HFD har i en dom den 4 juni 2018 (mål nr 3936-3939-17, domen ska enligt uppgift refereras) uttalat sig om innebörden av det i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen förekommande begreppet ”verksam i betydande omfattning”. Tolkningen av begreppet har betydelse för om andelar i fåmansföretag – målen gällde andelar som innehafts av en person med anknytning till riskkapitalverksamhet – ska anses vara kvalificerade eller inte. I artikeln anförs att HFD:s dom inte ger någon vägledning för den framtida rättsutvecklingen och att HFD:s hantering av överklagade riskkapitalmål inte lär stärka domstolsväsendets anseende.
1 INLEDNING
Kammarrätten i Stockholm meddelade den 27 april 2017 inte mindre än 85 domar om hur personer som deltagit i riskkapitalverksamhet skulle beskattas för inkomster som de direkt eller indirekt fått genom sina insatser i fondverksamheten. Domarna gällde främst beskattningen av den extra vinstandel, carried interest, som ett antal s.k. nyckelpersoner enligt investeringsavtalen hade rätt till såvida fondens vinst översteg viss nivå. I sina domar delade kammarrätten i allt väsentligt Skatteverkets uppfattning att utbetald carried interest skulle beskattas till stor del som inkomst av tjänst enligt 57 kap. 2 § inkomstskattelagen, dvs. med stöd av fåmansföretagsreglerna (3:12-systemet). De flesta domarna överklagades av de skattskyldiga.1
HFD meddelade prövningstillstånd i de mål som överklagats av Stefan H, anställd hos EQT Partners AB (EQT). Prövningstillståndet begränsades med stöd av 36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) till en prejudikatfråga, nämligen ”om en person kan anses verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag när denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget”. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt förklarade HFD vilande. Detsamma gällde för övrigt ett antal överklaganden av andra riskkapitalister.
Det kan med en gång noteras att uppsläppandemeningen väckte allmän förvåning. Man behöver inte vara skatteexpert för att konstatera att den av HFD ställda frågan inte kan besvaras med ja eller nej utan att svaret beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Anställning och arbete i ett annat företag än det aktuella fåmansföretaget kan medföra att fåmansföretagets ägare anses verksam i betydande omfattning i detta med följd att andelarna i företaget blir kvalificerade. Men det framstår samtidigt som självklart att inte allt sådant arbete påverkar bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt eller inte.2
Den situation som var för handen i HFD 2013 ref. 11 I kan representera en ytterlighetssituation; mycket arbete i den skattskyldigas fåmansföretag hade utförts av hennes bror genom dennes fåmans-/konsultbolag. Målet gällde alltså närståendes arbetsinsatser. Som en annan ytterlighet kan tas det fallet att personen X är en passiv minoritetsägare i ett handelsföretag som i övrigt ägs och drivs av några personer som inte är närstående till X. Såsom anställd i ett börsnoterat säkerhetsföretag har X utfört några kontroller i handelsföretagets lokaler. Inget kan få mig att tro att dessa arbetsinsatser kan resultera i att X anses verksam i betydande omfattning i handelsföretaget.
Mot den nu redovisade bakgrunden utgick jag från att HFD i sin kommande dom skulle ange vilken vikt som skulle fästas vid olika faktorer vid bedömningen av om verksamhetskravet var uppfyllt. Så blev dock inte fallet.
Se min artikel Kammarrätten och riskkapitalisterna, Skattenytt 2017 s. 590 ff.
I denna artikel har uttrycket ”verksamhetskravet är uppfyllt” samma betydelse som att den skattskyldige/ägaren ”varit verksam i betydande omfattning” i fåmansföretaget.
2 HFD:S DOM
2.1 Avgörandet
HFD:s avgörande är identiskt med uppsläppandemeningen så när som att HFD anger aktuellt lagrum3 och ändrar ordet ”när” till uttrycket ”även om”. I avgörandet förklarar HFD således att en person ”kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även om denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster år fåmansföretaget.”
