civilrätten. Med hänsyn bl.a. till uppsatsens skatterättsliga fokus och ett delvis osäkert civilrättsligt rättsläge, där utfallet också kan variera med omständigheterna i det enskilda fallet, försöker vi nedan ofta att diskutera den principiella betydelsen för beskattningen av olika tänkbara civilrättsliga utfall, snarare än att fastställa vilka dessa civilrättsliga utfall bör anses vara.Vi har inte funnit någon sammanhållen diskussion av huruvida redovisningen har samma grad av relativa bindning till civilrättens termer och begrepp som inkomstbeskattningen. Detta är inte rätta platsen för att lösa denna fråga, men några noteringar är ändå motiverade. Till att börja med avser vi inte här det förhållandet att civilrätten ibland bidrar till att skapa en ekonomisk situation (t.ex. en skadeståndsskyldighet) som ska beaktas i redovisningen – det är ett egentligen odiskutabelt förhållande, så långt det är fråga om ekonomiska förhållanden som är relevanta i redovisningen.48 När det sedan gäller civilrättens prejudicialitet inom ramen för redovisningsrätten finns enligt vår mening inte något självklart svar. Det torde dock vara av betydelse att redovisningsrätten inte i samma mån som skatterätten är underkastad legalitetsprincipen – istället används ramlagar och väsentliga delar av normerna ges av privaträttsliga organ. Legalitetsprincipen torde därför inte ge något starkt argument för att anse civilrätten vara prejudiciell i förhållande till redovisningsrätten. Civilrätten har också i hög grad andra syften och uppgifter än redovisningsrätten. Civilrätten rör ekonomiska rättigheter, ansvar och liknande, medan redovisningsrättens centrala uppgift är att bidra till att relevant ekonomisk information når redovisningens intressenter. Mot denna bakgrund synes civilrättsliga klassificeringar etc. vanligtvis inte ses som prejudiciella. Framför allt gäller detta vid tillämpning av redovisningsnormer som mer orienteras mot principer och kvalitativa mål, än mot juridisk form (jämför t.ex. skillnaden mellan K2 och IFRS). Vi vill mot denna bakgrund försiktigt dra slutsatsen att civilrätten, åtminstone som huvudregel, inte är prejudiciell i förhållande till redovisningen. I vissa situationer är denna slutsats närmast given. Det är t.ex. knappast tänkbart att redovisning enligt de internationella redovisningsnormerna IFRS skulle vara bunden av svensk civilrättslig begreppsbestämning etc. Liksom i skatterätten förekommer i redovisningsrätten också frågor som alldeles saknar motsvarighet i civilrätten. Under alla omständigheter finns knappast några termer i civilrätten som skulle kunna tjäna som prejudiciella för redovisningen när det gäller funktionsförsäljning. Det finns t.ex. ingen legaldefinition av funktionsförsäljning inom svensk civilrätt, så frågan om räckvidden hos civilrättens prejudicialitet torde inte ställas på sin spets i de här aktuella sammanhangen.

5.1 Inledning (grundfallet)

I detta avsnitt utforskar vi skatteeffekterna vid vad vi kallar Funktionsförsäljningens grundfall. Diskussionen avser en utvald delmängd av de förfaranden som kan äga rum inom ramen för vad som kan kallas funktionsförsäljning. En konsekvens av att vi skriver om en delmängd är att det finns två principiellt skilda skäl till att svaret på de skattefrågor vi diskuterar inte alltid kan bli alldeles entydigt. För det första kan det vara svårt att ringa in gällande rätt i olika tänkbara konkreta situationer och för det andra kan skillnaden mellan olika tänkbara situationer ge upphov till olika skatteutfall. Den situation vi har för ögonen som funktionsförsäljningens grundfall, är den att:

1. Ett företag, funktionssäljaren, avtalar med en köpare, funktionsköparen, om

2. att under längre tid (åtminstone några månader),

3. fortlöpande (det är alltså inte fråga om att färdigställa något, som sedan är klart – som att få en bilmotor att fungera – utan det är någon form av fortgående karaktär)

4. leverera en avtalad funktion och

5. att funktionssäljaren för detta ändamål dels installerar eller placerar materiell utrustning, funktionsförsäljningsutrustning, som är avsedd att vara kvar i säljarens ägo, hos funktionsköparen, dels

6. mer eller mindre löpande utför olika arbetsuppgifter, för att leverera/säkerställa ifrågavarande funktion (t.ex. servar en truck som är placerad hos funktionsköparen).

7. Det är inom ramen för grundfallet också troligt att funktionssäljaren säljer funktion till fler kunder än en.

8. Det är också avtalat att funktionsförsäljningsutrustningen ska ägas av funktionssäljaren (utan avsikt att den ska övergå till funktionsköparen vid avtalsperiodens slut) och

9. att denne har tillträde till funktionsköparens lokaler i den mån det krävs för att kunna utföra sitt uppdrag att leverera funktion åt funktionsköparen.

10. Funktionssäljaren har också, enligt avtalet, rätt att (må så vara inom vissa ramar) byta metod och utrustning för att säkerställa den avtalade funktionen.

I ”grundfallet” innefattas de tre faserna 1) funktionsförsäljningsavtalets ingående fram till att funktionen för första gången är på avtalat sätt säkerställd, 2) funktionsförsäljningsavtalets ”steady state”, där avtalet ”rullar på”, men med olika händelser under vägen (t.ex. delvis oväntade utfall avseende kostnader och intäkter, men också att funktionsförsäljningsutrustning på funktionssäljarens initiativ flyttas mellan olika funktionsköpare och att funktionssäljaren börjar använda nya metoder för att säkerställa den avtalade funktionen) samt 3) att funktionsförsäljningsavtalet avslutas, där vi tänker oss att utgångspunkten är att funktionssäljaren återtar funktionsförsäljningsutrustningen och att någon form av slutuppgörelse sker, mellan avtalsparterna. Faserna är valda utifrån vår syn på företeelsen funktionsförsäljning, inte därför att det är faser som särbehandlas skattejuridiskt. Däremot ger de upphov till delvis olika skatte- och redovisningsfrågor.

5.2 Skatteplikt för funktionsförsäljningsinkomster

När det först gäller skatteplikten vid inkomster med anledning av funktionsförsäljning är dessa, jämlikt 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL, mer eller mindre undantagslöst skattepliktiga, emedan de faller in under kategorin ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten. Även om funktionsförsäljning inte utgör någon traditionell form av tjänst vill vi hänföra inkomster från funktionsförsäljning till kategorin inkomster av tjänster – om nu ett av rekvisiten i 15 kap. 1 § IL måste väljas. Nämnda skatteplikt gäller inkomster från hela funktionsförsäljningsavtalscykeln, dvs. från funktionsförsäljningsavtalets inledande fas (med de första intäkterna), över steady state-fasen (där inkomster, och utgifter, aktualiseras stadigvarande, på väntat eller oväntat sätt, och då inledningsvis gjorda antaganden kan komma att korrigeras med hänsyn till vad som sker under kontraktsperioden) och i samband med avtalets avslutande fas (där olika avräkningar och särskilda ersättningar kan aktualiseras49).

Vi har svårt att finna några praktiskt relevanta undantag från den skatteplikt som beskrevs i första stycket ovan. I kapitel 7 diskuteras dock den situationen att funktionssäljare paketerar funktionsförsäljningsavtal i särskilda dotterbolag, som är avtalspart i ett eller flera funktionsförsäljningsavtal. I dessa fall finns möjlighet för funktionssäljaren (n.b. dess moderbolag) att motta funktionsförsäljningsintäkter som skattefri utdelning eller att skattefritt avyttra det funktionssäljande dotterbolaget. En sådan lösning hindrar dock inte att funktionsförsäljningsintäkten blir fullt beskattad i dotterbolaget, så moderbolaget kan i praktiken inte undvika den skattekil som bolagsbeskattningen innebär. Däremot kan det vara så att värdet av ett funktionsförsäljningskontrakt går upp mer än den med anledning av funktionsförsäljningen för tillfället realiserade vinsten och i så fall kan det eventuellt finnas anledning att överväga (givet att funktionsförsäljningskontraktet och/eller funktionsköparen så tillåter) att avyttra de andelar som ”bär” de paketerade funktionsförsäljningsavtalen.50 Inget torde heller hindra att intäkter (överskott) från funktionsförsäljning kvittas mot eventuella underskott avseende annan verksamhet i samma bolag (eller via koncernbidrag mot underskott i andra koncernbolag). Detta utgör dock inte något undantag från den principiella skatteplikten för funktionsförsäljningsinkomster. De möjligheter som har nämnts synes dock sakna påtagliga för funktionsförsäljning speciella skatterättsliga aspekter.

