Anmälan av Adriana Krzymowskas avhandling

Skattepliktiga överlåtelser i inkomstslaget kapital1

Adriana Krzymowska har i sin avhandling analyserat hur avyttringsbegreppet ska definieras när kapitaltillgångar överlåts. Hon har dessutom systematiserat ett stort antal avgöranden i Högsta förvaltningsdomstolen som gäller avyttringsbegreppet, något som är till nytta för både lagstiftaren, domaren och andra verksamma jurister.

1 INLEDNING

Tillgångars värde förändras ständigt och avgörande frågor är om och när sådana värdeförändringar ska beskattas. Centralt för beskattningen är avyttringen. Avyttringsbegreppet har sin huvuddefinition i 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL), dvs. ”försäljning, byte och liknande överlåtelser” är beskattningsutlösande dispositioner. Vad detta innebär och vilka slags överlåtelser och andra dispositioner som ur skattelagstiftningens synvinkel ska anses utgöra en avyttring har prövats i ett stort antal avgöranden i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

Avyttringsbegreppet som sådant och gränsdragningen mot exempelvis skattefria gåvor har genom åren diskuterats i många sammanhang i litteraturen. En diskussion om avyttringsbegreppet tillhör det mer centrala och traditionnella området inom skatterätten. Utvecklingen på lagstiftningsområdet och i rättspraxis gör det motiverat att göra en mer systematisk genomgång av avyttringsbegreppet och hur det tillämpas.

Avhandlingen är indelad i fyra delar och jag har valt att följa denna indelning. Första delen är prologen och den avslutande delen är epilogen. Däremellan finns del 1, som framför allt behandlar kapitalvinstbeskattningens funktion, syfte och liknande frågor, och del 2, som får betecknas som avhandlingens kärna där avyttringsbegreppet systematiseras utifrån ett problemorinterat angreppssätt.

2 PROLOG

Syftet i avhandlingen är att analysera och systematisera avyttringsbegreppet för att på så vis utreda skillnaderna mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner vid beskattningen av kaptialvinster och kapitalförluster. Genom denna analys och systematisering är målet att ge svar på följande frågor; a) vilka komponenter, eller rekvisit, som ska föreligga för att en avyttring ska vara för handen, och b) hur dessa rekvisit definieras och avgränsas. En frågeställning som hänger intimt ihop med detta är frågan när en avyttring anses har skett, även detta behandlas.

Först kan konstateras att mot bakgrund av problemformuleringen har Krzymowska formulerat ett adekvat och rimligt syfte. En överlåtelse som klassificeras som gåva, dvs. det är inte fråga om en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL, är skattefri. Jag kan dock konstatera att även andra överlåtelser kan vara skattefria. Vidare kan en transaktion som inte är en avyttring trots detta vara skattepliktig.

Exempelvis kan en s.k. allframtidsupplåtelse anses vara en (del-) avyttring och ersättningen beskattas därmed inom ramen för bestämmelserna om kapitalvinst.2 Om upplåtelsen är tidsbegränsad behandlas ersättningen som avkastning från fastigheten. Är det fråga om en näringsfastighet ska ersättning för upplåtelsen tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett annat exempel är att skadestånd som en fastighetsägare erhåller på grund av värdenedgång på fastigheten kan bli skattefri enligt särskild reglering i 8 kap. 22 § IL. Detta gäller emellertid inte ersättning som avser tillgångar i näringsverksamhet, ersättningen ska tas upp som intäkt. Frågorna behandlas i avhandlingen och är enligt min mening relevanta när avyttringsbegreppet studeras.3 Detta trots att, som framgår av syftet, det inte är fråga om avgränsning mot skattefria transaktioner.

En fråga som däremot är relevant att diskutera inom ramen för avhandlingens syfte och som inte heller avgränsats bort är avyttring av ”andra tillgångar”.4 Kapitalvinster vid avyttring av personliga tillgångar är i praktiken skattefria medan kapitalvinster vid avyttring av andra tillgångar är skattepliktiga.5 En diskussion om grändragningen mellan personliga tillgångar och andra tillgångar hade därför varit intressant men en sådan förs inte.