Anmärkas kan till en början att avgörandet språkligt sett innebär något annat än vad HFD menat. Rent textmässigt säger HFD att den skattskyldiges anställning och arbetsinsatser i ett externt företag inte hindrar att denne anses verksam i betydande omfattning i sitt eget fåmansföretag. Att externt arbete skulle få en sådan befriande effekt har väl ingen kunna drömma om. Vad HFD av allt att döma önskat uttrycka är att tjänster som den skattskyldige utför åt sitt fåmansföretag inom ramen för en extern anställning kan ha betydelse vid bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt eller inte. I det följande utgår jag från att denna min tolkning är riktig.
57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen.
2.2 Skälen för avgörandet
I skälen anförs att det genom 2013 års rättsfall (se ovan) klargjorts att det inte krävs att en person är anställd i fåmansföretaget för att dennes arbetsinsatser ska kunna beaktas och att det förhållandet att insatserna sker inom ramen för en anställning i ett annat företag inte heller utesluter att de beaktas. Den som utfört arbetsinsatser under sådana förhållanden bör, tillägger HFD därefter, ”anses ha varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget om insatserna haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget.”
Att verksamhetskravet kan vara uppfyllt även i avsaknad av anställningsavtal har det aldrig rått något tvivel om. I många enmansbolag saknas formella anställningsavtal. Som jag ser det är också uttalandet att arbetsinsatser i det egna fåmansföretaget inom ramen för en extern anställning liksom vinstgenereringen kan vara av betydelse vid prövningen av verksamhetskravet okontroversiellt. Vad som kan vara föremål för olika uppfattningar är däremot betydelsen av andra faktorer, såsom arten av den verksamhet som fåmansföretaget bedriver (förvaltningsbolag eller ”vanlig” näringsverksamhet) och vilket inflytande den skattskyldige har i det externa företag genom vilket denne utför tjänster åt fåmansföretaget.
Domen ger inte någon upplysning om hur nu nämnda faktorer påverkar om verksamhetskravet ska anses uppfyllt eller inte. Av domskälen framgår att HFD anser att den prejudikatfråga som föranlett prövningstillstånd har besvarats genom vad HFD förklarat i avgörandet. HFD ansåg sig därför inte behöva ta ställning till om de av Stefan H direkt eller indirekt ägda bolagen var fåmansföretag eller till arten och omfattningen av dennes arbetsinsatser i dessa bolag. Inte heller i övrigt ansåg HFD att det fanns skäl att meddela PT i målen i de delar de vilandeförklarats.
Jag kan ha förståelse för att HFD tvekade inför uppgiften att avgöra alla rättsfrågor som aktualiserades i de överklagade målen. Riskkapitalverksamhet skiljer sig på många sätt från vanlig kommersiell verksamhet vilket gör att flera frågor inte har någon större allmänt intresse. Det går vidare inte att bortse från att en materiell prövning tagit stora resurser i anspråk. För en prövning talade å andra sidan att de bedömningar som kammarrätten gjort i exempelvis Stefan H:s mål rörde avgränsade och centrala delar av fåmansföretagsreglerna där det fanns ett påtagligt behov av prejudikat. Det är tråkigt att HFD, när nu alla papper låg på bordet, avstod från möjligheten att ange vilka faktorer som är av intresse vid bedömningen av om den skattskyldiges arbetsinsatser är av påtaglig betydelse för vinstgenereringen i ett fåmansföretag.
Jag diskuterar några av dessa faktorer i nästa avsnitt.
3 VINSTGENERERINGEN
Syftet med fåmansföretagsreglerna är som bekant att förhindra att arbetsinkomster förvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. HFD:s uttalande om kopplingen mellan den skattskyldiges arbetsinsatser och bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt är invändningsfritt. Kan det visas att arbetsinsatserna varit avgörande för resultatet i fåmansföretaget ligger det givetvis nära till hands att betrakta andelarna som kvalificerade.