Händelser med koppling till funktionsförsäljning kan, precis som eljest i det ekonomiska livet, ge upphov till skada för funktionssäljaren med eventuell påföljande skadestånds- eller försäkringsersättning. Utgångspunkten enligt 8 kap. 22 § IL är att försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar ska vara skattefria. Ersättningar för tillgångar som ingår i näringsverksamhet omfattas dock inte av undantaget och är därmed skattepliktiga. Skulle funktionsköparen skada funktionssäljarens egendom och funktionssäljaren får ersättning för detta är denna därför vanligtvis skattepliktig. Detsamma synes gälla om funktionsförsäljningsutrustning skulle gå förlorad av sakrättsliga anledningar (utmätning, konkurs, ianspråktagande av accession) och ersättning skulle komma att utbetalas för sådana fall. Motsvarande är fallet också för andra ersättningar som har koppling till funktionsförsäljning men inte till skada eller liknande på funktionsförsäljningsutrustning. Inte heller dessa skattefrågor synes ha några påtagliga för funktionsförsäljning speciella skatterättsliga aspekter och utvecklas därför inte vidare. Förlust av funktionsförsäljningsutrustning (t.ex. p.g.a. frånvaro av separationsrätt i samband med funktionsköparens konkurs) i samband med funktionsförsäljning på affärsmässiga villkor ger vanligtvis inte upphov till uttagsbeskattning, såvida inte ifrågavarande effekt i själva verket framstår som avsedd.

5.3 Avdragsrätt för funktionsförsäljningsutgifter

Skatteplikten för funktionsförsäljningsinkomster är alltså bred och detsamma gäller för utgifter med anledning av funktionsförsäljningsåtaganden, under hela funktionsförsäljningsavtalets livslängd. Funktionsförsäljningsutgifter utgör i princip undantagslöst sådana utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som, jämlikt 16 kap. 1 § IL, ska dras av.

Det torde vara så, att funktionsförsäljningsinkomster vanligtvis är förhållandevis lätta att avgränsa som hänförliga, eller ej, till ett funktionsförsäljningsavtal. De torde ju sammanfalla med den avtalade ersättningen i funktionsförsäljningsavtalet. Detsamma gäller inte nödvändigtvis funktionsförsäljningsutgifter, som normalt inte avgränsas i nämnda avtal, utan där funktionssäljaren istället (i samband med redovisning och deklaration) gör sin egen allokering av utgifter till funktionsförsäljningen. Det kan mycket väl vara så att en funktionssäljare har utgifter där det inte är självklart vilka utgifter som ska hänföras till en funktionsförsäljning respektive till någon annan kategori. Ett slag av utgifter där oklarheter skulle kunna uppstå är t.ex. utvecklingskostnader. Har kan det vara så att funktionsförsäljning är ett sätt att generera intäkter av utvecklingskostnader, men att samma utvecklingsverksamhet kan bidra till nytta på flera sätt för det funktionssäljande företaget. Kanske kan företaget sälja konsultuppdrag, på vanligt sätt avyttra varor som också används vid funktionsförsäljning eller aktivera utvecklingskostnaderna som en särskild immateriell anläggningstillgång. Vanligtvis råder avdragsrätt även för dessa andra kategorier (det kan vara större skillnader vid periodiseringen), men detta är alltså inte självklart och det är därför inte säkert att alla de utgifter som möjliggör funktionsförsäljningen i beskattningen behandlas som funktionsförsäljningsutgifter (som ju inte heller utgör någon särskild skatterättslig kategori) när avdragsrätten prövas. Vi utvecklar inte denna allokeringsfråga vidare just här och inte alls dess (begränsade) betydelse för avdragsrätten, men vill ändå peka på dess principiella betydelse.51

Notera dock, att det inte finns några särskilda regler om funktionsförsäljning och att kategoriseringen av intäkter eller kostnader som hänförliga, eller ej, till funktionsförsäljning därför inte får några omedelbara rättsföljder. Det är också möjligt att utgifter som i och för sig är hänförliga till funktionsförsäljning, och kanske till och med har gjort nytta för att vinna eller praktiskt genomföra en funktionssäljning, kan vara icke avdragsgilla p.g.a. särskilda regler. Vi vill här peka på sponsring, mutor och omfattande representation, som områden där avdragsrätt är utesluten eller eventuellt kräver en närmare analys. Att muta någon för att vinna en funktionsförsäljningsaffär ger t.ex. inte upphov till avdragsrätt, trots att det i princip kan ses som en funktionssäljningskostnad. Vi vill avslutningsvis påpeka att avdragsrätt vanligtvis förekommer även för sådana utgifter som faller utanför kategorin funktionsförsäljningsutgifter – allokering av en utgift som en funktionsförsäljningsutgift är därför ofta inte avgörande för avdragsrätten avseende ifrågavarande utgift.

5.4 Avdragsrätt för funktionsköpsutgifter

Köpet av funktion medför inte i sig några intäkter, utan den funktion som köps in får antas lösa uppgifter hos funktionsköparen och bidrar på så sätt, i sin tur, i förlängningen, till ett högre resultat hos denne. Själva funktionsköpet har dock alltså inte någon direkt relation till intäkter, även om den förstås kan innebära en kostnad som är direkt relevant för funktionsköparens möjlighet att prestera med anledning av en inkomstbringande affär. Det finns dock inte anledning att här diskutera funktionsköparens inkomster, dels av angivna skäl, dels därför att funktionsköparens intäkter i allt väsentligt torde sakna särskilda aspekter kopplade till dennes funktionsköp. Behandlingen av inkomster följer således samma principer oavsett om säljarens prestation helt eller delvis, direkt eller indirekt, verkställs med hjälp av funktionsförsäljning.

Det är en stark utgångspunkt att utgifter för funktionsköp är avdragsgilla. Mer eller mindre undantagslöst torde de utgöra sådana utgifter ”för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad” som enligt 16 kap. 1 § ska dras av, givet att en sådan koppling verkligen föreligger. Det intressanta är här så att säga inte primärt huvudregeln om avdragsrätt, utan vilka undantag från denna huvudregel som kan aktualiseras.

Till att börja med bör nämnas att skulle funktionsköpare, som alltså i denna artikel i och för sig är en näringsidkare, köpa in funktion med ingen eller endast svag relevans för själva verksamheten (t.ex. belysning i näringsidkarens privatbostad) måste utredas om antingen avdrag kan vägras av detta skäl, eller om avdrag kan ges såsom för lönekostnad (där istället den skattekil som aktualiseras vid lön blir en kostnad i rörelsen). Vi utgår i det följande från att det inte är fråga om sådana rörelsefrämmande funktionsköp.