Avhandlingen är i första hand inriktad på avyttringsbegreppet som det kommer till uttryck inom ramen för inkomstslaget kapital. Bestämmelserna i 44–55 kap. IL gäller emellertid inte enbart vid tillämpning i inkomstslaget kapital utan generellt vid beräkning av kapitalvinst och kapitalförlust, dvs. även i inkomstslaget näringsverksamhet. I sistnämnda fall blir bestämmelserna tillämpliga vid avyttring av kapitaltillgångar.6 Detta gör det motiverat att på det sätt som Krzymowska gör beakta även avgöranden som avser avyttring av kapitaltillångar i inkomstslaget näringsverksamhet.7

I avhandlingen tillämpas ”primärt” rättsdogmatisk metod som får anses vara relevant med tanke på att framför allt del 2 i avhandlingen är inriktad på systematisering och tolkning av gällande rätt. De källor som används är de traditionella, dvs. lag, förarbeten, praxis och doktrin. Krzymowska nöjer sig emellertid inte med detta utan använder även ”andra källor som närmare preciserar normerna i fråga om deras funktion och acceptans.” Vilka dessa andra källor är framgår emellertid inte och inte heller på vilket sätt de preciserar dess funktion och acceptans. Slutligen läggs vikt vid systemkännedomen och inom ramen för denna argument som neutralitet och symmetri, se vidare nedan angående just användningen av olika principer.

3 DEL 1 ÄMNETS RÄTTSLIGA KONTEXT

Denna del av avhandlingen är mer en deskriptiv orientering i dagens reglering och den historiska utvecklingen av hur och när kapitalvinster beskattas. Inkomstbegreppet, skatteförmågeprincipen, realisationsprincipen, gåvobegreppet är exempel på områden som tas upp. Delen avslutas med en beskrivning av alternativa beskattningsmodellar, bl.a. den s.k. boxmodellen men även investeringssparkontot. De alternativa modellerna återkommer dock inte igen i avhandlingen.

Kapitel 4 ägnas i princip uteslutande åt en diskussion om avyttringsbegreppets förutsättningar utifrån principer som på olika sätt påverkar beskattningen. Krzymowskas avsikt är att använda sig av dessa principer som verktyg i sin analys i del 2 av gällande rätt. För att rättskällevärdet ska öka och det inte enbart ska vara fråga om en ”in casu-lösning” måste, enligt Krzymowska, fästas avseende vid skatterättsliga principer, framför allt reciprocitet, kontinuitet, symmetri och systemkonsekvens.

Krzymowska anger också att det ställs krav på att rättstillämpningen är rättssäker, i möjligaste mån neutral, att hänsyn tas till skatteförmågeprincipen och om inlåsningseffekter skapas.8 Att på detta sätt ha ett mer externt perspektiv och väga in olika skatterättsliga principer är värdefullt i en analys och argumentation.

Det är emellertid viktigt att i analysen vara tydlig med vilken betydelse principerna har, dvs. perspektivvalet inom den rättsdogmatiska metoden måste vara klart. Med detta menar jag att författaren måste vara tydlig med om och hur principerna påverkar utgången i ett mål, dvs. i vilken omfattning domarna i HFD väger in ifrågavarande principer i sina avgöranden. I allmänhet torde principerna framför allt ha betydelse inför och i lagstiftningsarbetet, exempelvis kan bristande neutralitet åtgärdas i en ny lagstiftning. Samtidigt kan lagstiftaren i enskilda fall vilja behandla en eller flera transaktioner på ett oneutralt sätt.

Domstolen kan söka ledning i liknande fall, något som framför allt är aktuellt i oklara fall eller när en företeelse inte direkt anges i lagtexten men väl en likartad företeelse. Som exempel kan nämnas RÅ 2000 not. 38 som avser indragning av aktier inom en koncern. HFD ansåg det rimligt inkomstskattemässigt att behandla indragning av aktier och en externförsäljning, som är de två vägar som lagstiftaren anvisar för att åstadkomma en viss effekt, ”på ett likartat sätt”. Krzymowska synes mena att uttalandet innebär att HFD tillämpar neutralitetsprincipen för att komma fram till sitt domslut.9 Även om denna slutsats måste ifrågasättas är det i vart fall en form av likabehandling av två alternativa förvaranden som HFD tillämpar i sin tolkning av en viss bestämmelse.

4 DEL 2 AVYTTRINGSBEGREPPET

Kärnan i avhandlingen är del 2, kapitel 6–9. Ju längre in i denna del av avhandlingen man kommer dels blir läsningen allt mer intressant, dels ökar både det egna bidraget och nyhetsvärdet. I denna del av avhandlingen går Krzymowska igenom ett stort antal avgöranden och systematiserar dem. Under disputationen framkom att hon gjort en omfattande genomgång av rättspraxis genom framför allt sökning inom de databaser som står till buds för detta. En sådan genomsökning och systematisering är naturligtvis värdefull. Även om det kan saknas vissa avgöranden kvarstår faktum att det är ett stort antal avgöranden, både nyare och äldre, som behandlas. Detta har naturligtvis ett stort värde både för den praktiskt verksamme juristen, utredningsväsendet och akademin.