Prövningen av vinstgenereringen är naturligt nog enkel om fråga är om ett hantverks- eller konsultbolag i vilket arbetsinsatserna utförs av ägaren på egen hand. I Stefan H:s mål var förhållandena mer speciella. Målen gällde för det första ett värdepappersförvaltande företag, dvs. ett företag som äger och förvaltar värdepapper och liknande tillgångar (förvaltningsbolag).4 För det andra utfördes Stefans H:s aktuella arbetsinsatser inte i dennes företag utan inom ramen för en anställning i ett externt företag.
Beteckningen förvaltningsföretag förekommer inte längre i lagtexten, numera definieras bara den kategori av förvaltningsbolag som är investmentföretag, se 39 kap. 15 § inkomstskattelagen.
3.1 Förvaltningsbolag
I praxis har ägaren till ett värdepappersförvaltande fåmansföretag inte ansetts vara verksam i betydande omfattning i företaget och detta oavsett vilken tid denne har lagt ned på förvaltningen av företagets tillgångar.5 Givet att ägaren inte är verksam i de bolag i vilket fåmansföretaget innehar andelar kan denna ordning förklaras av att värdeutvecklingen på företagets tillgångar har föga att göra med ägarens arbetsinsatser. Till detta kommer att det ofta är omöjligt att fastställa hur stora arbetsinsatserna varit. Den tid som ägaren lagt ned i ett eget aktiebolag som förvaltar värdepapper har således enligt hittillsvarande praxis ansetts sakna betydelse för vinstgenereringen och därmed också vid bedömningen av verksamhetskravet. Med tanke på att Stefan H:s ägarbolag var ett förvaltningsbolag kan man fråga sig om vad HFD uttalat om arbetsinsatsernas betydelse för vinstgenereringen innebär en förändring av rättsläget för förvaltningsbolag.
HFD:s uttalande tog sikte på arbetsinsatser som ägaren utfört i en anställning i ett externt företag. Sådana arbetsinsatser kan dock rimligen inte väga tyngre än ägarens direkta arbetsinsatser, snarare tvärtom (se nästa avsnitt). Avgörandet kan därmed läsas så att HFD i högre grad än tidigare menar att såväl direkta som indirekta insatser i ett förvaltningsbolag kan leda till att ägaren bedöms uppfylla verksamhetskravet.
Nu tror jag inte att HFD åsyftat en praxisändring vad gäller betydelsen av ägarens arbetsinsatser för vinstgenereringen i förvaltningsbolag. Avgörandet innehåller inte någon diskussion om olika företagstyper och uttalandet om vinstgenerering ska nog inte ses som något annat än en erinran om en allmän princip som ska iakttas vid tillämpning av fåmansföretagsreglerna. Absolut säker kan man dock inte vara.
Se min i not 1 angivna artikel, s. 593.
3.2 Arbetsinsatser genom ett externt företag
Enligt HFD kan arbetsinsatser som utförs inom ramen för en extern anställning vara av betydelse för bedömningen av om en person är verksam i betydande omfattning i det egna fåmansföretaget. HFD anser således att arbete genom en extern anställning kan påverka verksamhetskravet trots att det inte är den anställde utan det externa företaget som tillhandahåller tjänsterna till fåmansföretaget. Mot bakgrund av HFD:s uttalande om verksamhetskravets koppling till vinstgenereringen är det dock svårt att veta vilken räckvidd avgörandet har. Eftersom prövningstillstånd vägrades vet vi exempelvis inte i vilken utsträckning HFD ansett att Stefan H:s arbetsinsatser i EQT har varit av betydelse för vinstgenereringen i dennes förvaltningsbolag.
En viktig faktor i sammanhanget borde, såvitt jag förstår, vara det inflytande som fåmansföretagets ägare har i det externa företaget. Saknar ägaren inflytande föreligger en stark presumtion för att tjänsterna till fåmansföretaget tillhandahålls på marknadsmässiga villkor. Tjänster för vilka ett företag betalar fullt pris har normalt mindre betydelse för företagets vinst. Min slutsats är att bedömningen av verksamhetskravet inte påverkas av arbetsinsatser som ett fåmansföretags ägare utför inom ramen för en anställning i ett företag i vilket denne saknar inflytande. Av detta följer bl.a. att arbetsinsatser i kretsen utanför fåmansföretag saknar betydelse i detta sammanhang.