Olika utgifter allokeras inte sällan till tillgångskategorier, via aktivering. Så allokeras t.ex. tillverkningskostnader till anskaffningsvärdet på lagertillgångar. Dessa utgifter kommer sedan i beskattningen att behandlas som (en del av) de tillgångar till vars anskaffningsvärde de har allokerats. Sålunda dras i många fall en fabriksarbetares lön inte av direkt som en kostnad i företaget, trots att avdragsrätten för löner vanligtvis är odiskutabel och trots att löneutgiften inte som sådan ger upphov till en tillgång (jfr istället inköp av ett materiellt ting, som kan redovisas som en tillgång). Nämnda löner läggs istället till lagervärdet på de tillgångar till vilka hens lön har allokerats och dras sedermera av som kostnad såld vara, när varan väl säljs. Det nyss sagda är i grund och botten alldeles trivialt. Vi vill dock påpeka att det kan vara på motsvarande sätt med utgifter med anledning av funktionsköp. Dessa kan komma att allokeras till tillgångar – omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar, materiella eller immateriella – som sedermera behandlas i sin egen ordning i beskattningen, vanligen i takt med någon form av resursminskning (t.ex. försäljning).52 Vanligtvis är detta en relevant fråga inom ramen för periodiseringen, men spelar föga roll för själva avdragsrätten (omfångsfrågan). Både funktionsköpsutgifter som sådana (om de inte har hänförts till anskaffningsvärdet för någon annan tillgång) och resursminskning med anledning av försäljning av tillgångar är ju vanligtvis avdragsgilla. Vi vill dock nämna att i den mån företaget av någon anledning inte får avdragsrätt för sådana resursminskningar ges inte heller avdrag för utgifter med anledning av ifrågavarande funktionsköp. Det är dock sannolikt en ovanlig situation. Även den inledningsvis i detta stycke nämnda aktiveringen av funktionsförsäljningsutgifter till värdet av tillgångar som tillverkats i funktionsköparens verksamhet kan vara förhållandevis ovanlig. Enligt 4 kap. 3 § tredje och fjärde styckena ÅRL gäller att i anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång får räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. I många fall torde funktionsförsäljningsutgifter ha en alltför indirekt koppling i förhållande till produktionen för att räknas in i tillverkningskostnader för funktionsköparens tillverkade tillgångar. Frågan behöver emellertid avgöras i det enskilda fallet, varför vi här stannar vid att presentera frågeställningen.

Slutligen vill vi nämna, må så vara utanför avgränsningarna för denna undersökning, att om funktionsköparen är ett skattebefriat subjekt, t.ex. en kommun, saknar nämnda avdragsrätt praktisk betydelse. På så sätt kan funktionsköp vara relevant för skattebefriade subjekt, nämligen om rätten till överavskrivning ligger kvar hos ägaren till funktionsförsäljningsutrustningen. Liksom vid leasing öppnar ju här för att den skattefördel som tillfaller en skattskyldig funktionssäljare via priset till en del kan transporteras till funktionsköparen. Funktionsköparen har ju full nytta av ett (p.g.a. funktionssäljarens skattefördel) lågt pris, men inte av någon överavskrivning.53

5.5 Periodisering av funktionsförsäljningsinkomster

5.6 Periodisering av funktionsförsäljningsutgifter

5.7 Periodisering av funktionsköpsutgifter

Funktionsköparens utgifter i funktionsförsäljningens grundfall är, till skillnad från funktionssäljaren utgifter, tämligen lätta att identifiera och avgränsa från funktionsköparens andra utgifter. Funktionsköparens del i funktionsförsäljningen är att erhålla den avtalade funktionen och i utbyte erlägger funktionsköparen en s.k. funktionsavgift. Det kan finnas avtal där funktionsavgiften är av en rörlig karaktär och baseras på de insatser och aktiviteter som funktionssäljaren genomför, men som tidigare nämnt kan det finnas skäl att ifrågasätta huruvida sådana avtal verkligen utgör funktionsförsäljningar. Typiskt sett bör funktionsavgiften vara en avgift vars storlek styrs av det producerade och erhållna resultatet, där det framförallt är mängden tid som funktionen tillhandahålls, samt vilken kvalité av funktion som tillhandahålls som är av betydelse.131 Utöver funktionsavgiften kan det även uppstå mer oväntade utgifter, såsom t.ex. utgifter för att ersätta funktionssäljaren för eventuell skada som funktionsköparen har vållat funktionsutrustningen. I denna framställning kommer vi att fokusera på utgiftsperiodiseringen av funktionsavgiften.

Huruvida funktionsavgiften betalas i förskott, efterskott, eller kontinuerligt under funktionstiden är omständigheter som inte bör vara av någon större betydelse för periodiseringen. Det ska dock inte uteslutas, eftersom en väsentlig förskottsbetalning skulle kunna påverka tolkningen av funktionsförsäljningsavtalets verkliga innebörd. Om hela funktionsavgiften erläggs vid början av avtalet skulle det kunna tala för att funktionsförsäljningsavtalets verkliga innebörd är ett överlåtelseavtal, men en sådan omklassificering bör inte bli aktuell enbart med stöd av förskottsbetalningen.132 Skulle en sådan omklassificering aktualiseras bör funktionsköparen anses ha förvärvat funktionsförsäljningsutrustningen, funktionsavgiften anses vara anskaffningsvärdet och periodisering därefter ske i enlighet med den i fallet aktuella klassificeringen av funktionsförsäljningsutrustningen.133 Som utgångspunkt bör dock inte betalningstidpunkten vara styrande för periodiseringen, utan såvida det inte existerar särskilda skatterättsliga föreskrifter bör det vara god redovisningssed och den skattskyldiges räkenskaper som styr periodiseringen.

Även vid periodiseringen av funktionsköpsutgifter är det avgörande betydelse huruvida dessa bidrar till skapandet av en tillgång och därför ska aktiveras som en del av tillgångens anskaffningsvärde. Allokeras funktionsköpsutgiften till en tillgång kommer periodiseringsreglerna för den aktuella tillgången att tillämpas och avdrag för funktionsköpsutgiften kan ske bl.a. genom skatterättsliga värdeminskningsavdrag, lagervärdering, och redovisningsrättsliga avskrivningar. Möjligheten till aktiveringen innebär att det är viktigt att dels identifiera vilken typ av tillgångar som den erhållna funktionen bidrar till att skapa och dels huruvida funktionens samband med skapandet av tillgången är tillräckligt för att funktionsutgiften ska allokeras till tillgångens anskaffningsvärde.134 Föreligger inte något sådant samband kan funktionsutgiften inte aktiveras som en tillgång och bör då behandlas som en sedvanlig inköpt tjänst. I en sådan situation är redovisningen prejudiciell för beskattningen.

I existerande redovisningsstandarder finns det ingen särskild redovisningsregel för funktionsköpsutgifter varför vägledning måste sökas i generella regler. En periodiseringsmetod som framstår som lämplig är att funktionsavgiften redovisas som en kostnad i takt med att funktionstillhandahållandet sker. Funktionsköpsutgiften skulle således komma att periodiseras linjärt under den avtalade tiden på ett sätt som i all väsentlighet liknar den operationelle leasingtagarens periodisering av dennes leasingavgift.135 Vi anser visserligen att funktionsförsäljningsavtalet utgör något annat än det klassiska leasingavtalet, men funktionsköparens användning och förbrukning av den erhållna funktionen är tämligen likt hyrestagarens användning och förbrukning av den erhållna nyttjanderätten. I båda affärsmodellerna får kunden tillgång till en resurs (funktionen eller nyttjanderätten till en viss tillgång) under ett visst antal tidsenheter. Den avgift kunden har betalat för tillgången till resursen torde stå i proportion till antalet tidsenheter som kunden har tillgång till resursen. När en tidsenhet har passerat har kundens tillgång till resursen förbrukats, vare sig kunden faktiskt har nyttjat resursen eller ej. Periodiseringsreglerna avseende operationell leasing strävar efter att återspegla denna förbrukning genom att föreskriva att leasingavgifterna ska kostnadsredovisas löpande under leasingperioden. Om då den inköpta funktionen förbrukas på ett likartat sätt, framstår det som lämpligt att funktionsköpsavgifterna kostnadsredovisas linjärt under funktionsperioden. En sådan periodisering skulle även vara reciprok med funktionssäljarens intäktsredovisning av leasingavgiften.136

En linjär kostnadsredovisning är dock måhända inte alltid den redovisning som bäst återspeglar funktionsköparens ekonomiska nytta av den köpta funktionen. För att den linjära kostnadsredovisningen ska återspegla funktionsköpares ekonomiska nytta krävs det att varje tidsenhet som funktionsköparen har tillgång till funktionen tillför ett lika stort ekonomiskt värde. Om funktionsköparen bedriver en verksamhet där den ekonomiska nyttan av den erhållna funktionen kommer att vara högre, eller lägre, under vissa tidsenheter, kan det med matchningsprincipen i beaktning vara rimligt att göra avsteg från den linjära kostnadsredovisningen till förmån för att allokera funktionsavgiften i förhållande till den ekonomiska nytta som funktionen bidrar till att skapa. Ett sådant avsteg från den linjära kostnadsredovisningen är tillåten vid kostnadsredovisningen av leasingavgifter från operationella leasingavtal,137 och avsteget bör således även vara möjligt vid kostnadsredovisningen av funktionsavgiften.