Kapitel 7 handlar framför allt om gränsdagningen mellan avyttring och benefika fång, dvs. gränsdragningen mellan försäljning och byte å ena sidan och gåva å andra sidan. När det gäller gränsdragningen mellan avyttring och gåva redogörs för både delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen och effekterna av tillämpningen av respektive princip. Kapitlet behandlar i stora delar frågeställningar som i litteraturen diskuterats av många olika författare. Trots detta fyller kapitlet en funktion i en systematisering av avyttringsbegreppet. En viktig parameter i fångesklassificeringen utgörs av vad som anses vara ersättning och hur ersättningens storlek beräknas. I sistnämnda fall kan det vara fråga om ersättning i form av lågförräntade fordringar eller byteslikvid i form av materiella tillångar. Detta leder in på en diskussion om bytesliknande situationer, exempelvis omstämpling av aktier.

De senaste åren har diskuterats överlåtelse av fastighet genom gåva till ett aktiebolag som helt eller delvis ägs av närstående till överlåtaren. Sedan många år tillbaka finns särskilda bestämmelser i 53 kap. IL som reglerar vissa sådana överlåtelser. Parallellt med dessa finns numera en särskild reglering i 8 kap. 2 § IL som anger när en fastighet som överlåts genom gåva eller annat benefikt fång ska anses avyttrad. Härvid kan konstateras att om ersättningen motsvarar tillgångens skattemässiga värde är varken 53 kap. eller 8 kap. 2 § IL tillämpliga. Vidare kan konstateras att 8 kap. 2 § inte enbart gäller gåva utan även exempelvis testamente. Eftersom det är fråga om ny lagstiftning som ligger inom avhandlingens kärna hade det varit intressant att få se en problematisering av dessa frågeställningar. Avhandlingens nyhetsvärde hade påverkats positivt.

Enligt 44 kap. 3 § IL avses med avyttring förutom försäljning och byte ”liknande överlåtelser”. I 4–10 §§ samma kapitel finns en uppräkning av andra överlåtelser som också kan anses vara en avyttring. Dessa senare bestämmelser kan både specificera och utvidga området för vad som ska anses vara en avyttring. I kapitel 8 behandlas dessa överlåtelser och hur bedömning och avgränsning ska gå till. Enligt min uppfattning har denna del en av avhandlingens stora förtjänster.

Först diskuteras kravet på motpart och förvärvare. En av avyttringsbegreppets viktigare komponenter är att överlåtaren har en motpart. Trots att det inte finns någon motpart som övertar äganderätten kan det i vissa fall vara fråga om en avyttring. Följande situationer behandlas;

1. Om någon får ersättning för att en tillgång ska upphöra, framför allt amortering av fordringar.

2. Inlösen av aktier (inklusive indragning av aktier) där gränsdragningen mellan avyttring och utdelning kan aktualiseras.

3. Konkurs och likvidation som jämställs med avyttring av andelarna i det konkursdrabbade bolaget.

4. Utträde och upplösning, exempelvis utträde ur en ekonomisk förening.

Vid försäljning och byte sker en äganderättsövergång från en part till en annan. Krzymowska diskuterar om det finns ett krav på äganderättsövergång. Exempelvis vid blankning saknar den som överlåter tillgången äganderätt till denna. En annan företeelse som diskuteras är optionsavtal, närmare bestämt avtal om en rätt att i framtiden ingå överlåtelseavtal. Krzymowska behandlar framför allt andra optionsavtal än sådan som är lämpade för allmän omsättning, i praktiken avtal mellan två parter som har för avsikt att fullfölja optionsavtalet.

Som Krzymowska nämner är inte sällan ett syfte med optioner, terminer och ”liknande instrument” att försäkra sig mot risken för värdeförändringar.10 I dessa fall används normalt avtal som är lämpade för allmän omsättning.11 I både rättspraxis och litteraturen är dessa avtal inte sällan föremål för prövning och diskussion. Under senare år har frågan gällt bl.a. beskattningstidpunkten för swapavtal.12 En diskussion om såväl instrument som är lämpade för allmän omsättning som ”liknande instrument” hade definitivt platsat i detta kapitel.

Vidare diskuterar Krzymowska beskattning av skadeersättningar för värdeminskning. I dessa fall har innehavaren fått ersättning på grund av att tillgången varit föremål för en värdenedgång. Härigenom kan hävdas att det skett en inskränkning i förfoganderätten. Exempelvis kan buller eller utsläpp göra fastigheten ointressant för att användas för bostäder eller att en ny väg gör fastigheten mindre attraktiv (det senare exemplet kan också ha motsatt effekt, dvs. att fastigheten bir mer värd).

Avyttringsbegreppet kan sägas innehålla två delar, dels en avgränsning av det skattepliktiga området, exempelvis gränsdragningen mot skattefria gåvor, dels när en skattepliktig överlåtelse ska beskattas. Den sistnämnda delen behandlas i kapitel 9.