För tydlighetens skull kan vidare anmärkas att prövningen av verksamhetskravet är begränsad till arbetsinsatser som utförs av den skattskyldige eller dennes närstående. Arbete som utförs av kollegor och vänner ska inte beaktas. Skatteförmåner som baseras på t.ex. felaktig arvodering av tjänster som sådana personer tillhandahåller får prövas med tillämpning av andra regler i inkomstskattelagen än fåmansföretagsreglerna. Möjligheten finns vidare att angripa alltför utmanande upplägg med stöd av lagen mot skatteflykt.
4 FORTSÄTTNINGEN
Genom HFD:s beslut att inte bevilja prövningstillstånd har de 85 domar som kammarrätten meddelade den 27 april förra året vunnit laga kraft. Utrymmet för resning eller prövning av någon av domstolarna i Strasbourg eller Luxemburg förefaller obefintligt. Den skatt som följer av domarna måste betalas. Men vad kommer att hända med ärenden och mål om carried interest som ännu inte avgjorts av kammarrätten? Kan vad HFD nu förklarat om verksamhetskravet och arbetsinsatser i ett externt företag påverka Skatteverkets och underinstansernas syn på hur riskkapitalisterna ska beskattas?
Jag tror knappast det. HFD:s dom kan på en punkt ses som en konfirmation av 2013 års dom men i övriga viktiga frågor ger domen inte någon vägledning. Vi får alltså inte veta om ägarens arbetsinsatser i ett förvaltningsbolag eller insatser i ett företag i vilket ägaren saknar inflytande någonsin kan leda till att verksamhetskravet anses uppfyllt. Att HFD inte tagit upp dessa och närliggande frågor innebär visserligen inte att kammarrättens bedömningar i det överklagade målen har godtagits. Erfarenhetsmässigt är dock kammarrätterna föga benägna att ändra ståndpunkt i frågor vars riktighet HFD inte funnit skäl att pröva. Det finns därför anledning att utgå från att nu pågående mål kommer att avgöras med samma skäl och få samma utgång som tidigare. Domstolarna är emellertid oberoende och det finns inget i HFD:s avgörande som hindrar en ny och förutsättningslös bedömning av frågorna i målen.
5 SLUTORD
HFD:s avgörande i den del prövningstillstånd meddelats är enligt min mening inte någon höjdpunkt i domstolens historia. För mig är det obegripligt att, som HFD gjort, förklara att arbetsinsatser i ett externt företag kan påverka bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt utan att klargöra vilka faktorer som ska beaktas vid denna bedömning. Domskälens hänvisning till vinstgenereringens betydelse vid prövningen av verksamhetskravet är förvisso riktigt men utan anknytning till konkreta förhållanden blir konstaterandet poänglöst. Jag kan inte se att avgörandet ger någon vägledning för den framtida rättsutvecklingen.
De mål som har överklagats till HFD gällde flera viktiga rättsfrågor där underinstansernas avgöranden inte minst från legalitetssynpunkt framstod som diskutabla. Behovet av prejudikat talade således för en allsidig prövning i HFD. Därutöver kunde HFD ha tagit hänsyn till att målen gällde många skattskyldiga och stora skattebelopp samt att de skattskyldiga genomgående påförts fulla skattetillägg. Tilltron till rättssystemet ingår visserligen inte bland föreskrivna grunder för prövningstillstånd men är ändå något som de högsta instanserna inte helt bör bortse från. Enligt en nyligen presenterad rapport från Demoskop anser en klar majoritet av tillfrågade advokater att processen i skattemål hos förvaltningsdomstolarna fungerar dåligt.6 HFD:s mycket inskränkta hantering av de nu aktuella överklagandena lär inte stärka domstolsväsendets anseende.
Stig von Bahr är f.d. regeringsråd och domare i EU-domstolen.
Demoskop AB, Skattemål i förvaltningsdomstol, Rättvis skatteprocess, Rapport 2018-05-07.