Det bör här ännu en gång noteras att vår åsikt och utgångspunkt i denna framställning är att funktionsförsäljning i dess grundfall utgör något annat än leasing. Skillnaden mellan funktionsförsäljning och leasing beror framförallt på att det vid en funktionsförsäljning inte finns någon identifierad tillgång, och att funktionsförsäljningen därför inte bör falla under IFRS 16 leasingavtals definition.138 Det är dock inte självklart att funktionsköpare inte bör redovisa funktionsförsäljningsavtalet i enlighet med IFRS 16. Funktionsköparen besitter inte samma information som funktionssäljaren avseende funktionstillhandahållandet och har därför inte samma möjlighet som funktionssäljaren att fastställa huruvida funktionssäljarens utbytesrätt är substantiell eller. Om funktionsköparen inte kan lätt avgöra huruvida utbytesrätten är substantiell eller ej, ska denne anta att den inte är substantiell. Om då funktionsköparen besitter information nödvändig för att avgöra huruvida det sannolikt är ekonomiskt förmånligt att byta ut funktionsförsäljningsutrustningen, kan funktionsköparen behöva klassificera funktionsförsäljningsavtalet som ett leasingavtal, trots att sådan klassificering inte ska göras för funktionssäljaren. Klassificeringen av avtalet blir därmed inte nödvändigtvis reciprok mellan parterna.

Om funktionsförsäljningsavtalet ska klassificeras som ett leasingavtal enligt IFRS 16 ska funktionsköparen, såvida det inte handlar om ett korttidsleasingavtal, redovisa erhållen nyttjanderätt som en tillgång.139 Därefter kostnadsredovisas nyttjanderättstillgången genom årliga avskrivningar i enlighet med reglerna om materiella anläggningstillgångar i IAS 16.140 Den primära beståndsdelen är den sammanlagda ersättning som kunden har betalat, eller sannolikt kommer att betala, till leverantören för rättigheten att nyttja tillgången.141 Därtill uppställer IFRS 16 ett krav på att eventuella direkta utgifter avseende anskaffningen av nyttjanderätten, och uppskattade utgifter för nedmontering och bortforsling för den underliggande tillgången – förutsatt att kunden är skyldig att stå för dessa utgifter –, ska redovisas som en del av nyttjanderättens anskaffningsvärde. Vid funktionsförsäljningen borde det vara funktionssäljaren, och inte funktionsköparen, som är ansvarig för att montera ned och återställa funktionsförsäljningsutrustningen.142 Funktionsköpen bör därför inte aktivera några uppskattade nedmonteringsutgifter. Om så däremot skulle ske bör det få genomslag i beskattningen.

Den nyttjanderättstillgång som ska aktiveras i enlighet med IFRS 16 är varken en fysisk tillgång, eller en sådan immateriell tillgång som förvärvats av annan person, och bör därför inte anses utgöra ett sådant inventarium som avses under 18 kap. 1 § IL. De anskaffningsutgifter som har aktiverats i redovisningen kommer således inte att utgöra en del av det skatterättsliga avskrivningsunderlaget för inventarier.143 Det finns ingen annan skatterättslig förskrift som reglerar periodiseringen och därmed bör räkenskaperna och god redovisningssed anses vara prejudiciella för beskattningen. Det kan här vara särskilt viktigt att betona vad som avse med redovisningens prejudiciella ställning i det här fallet. Redovisningen av en nyttjanderättstillgång, oavsett om det sker på grund av IFRS 16 eller K3:s regler avseende finansiella leasingavtal, innebär inte att nyttjanderättstagaren – i det här fallet funktionsköparen – ska göra värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. IL. för funktionsförsäljningsutrustningen, utan placeringen av värdeminskningsavdragsrätten styrs primärt av civilrättsliga bedömningar.144 Däremot bör den rent redovisningsrättsliga aktiveringen och därefter följande redovisningsrättsliga avskrivningen bli direkt prejudiciell för den skatterättsliga periodiseringen, eftersom varken 18 kap. IL. eller annan skatterättslig föreskrift reglerar periodiseringen för denna typ av utgift.

Resultat bör då bli att de i räkenskaperna aktiverade utgifterna och därefter följande avskrivning blir styrande för den skatterättsliga periodiseringen. Detta gäller även för de uppskattade framtida nedmonteringsutgifterna som har aktiverats som en del av nyttjanderättens anskaffningsvärde, eftersom avsättning och kostnadsredovisning av framtida utgifter anses vara en periodiseringsfråga.145 En avsättning för uppskattade framtida utgifter kan därför få genomslag i beskattningen. Dock under förutsättningen att:

• Avsättningen är förenlig med god redovisningssed och att avsättningen avser en utgift har en koppling till det aktuella beskattningsåret,146

• att utgiften syftar till att förvärva eller bibehålla inkomster, samt

• att det inte föreligger någon särskild skatterättslig föreskrift som antingen styr periodiseringen,147 eller föreskriver att utgiften är ej avdragsgill.148

Det kan tyckas vara konstigt att uppskattade framtida nedmonteringsutgifter för funktionsförsäljningsutrustningen kan komma att aktiveras och periodiseras genom avskrivning för funktionsköparen men inte för funktionssäljaren. I båda situationerna handlar det om uppskattade framtida utgifter som parten kan, beroende på avtalets villkor, vara skyldig att bekosta. Det föreligger dock en viktig skillnad i det materiella sambandet för funktionssäljaren respektive funktionsköparen. För funktionssäljaren faller utgifterna under särskild skatterättslig reglering (dvs. 18 kap. IL) och redovisningen är därmed inte prejudiciell, utan endast en vägledande. Funktionsköpares utgifter faller dock utanför värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. IL och anskaffningsvärdet fastställs helt och hållet utifrån redovisningsrättsliga principer. Skillnaden mellan de två anskaffningsvärdena beror alltså på en skillnad i det materiella sambandet och en skillnad mellan beskattningens och redovisningens begreppsförståelse av termen anskaffningsvärde.

Aktivering och avskrivningen av nyttjanderätten bör alltså vara prejudiciell för den skatterättsliga periodiseringen, men det är inte troligt att den skatterättsliga betydelsen av nyttjanderättens aktivering stannar där. Den redovisningsrättsliga aktiveringen av nyttjanderättstillgången kan resultera i en sådan skillnad mellan det redovisningsrättsliga och skatterättsliga anskaffningsvärdet på inventariebeståndet att funktionsköparen förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning.149 Problemet kan bör dock kunna lösas genom att funktionsköparen redovisar nyttjanderätten separat från det andra inventariebeståndet.150

Det bör avslutningsvis ännu en gång noteras att funktionsförsäljning enligt vår bedömning inte bör falla under IFRS 16 tillämpningsområde, men om så ändå skulle ske föreligger ingen skyldighet för juridiska personer att tillämpa IFRS 16 i sina egna räkenskaper.151 Eventuella skatterättsliga problem som skulle kunna uppkomma på grund av en tillämpning av IFRS 16 skulle kunna lösas genom att den skattskyldige väljer att inte tillämpa IFRS 16. Det kan dock i och för sig synas vara olyckligt att redovisningen av den skattskyldiges finansiella position måste ta ett steg tillbaka för beskattningens skull, när problematiken måhända istället skulle kunna åtgärdas genom en sambandet mellan redovisningen och beskattningen justeras.