5 PROLOG

Som angavs inledningsvis är avhandlingens syftet att utreda och analysera avyttringsbegreppet vid beskattningen av kapitalvinster och kapitalförluster och gränsdragningen mot skattefria överlåtelser och andra dispositioner. Den undersökningsmodell som Krzymowska arbetat med kan som jag ser det åskådliggöras på följande sätt.

Med avyttring avses försäljning och byte, dvs. det görs en avgränsning mot gåva och andra benefika överlåtelser. En viktig del i detta är om det helt eller delvis utgått en ersättning (i det senare fallet kan det vara ett blandat fång). Ersättningen bestäms utifrån objektiva kriterier, detta till skillnad från den benefika avsikten som innehåller subjektiva element. Understiger ersättningen tillgångens värde föreligger en förmögenhetsöverföring. Krzymowska kommer fram till att ersättning kan utgå på olika sätt, betalning med kontanta medel eller andra tillgångar (byte) och övertagande av skulder. En räntefri skuld ska dock nuvärdesberäknas.

Det diskuteras även de särskilda problem som uppkommer i sammansatta transaktioner. I dessa fall är det ofta fråga om transaktioner med flera parter inblandade som görs antingen i ett sammanhang eller med viss tidsutdräkt.13 I detta sammanhang diskuteras även gränsdragningen mellan byte och motstående gåvor. Krzymowska konstaterar att hur lång tid som ska förflyta mellan transaktionerna för att det ska anses vara ett byte går inte säga. Det ska göras en helhetsbedömning av om transaktionerna har ett inbördes samband, är ömsesidiga och har genomförts i ett tidsmässigt sammanhang.

Som nämnts tidigare är det de delar i avhandlingen som behandlar ”liknande överlåtelse” som är särskilt värda att framhålla. För att det ska kunna vara fråga om en överlåtelse ska som grund överlåtaren ha äganderätt till tillgången och överlåtelsen ska leda till en äganderättsövergång. Detta gäller oberoende av om det är en materiell, finansiell eller immateriell tillgång. Som Krzymowska anger är ett krav att det vid avyttringstillfället är fråga om en kapitaltillgång.14 Kravet på formell äganderättsövergång synes dock inte vara absolut, som exempel nämner Krzymowska förstäckningar.

En överlåtelse innebär normalt att samtliga rättigheter hänförliga till en tillgång övergår till förvärvaren i samband med överlåtelsen. I vissa fall är det endast vissa av rättigheterna som överförs. Då måste tillgångens identitet före och efter överlåtelsen (dispositionen) jämföras. Är förändringen för liten är det ingen avyttring, exempelvis diskuteras omstämpling av aktier där förändring av en akties rösträtt inte anses förändra identiteten i sådan omfattning att det räknas som en avyttring.

En avyttring kräver normalt en äganderättsövergång, dvs. det ska finnas en motpart, men detta är inget absolut krav enligt Krzymowska. När ett bolag likvideras eller vid en konkurs upphör innehavarens äganderätt utan att någon annan sätts i överlåtarens ställe.

6 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Avyttringsbegreppet är centralt inom ramen för kapitalvinstbeskattningen och därför ett både adekvat och aktuellt ämne för en avhandling. Undersökningen visar att ämnet i flera avseenden är både komplext och svårhanterbart. Avhandlingens förtjänster är framför allt den praxisgenomgång och den systematisering som Krzymowska gör. Som alltid kan man ha skilda uppfattningar både beträffande tolkningen och effekterna av olika avgöranden, men Krzymowska har oftast goda argument för sina ställningstaganden.

Avhandlingen tar sin utgångspunkt i huvudregeln i 44 kap. 3 § IL och diskuterar dess omfattning. Vidare diskuteras innebörden av även 4–10 §§ samma kapitel. Någon direkt slutsats om vilken betydelse de senare bestämmelserna har för att bestämma vad som ska räknas som en avyttring kommer Krzymowska inte fram till. En kvarstående fråga är således om huvudregeln är tillräckligt precis?

Inom ramen för Krzymowskas systematisering av rättspraxis kan man konstatera att en överlåtelse eller annan disposition ska innehålla vissa karaktäristika för att den ska räknas som en avyttring, äganderätten övergår till en motpart, i andra fall ska tillgångens identitet förändras i tillräckligt stor omfattning eller så ska det vara fråga om en avhändelse. Även om det inte går att göra en klar gränsdragning av avyttringsbegreppet är det förtjänstfullt för både domaren, lagstiftaren och andra verksamma jurister att ha tillgång till den gjorda systematiseringen.

Peter Nilsson, adjungerad professor i skatterätt vid Juridiska institutionen vid Lunds universitet.