6.1 Inledning

I detta kapitel behandlas mervärdesskatt i funktionsförsäljningens grundfall utifrån säljarens och köparens frågor. Säljarens frågor har för mervärdesskattens del formulerats enligt följande:

1. Vilken omsättning som funktionsförsäljningen avser – behandlas i avsnitt 6.2.2.

2. Om denna omsättning är skattepliktig – behandlas i avsnitt 6.2.3.

3. När omsättningen ska beskattas – behandlas i avsnitt 6.4.

4. Vilka direkta och indirekta utgifter som ska hänföras till funktionsförsäljningen – behandlas i avsnitt 6.2.6.

5. Om eventuell ingående mervärdesskatt på dessa utgifter är avdragsgill – behandlas i avsnitt 6.2.6.

6. När den ingående mervärdesskatten i så fall ska, eller får, dras av – behandlas i avsnitt 6.4.

Köparens frågor har för mervärdesskattens del formulerats enligt följande:

1. Om eventuell ingående mervärdesskatt på de utgifter som faktureras med anledning av funktionsköpet är avdragsgill – behandlas i avsnitt 6.3.2.

2. När den ingående mervärdesskatten i så fall ska dras av- behandlas i avsnitt 6.4.

För att kunna besvara frågorna diskuteras först säljarens mervärdesskatterättsliga position i sin helhet, vilket sker i avsnitt 6.2. Köparen mervärdesskatterättsliga position behandlas i avsnitt 6.3 I avsnitt 6.4 redovisas periodiseringsfrågor. I avsnitt 5.5 besvaras de ovanstående frågorna.

6.2 Säljarens mervärdesskatterättsliga position

6.3 Köparens mervärdesskatterättsliga position

6.4 Periodiseringsfrågor

De av funktionssäljarens och funktionsköparens frågor som inte har besvarats ännu är när omsättningen ska beskattas för säljaren och när ingående skatt är avdragsgill för säljare och köpare. Skattskyldigheten inträder för tillhandahållande av tjänster när tjänsten har tillhandahållits, om inte säljaren har fått en förskotts- eller a conto-betalning, för i så fall inträder skattskyldigheten vid förskottsbetalningen.186 Avdragsrätten för köparen inträder vid samma tidpunkt som skattskyldigheten för säljaren.187

I 13 kap. ML regleras redovisning av mervärdesskatt. Dessa regler handlar inte om hur mervärdesskatten ska tas upp i bokföring och redovisning, utan när den ska redovisas i skattedeklarationen, alltså till vilken period den ska hänföras i deklarationshänseende. I mervärdesskattedirektivet kallas tidpunkten för skattskyldighetens inträde för beskattningsgrundande händelse och det som i ML kallas för redovisning av skatten för mervärdesskattens utkrävbarhet. Den beskattningsgrundande händelsen är den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda. Mervärdesskattens utkrävbarhet innebär att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten.188 För den ingående skattens del avser redovisningen av ingående skatt tidpunkten för utövandet av avdragsrätten.

En förutsättning för att ingående eller utgående skatt ska redovisas är att avdragsrätten eller skattskyldigheten har inträtt. Vid omsättning av vara eller tjänst inträder redovisningsskyldigheten enligt huvudregeln under den redovisningsperiod under vilken omsättningen enligt god redovisningssed har bokförts eller skulle ha bokförts.189 För personer som inte är bokföringsskyldiga redovisas skatten för den redovisningsperiod under vilken skattskyldigheten har inträtt.190 Detta kallas faktureringsmetoden.

Om årsomsättningen normalt uppgår till högst 3 miljoner kronor kan den skattskyldige i stället välja den så kallade bokslutsmetoden. Då redovisas utgående skatt för den redovisningsperiod under vilken betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige tillgodo. Den utgående skatten för samtliga fordringar som är obetalda vid årets slut redovisas emellertid vid årets sista redovisningsperiod.191

Ingående skatt dras enligt huvudregeln av under den redovisningsperiod under vilken förvärvaren, oavsett om det är funktionssäljaren eller funktionsköparen som förvärvar, har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet enligt god redovisningssed, alternativt förskotts- eller a conto-betalning har lämnats.192 Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig ska den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits.193 För de skattskyldiga som redovisar enligt bokslutsmetoden är den ingående skatten avdragsgill först den redovisningsperiod beskattningsåret går ut, om inte betalning gjorts dessförinnan.194

6.5 Sammanfattande slutsatser

Sammanfattningsvis kan följande konstateras utifrån säljarens och köparens frågor.

Säljarens frågor:

Vilken omsättning avser funktionsförsäljningen?

Funktionsförsäljning avser normalt omsättning av tjänster. Tjänsterna är i normalfallet sammansatta av olika delar. I de fallen någon del är föremål för mervärdesskatterättsliga särregler, exempelvis ett undantag eller en lägre skattesats, måste det avgöras om de olika delarna ska bedömas som separata tillhandahållanden eller om tillhandahållandet ska ses som en helhet. En bedömning måste göras från fall till fall, men exempelvis att köparen inte kan välja bort vissa delar och att funktionen marknadsförs som en helhet talar för att det är ett enda tillhandahållande. I många fall är det här dock inte någon i praktiken relevant fråga, eftersom funktionsförsäljningstjänsterna i sin helhet typiskt sett är föremål för 25 procent mervärdesskatt i Sverige.

Är omsättningen skattepliktig?

Det finns inte något undantag för funktionsförsäljning i mervärdesskattelagen. Det fall då funktionsförsäljningen skulle kunna vara undantagen från skatteplikt är antingen om den är delbar och innehåller skattefria moment, som t.ex. en försäkringstjänst, eller om den i sin helhet är skattefri, exempelvis på grund av att den är omsatt utom landet eller avser från skatteplikt undantagna tjänster, såsom exempelvis finansiella tjänster.

När ska omsättningen beskattas?

Skattskyldigheten inträder när tjänsten tillhandahålls eller förskotts- eller a conto-betalning dessförinnan inflyter. Skatten blir dock utkrävbar först när redovisningsskyldigheten inträder, vilket sker när tjänsten ska bokföras enligt god redovisningssed. Det finns också en möjlighet för mindre beskattningsbara personer att redovisa enligt bokslutsmetoden, vilken i princip innebär en kontantredovisning.

Vilka direkta och indirekta utgifter ska hänföras till funktionsförsäljningen?

Exakt vilka direkta och indirekta utgifter som ska hänföras till funktionsförsäljningen i varje enskilt fall går inte att besvara på ett generellt sätt. När man i mervärdesskattehänseende hänför inköp till omsättningar i syfte att bestämma avdragsrätten tar man ställning till vilka utgående transaktioner som bär kostnaden för de ingående transaktionerna. I och med att det är den som yrkar avdrag för ingående skatt också är skyldig att styrka densamma, är det bra att dokumentera detta samband.

Är eventuell ingående mervärdesskatt på dessa utgifter är avdragsgilla?

Eventuell ingående mervärdesskatt på utgifter som är hänförliga till funktionsförsäljningen är avdragsgill i den mån de avser verksamhet som medför skattskyldighet. Normalt medför funktionsförsäljning skattskyldighet för mervärdesskatt fullt ut, vilket innebär att funktionsförsäljaren kan dra av den ingående mervärdesskatten på alla sina utgifter.

När får den ingående mervärdesskatten dras av?

Den ingående skatten är avdragsgill när säljaren omsätter en vara eller tillhandahåller en tjänst. Avdragsrättens utövande är enligt huvudregeln kopplad till god redovisningssed alternativt till tidigare förskotts- eller a conto-betalning. Om funktionssäljaren tillämpar bokslutsmetoden inträder avdragsrätt årets sista redovisningsperiod, eller tidigare om betalning har gjorts tidigare.

Köparens frågor:

Är eventuell ingående mervärdesskatt på de utgifter som faktureras med anledning av funktionsköpet är avdragsgill?

Normalt kommer det att finnas mervärdesskatt på den faktura köparen tar emot med anledning av funktionsköpet, eftersom denna är skattepliktig hos säljaren. Denna mervärdesskatt är avdragsgill för köparen i den mån den förvärvade funktionen används i verksamhet som medför skattskyldighet.

När får den ingående mervärdesskatten dras av?

Här gäller samma som för funktionssäljaren.

7.1 Inledning

Ovan har vi diskuterat funktionsförsäljningens grundfall, där funktionsförsäljningen involverar endast funktionssäljaren och funktionsköparen (alternativt flera funktionsköpare, vilket inte förändrar analysen). Det kan emellertid ibland vara rationellt att på olika sätt dela upp funktionsförsäljningsuppgifterna mellan flera parter, t.ex. områdesvis eller med avseende på olika slags uppgifter kopplade till funktionssäljningsåtagandena. Härigenom öppnas ett flertal olika möjligheter, t.ex. till specialisering, riskspridning, att klara stora uppdrag och eventuellt att erhålla särskilda skatte- och redovisningseffekter. En sådan uppdelning ger förstås upphov till fler rättsliga frågor och effekter än grundfallet. I detta kapitel diskuteras, på ett övergripande plan, skatte- och redovisningseffekterna med anledning av några utvalda sådana uppdelningar. Här, och i resten av boken, integreras redovisning, inkomstbeskattning och moms.

7.2 Funktionsförsäljning via förmedlare

Det kan vara ändamålsenligt att göra den typen av uppdelning av funktionsförsäljningen att något slags mäklare förmedlar avtal mellan funktionsköpare och funktionssäljare. Det fall som här diskuteras är att mäklaren saknar självständig funktion, annat än för att koppla ihop köpare och säljare och erhåller provision härför. Förmedlaren är därför inte avtalspart i funktionsförsäljningsavtalet, annat än med avseende på nämnda provision. Detta fall ska skiljas från uppdelning i huvudentreprenör – underentreprenör(er) (se 7.3) och från samarbete inom ramen för enkla bolag respektive koncern (se 7.4 respektive 7.5).

Inkomstskattemässigt är denna första uppdelningsmodell (förmedlarfallet) inte särskilt komplicerad. När det först gäller omfångsfrågorna beskattas mäklaren för sin ersättning och den som står för provisionen (vi antar att det är funktionssäljaren) drar av den som en kostnad (se 15 kap. 1 § respektive 16 kap. 1 § IL). Periodiseringen kan vara lite mer komplicerad, dels emedan den vanligtvis avser arbeten under en längre tid, dels därför att den kan vara beroende av avtalskonstruktionen (t.ex. så att hela provisionen betalas vid avtals ingående eller så att den utgår med en andel av löpande betalade ersättningar för utförd funktionsförsäljning). Frågan synes dock inte vara särpräglad för funktionsförsäljning och utvecklas därför inte vidare.

Inom mervärdesskatten kan en förmedlare ingå avtal antingen i annans eller eget namn. Om förmedlaren ingår avtal i sin huvudmans namn, anses huvudmannen omsätta funktionsförsäljningstjänsterna till sin kund. Förmedlaren omsätter en förmedlingstjänst i förhållande till sin huvudman. Om förmedlaren i stället ingår avtal i eget namn finns en särregel i 6 kap. 7 § ML. Denne anses då själv ha omsatt tjänsten. Tjänsten kommer att anses tillhandahållen först från huvudmannen till förmedlaren och sedan från förmedlaren till funktionsköparen.

7.3 Funktionsförsäljning med hjälp av underentreprenörer

När ett företag går längre än till att vara förmedlare och själv står som huvudaktör och avtalspart avseende funktionsförsäljning till ett annat företag, men i större eller mindre mån använder andra aktörer för att verkställa sina funktionsförsäljningsåtaganden blir dessa andra aktörer underentreprenörer. Underentreprenörer kan i princip ombesörja det mesta, från att avyttra eller tillhandahålla teknisk utrustning över rådgivning till att tillhandahålla all, eller delar av, den funktion som huvudentreprenören har utlovat att tillföra funktionsköparen (vilket gör huvudentreprenören till både funktionsköpare och funktionssäljare). En huvudentreprenör kan på detta sätt t.ex. ”i ett och samma gränssnitt” integrera flera former av funktionsförsäljning till slutanvändare, t.ex. ljusmiljö, ljudmiljö, butiksinredning och transportfunktion. Detta kan vara rationellt och t.ex. eventuellt leda till samordningsvinster. Att lägga ut ägande av dyr utrustning på underentreprenörer, som i så fall själva får anskaffa den, kan också vara ett sätt för huvudentreprenören att slippa ha tillgångarna i sin egen balansräkning. På så sätt kan företagsledningen i vissa fall påverka företagets nyckeltal etc.195 Ett slags variant på underentreprenörslösningen är att funktionsköparen köper funktionen utrustning från en aktör och funktionen ”skötsel m.m.” från en annan aktör, men då fjärmar vi oss från vad som brukar avses med funktionsförsäljning – där det ju finns en funktionssäljande avtalspart och en funktionsköpande dito och där funktionssäljaren (teknikneutralt) har rätt att löpande välja både metod och utrustning för ett åstadkomma den avsedda funktionen. Vid en sådan uppdelning försvinner dock en betydande del av effektivitetspoängen med den teknikneutralitet som funktionsförsäljning vanligtvis innebär, emedan olika samverkande tillhandahållare naturligen torde se till sina egna intressen, vilket i sin tur kan motverka sökandet efter effektiva helhetslösningar.

Funktionsförsäljning med hjälp av underentreprenörer ska här kort diskuteras. Vi utgår därvid från scenariot att ett aktiebolag har gått in som funktionssäljare och därvid har anlitat en underentreprenör (eller flera, det förändrar inte resonemanget) för en del av arbetet. Vi utgår också från att underentreprenören inte ingår i samma företagsgrupp som funktionssäljaren eller är bolagsman i enkelt bolag med funktionssäljaren.

Inte heller underentreprenörslösningen torde vara särskilt inkomst- eller mervärdesskatterättsligt komplicerad – eller rättare sagt tycks den vanligtvis inte tillföra särskilt mycket komplexitet utöver vad som ovan sagts om funktionsförsäljningens grundfall. Vidare synes underentreprenörslösningarna sakna påtagliga för funktionsförsäljning särskilda aspekter. I grund och botten säljer underentreprenörer det man säljer och beskattas för detta både i inkomstskatte- och mervärdesskattehänseende (om denne säljer funktion sker beskattning i enlighet med diskussionen ovan). Vad gäller huvudentreprenörens funktionsförsäljning följer man i beskattningen det mönster som, för funktionssäljare, redan har diskuterats. För det fall att huvudentreprenören i sin tur har köpt in funktionsförsäljning av en underentreprenör följer huvudentreprenören de tidigare diskuterade skattereglerna för funktionsköp.

Om funktionsförsäljningen, på här beskrivet sätt, är upplagd som en kedja, med funktionsförsäljning i flera led, kan det sannolikt i någon mån påverka den ekonomiska analysen av affärsförhållandena i bolaget, t.ex. med avseende på risker, åtaganden, säkerheten i bedömningar etc. Till den del denna ekonomiska analys ger avtryck i redovisningen får den också betydelse i beskattningen, via sambandet mellan redovisning och beskattning. Vi vill dock hävda att sådana effekter är i hög grad situationsberoende på ett sådant sätt att det inte vore rättvisande att tala om några mer bestämda typiska skatteeffekter av här diskuterat sätt att organisera funktionsförsäljning.

7.4 Funktionsförsäljning och enkla bolag

Ett enkelt bolag föreligger om två eller flera har avtalat om att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger (1 kap. 3 § BL). Någon registrering är inte nödvändig för att ett enkelt bolag ska föreligga. Det enkla bolagsavtalet kan vara muntligt eller skriftligt och ett enkelt bolag kan även uppstå genom bolagsmännens konkludenta handlande. Överenskommelsen behöver inte benämnas enkelt bolag, utan kan t.ex. kallas konsortium, samarbetsavtal eller joint venture. Parterna måste ha en vilja att uppfylla själva rekvisiten för ett enkelt bolag, men behöver inte avse, eller ha insikt om att avtalet innebär, just bildandet av ett enkelt bolag. Bolagsavtalet kan slutas på obestämd eller bestämd tid eller så länge ett visst förhållande råder.

Enkla bolag kan inte förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter (1 kap. 4 § lagen om handelsbolag och enkla bolag, BL). De tillgångar som används i verksamheten ägs av bolagsmännen, individuellt eller med någon form av samäganderätt. Bolagsmännen kan vara fysiska eller juridiska personer, t.ex. aktiebolag. Bolaget beskattas inte, utan bolagsmännen beskattas själva för sin del av de inkomster och utgifter som (vanligtvis enligt bolagsavtalet) är hänförliga till deras engagemang i bolaget.

Enkla bolag är lätta att etablera och att förändra och kan vara en rationell metod för samverkan rörande funktionsförsäljning. Det är ibland en nackdel att avsaknaden av rättspersonlighet gör att de inte kan vara avtalspart, men detta kan hanteras på olika sätt, t.ex. genom fullmakter eller genom att en av bolagsmännen tecknar avtal med kunden och sedan, inom ramen för det enkla bolaget, samarbetar med de andra om att fullfölja funktionsförsäljningen. En effekt av de enkla bolagens avsaknad av rättspersonlighet är dock att en funktionsköpare i princip kan avtala om köp av funktionsförsäljning med antingen flera bolagsmän eller med en bolagsman, som har ett eget (enkelt bolags-)avtal med de andra funktionssäljarna. Vi diskuterar här i första hand det senare fallet.196

Det finns också skatterättsliga svårigheter med enkla bolag, som vanligtvis kan hanteras, men som är viktiga att inte förbise. Det finns inga särskilda, principiellt vägledande, regler för beskattning av verksamhet i enkelt bolag, varken i IL eller ML. Detta kan till en del förklaras med att det enkla bolaget inte är något skattesubjekt och därför inte beskattas självt för någon inkomst. Beskattningen i bolagsmannaledet följer ordinarie regler för respektive bolagsman, vilket gör att ett aktiebolag som är bolagsman blir beskattat i inkomstslaget näring.

I grunden är det enkla bolaget en avtalslösning och respektive bolagsman beskattas för sin del av de inkomster och utgifter som följer av detta avtal. Utgångspunkten är därför att det enkla bolaget inte har någon stark ”bolagsrättslig sida”, utan att beskattningen styrs av bolagsmännens överenskommelser och verksamhetens resultat. Från denna utgångspunkt finns dock undantag, som kan vara av stor betydelse.

För det första gäller att vinster och förluster från det enkla bolaget fördelas lika mellan bolagsmännen om de inte avtalat om annan fördelning (4 kap. 1–2 § och 2 kap. 8 BL).197 Bl.a. emedan bolagsmännen i många fall kan önska en annan resultatfördelning är det viktigt att ha ett genomtänkt bolagsavtal, som reglerar fördelning av inkomster och utgifter. Denna fördelning får inte vara godtyckligt vald, utan ska svara mot företagsekonomiska överväganden.198

För det andra är BL dispositiv med avseende på bolagsmännens inre förhållande, men inte vad gäller bolagets förhållande gentemot tredje man. Enkla bolag upplöses genom likvidation. Det är en regel av betydelse i förhållande till tredje man och den är således inte dispositiv. Vid likvidationen skall bolagets egendom omvandlas i pengar i den mån det behövs för att alla skulder (med relevant koppling till det enkla bolaget) ska betalas och för att bolaget skall upplösas på ett ändamålsenligt sätt. Om inte något annat har avtalats mellan bolagsmännen får tillgångarna inte skiftas innan alla kända skulder har blivit betalda eller behövliga medel har avsatts för sådan betalning. I händelse av brist i samband med avvecklingen måste bolagsmännen tillskjuta medel, eftersom enkla bolag inte kan gå i konkurs. Likvidationsreglerna synes (men regleringen är långtifrån entydig) ge bolagsmän i enkla bolag ett slags skuldtäckningsansvar, med sina till bolaget knutna tillgångar (eller andelar i tillgångar), för andra bolagsmäns bolagsanknutna skulder. Denna regel, och över huvud taget samarbeten avseende näringsverksamhet inom ramen för enkla bolag, kan ge upphov till skattemässiga svårigheter.199

Det finns inte inkomstskatterättsliga skäl att generellt avråda från användning av enkla bolag för funktionsförsäljningsändamål. Den enkla bolagsformen bör dock inte användas utan noggrant övervägande och det är viktigt att skriva ett genomtänkt bolagsavtal. Inte minst är så fallet när betydande tillgångar används för verksamheten i det enkla bolaget, vilket mycket väl kan vara fallet vid funktionsförsäljning.

Med tanke på de skattemässiga, och även redovisningsmässiga, svårigheter som kan vara förenade med att bedriva funktionsförsäljning inom ramen för enkla bolag är det något oroande att gränsdragningen mellan enkla bolag och andra samverkansformer inte alltid är helt lätt. Enkla bolag kan behöva avgränsas mot bl.a. försäljnings- och uppdragsavtal (inklusive byten); försäljning på kredit av tillgångar mot ersättning i form av del i vinst, royaltyavtal, samäganderätt samt sådana former av så lös samverkan att det i praktiken saknas ett sådana bolagsändamål som kan konstituera ett enkelt bolag. Gränsdragningen kan få betydelse på flera sätt. Ett exempel är att IFRS 15 gäller resultatberäkning vid försäljningar, men däremot inte synes tillämpas på transaktioner mellan bolagsmän. Det ska också noteras, att utbyten mellan bolagsmännen i ett enkelt bolag (inom ramen för bolagsavtalet) är mervärdesskattefria, vilket gör att kumulativa mervärdesskatteeffekter i vissa fall kan undvikas (se nedan).

Ett funktionsförsäljningsnära exempel där gränsdragningen mellan enkla bolag och underentreprenörsuppdrag (som ju behandlades strax ovan) kan vara av betydelse är följande (ha i minnet att benämningen av ett avtal inte är avgörande för dess klassificering och därav följande rättsliga effekter): Anta att en stark funktionsförsäljningsaktör ”placerar” ägandet av dyr funktionsförsäljningsutrustning i ett, sett till ägandet, fristående bolag och sedan från detta bolag köper in funktionen att ha rätt att utnyttja ifrågavarande utrustning. Anta också att de två bolagen via avtal knyter sig nära varandra, med avseende på delning av intäkter, kostnader, ansvar m.m. Ett sätt att bedöma ett sådant avtal är att det är fråga om ett underentreprenörsuppdrag, vilket det ju i en mening faktiskt är. Det är emellertid också möjligt att avtalet anses utgöra ett enkelt bolag, nämligen om avtalet knyter parterna tätt till varandra i en gemensamt bedriven verksamhet (funktionsförsäljning) på ett sådant sätt att de ska anses samverka inom ramen för ett enkelt bolag. Då blir de ovan beskrivna borgenärsskyddsregler, som gäller för enkla bolag, tillämpliga, vilket kan påverka redovisningen i, och ansvarsförhållandena mellan, de respektive bolagen. Därmed kan beskattningen komma att påverkas. Om de två företagen anses agera i en ekonomisk intressegemenskap med varandra (och alltså inte agerar strikt utifrån marknadsmässiga villkor) får Skatteverket också anledning att kritiskt bedöma prissättningen, om de två parterna är skattskyldiga i olika länder, på de nyttigheter som utbyts mellan de två bolagen (se 14 kap. 19 IL). En sådan prövning kan ge upphov till justerad beskattning, skattetillägg och komplicerade dialoger med skattemyndigheter i flera länder. Dokumentationskraven på avtalsparterna kan också bli betungande, redan i sig.

Delägare i enkla bolag är skattskyldiga för mervärdesskatt i förhållande till sin andel i bolaget.200 Skatteverket kan efter ansökan av samtliga delägare utse en representant som redovisar mervärdesskatten.201

Tjänster som omsätts mellan delägare inom ramen för ett enkelt bolag eller ett konsortium anses inte medföra skattskyldighet för mervärdesskatt.202 Om den ena parten (”den köpande”) inte har rätt att dra av ingående moms kan det finnas incitament att klassificera samarbeten som har drag både av uppdragsförhållande och av enkelt bolag, som det senare, för att undvika kumulativa effekter.203 Även om parter ingår i ett enkelt bolag kan de emellertid också tillhandahålla varor och tjänster utom bolagsavtalet mellan sig. I RÅ 2006 not. 90 hade parterna försökt att bilda ett enkelt bolag med mervärdesskatterättslig verkan, vilket underkändes av HFD. Domstolen ansåg inte att ”rätt till vinst” var en vinstfördelning ur ett enkelt bolag, utan en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

7.5 Koncerner som funktionssäljare

Om, och i den mån, uppgifter med anledning av funktionsförsäljning delas upp mellan bolag i en koncern (t.ex. så att ett bolag tillför arbetsinsatser och att ett annat bolag tillför funktionsförsäljningsutrustning) ska respektive koncernbolag beskattas för det mervärde som det har skapat och tillfört. Tekniken för att åstadkomma en sådan beskattning är att respektive koncernbolag sätter korrekta marknadspriser också vid affärer med andra koncernbolag (jfr Transfer Pricing). Detta följer av allmänna regler för koncernbeskattning och har så långt, i sig, ingen särskild funktionsförsäljningsaspekt.

Det är också allmänt relevant i koncernbeskattningen att felaktigt satta priser mellan närstående aktörer (t.ex. koncernbolag) kan komma att korrigeras i beskattningen, just för att respektive koncernbolag ska komma att beskattas för det mervärde som det har skapat och tillfört. Korrigeringen kan ske med stöd av olika regler och principer, men framförallt bör uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL och den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL nämnas. Korrigering kan ske också vid felaktigt satta priser mellan ett bolag och dess i annat land belägna fasta driftställe. Det är i detta sammanhang vi ser ett potentiellt problem när vi kommer till funktionsförsäljning: Även om företagsledningen inte har för avsikt att sätta fel priser vid koncerninterna transaktioner, så kan det faktum att funktionsförsäljning är en ny och ibland komplex affärsmodell göra det svårt att avgöra vad som är korrekt marknadspris. Detta kan göra att respektive koncernbolag kan behöva lägga ned mycket arbete på att dokumentera principerna för prissättningen vid sina koncerninterna affärer och inte ens då kan vara säkra på att skattemyndigheterna kommer att acceptera prissättningsprinciperna. Detta kan i sin tur ge upphov till betydande administrativa kostnader och även skattetillägg eller motsvarande. Det finns enligt vår mening all anledning att överväga sådana risker innan man ger affärsmodellen funktionsförsäljning full konkretion. En del av en strategi för att hantera här beskrivna risker kan vara att placera de koncernbolag, mellan vilka funktionsförsäljningsinsatser utväxlas koncerninternt, i samma land, för att på så sätt minska risken för ifrågasättande av prissättningen – åtminstone på den internationella nivån.

Inom mervärdesskatten förekommer inte några allmänt tillämpliga koncernbeskattningsregler. I 6 a kap. ML finns bestämmelser om konsoliderad beskattning, dvs. att koncernen ses som skattesubjekt. Dessa bestämmelser gäller dock endast för finansiella företag och försäkringsbolag, företag med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla varor och tjänster till de förstnämnda bolagen och företag som befinner sig i ett inkomstskatterättsligt kommissionärsförhållande. Dessa bestämmelser omfattar således typiskt sett inte funktionsförsäljningskoncerner.

Normalt sett accepteras felaktigt satta priser utifrån mervärdesskatteperspektiv. Uttagsbeskattning är endast för helt vederlagsfria tillhandahållanden. Däremot finns det några situationer i vilka överpris- eller underprissättning ska omvärderas till marknadsvärdet.204 En förutsättning för att omvärdering ska kunna göras är att säljare och köpare är förbundna med varandra, genom exempelvis äganderättsliga eller organisatoriska band. Omvärdering ska typiskt sett ske om någon av parterna vinner något i mervärdesskattehänseende på över- eller underpriset. Genom att sälja skattepliktiga varor och tjänster till överpris, kanske i kombination med skattefria transaktioner till underpris, kan en säljare med endast delvis avdragsrätt öka sin avdragsrätt för ingående skatt på sina allmänna omkostnader. Genom att skattepliktiga varor och tjänster säljs till underpris kan en köpare som har begränsad avdragsrätt minska sin mervärdesskattekostnad. Dessa bestämmelser tillämpas både nationellt och gränsöverskridande.

8.1 Inledning

Det kan av olika skäl uppstå situationer där en funktionssäljare eller en funktionsköpare skulle vilja, eller behöva, frånträda sin del av funktionsavtalet och att någon annan skulle vilja träda i dennes ställe. Ett exempel på en sådan situation är att en funktion har köpts in, som stödjer funktionen i en fastighet (t.ex. belysning eller ventilation) och att fastighetsägaren vill avyttra fastigheten. Då kan det i många fall vara önskvärt att funktionsköpet ”följer med” fastigheten och att funktionsköparskapet övergår till den nya ägaren.205 Det kan därvid i princip tänkas att den nye parten, ”köparen” (oavsett om det är som funktionsköpare eller funktionssäljare), får betalt, eller betalar, för att ta över den förre partens position enligt funktionsförsäljningsavtalet, eventuellt inklusive äganderätten till den för uppdraget använda, hos kunden placerade, funktionsförsäljningsutrustningen. En sådan affär skulle i princip för den ursprunglige parten motsvara en försäljning av dennes partsställning i ett funktionsförsäljningsavtal, med vinst eller förlust.206 Vi diskuterar här, översiktligt, skatteeffekterna vid sådana affärer mellan fristående företag, där rättigheter och skyldigheter, och eventuellt ägande, kopplade till funktionsförsäljning överlåts till marknadsmässiga villkor.207

Civilrättsligt är det vanligtvis så att avtal gäller just mellan parterna och inte kan avyttras i vanlig mening. Däremot är det inget som hindrar att parterna tecknar nya funktionsförsäljningsavtal, med samma innebörd som de gamla, och att köparen eller säljaren, eventuellt betalar ersättning i samband därmed. Vi utgår nedan från att vad som principiellt sett sker vid en funktionssäljares (FS1) överlåtelse till annan funktionssäljare (FS2) respektive vid en funktionsköpares (FK1) överlåtelse till annan funktionsköpare (FK2), är att de ursprungliga parterna (FS1 och FK1) och/eller den nya parten (FS2 eller FK2) kommer överens om att:

1. Ett nytt funktionsförsäljningsavtal upprättas mellan de aktörer som ska vara parter i detta nya avtal (FS1 & FK2 eller FS2 & FK1) och att

2. någon form av avslutsavtal upprättas mellan parterna i det ursprungliga funktionsförsäljningsavtalet (FS1 och FK1), om avslut av detta gamla avtalet, med innebörden att de ursprungliga parternas rättigheter och förpliktelser i förhållande till varandra slutregleras och (troligen vanligtvis) upphör.

3. Om det är en ny funktionssäljare (FS2) som tillträder torde det ofta bli aktuellt med ett avtal – ett ”avtalsförsäljningsavtal” – också mellan den förre och den nye funktionssäljaren (dvs. FS1 respektive FS2). Alldeles tydligt är detta i de fall där FS1 agerar som någon form av säljare av funktionsförsäljaruppdraget, mot positiv eller negativ ersättning från FS2.208 Uppenbarligen är så också fallet om FS1 till FS2 avyttrar den funktionsförsäljningsutrustning som har placerats eller installerats hos FK, men det kan även bli aktuellt att på ett likartat sätt reglera olika former av övertaganden av ansvar och anspråk med koppling till funktionsförsäljningsavtalet och positiva eller negativa ersättningar med anledning av nämnda överenskommelser.

8.2 Funktionsköparen överlåter funktionsförsäljningsavtalet till en ny funktionsköpare

8.3 Funktionssäljaren överlåter funktionsförsäljningsuppdraget till en ny funktionssäljare