Högsta förvaltningsdomstolen har nyligen avgjort två överklagade förhandsbesked som rör tilläggsförvärv till befintlig bostadsrätt, det ena avseende en garageplats, det andra avseende ett vindsförråd om 7 kvm. Det första fallet prövades av domstolen trots att de faktiska omständigheterna kring upplåtelseavtalet och dess förenlighet med bostadsrättslagens bestämmelser inte var helt klara medan det andra förhandsbeskedet undanröjdes i avsaknad av uppgift om på vilket sätt nyttjanderätten till bostadsrätten skulle utvidgas till att omfatta även ett vindsförråd. I denna artikel lämnas en kort redogörelse och kommentar till utgången i de två målen.
1 BAKGRUND
För att en tillgång ska anses avyttrad krävs som huvudregel att den definitivt avhänts ägaren. Normalt borde den ställda frågan i rubriken ”Kan ett tilläggsförvärv ses som en avyttring av den ursprungliga tillgången?” därför redan på denna grund besvaras nekande. Avyttringsbegreppet i kapitalvinstsammanhang regleras i 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) och omfattar försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar men är enligt praxis vidare än så. När till exempel en aktie stämplas om så att den får ökad eller minskad rätt till utdelning eller liknande förändring av aktiens andel i bolagets förmögenhetsmassa ses det som en avyttring.1 Jag har under årens lopp i ett antal artiklar i denna tidskrift kommenterat avyttringsbegreppet i anslutning till nya rättsfall.2 Begreppet har vidare behandlats i ett antal akademiska avhandlingar, bl.a. av Leif Mutén.3 Peter Melz4 och Roger Persson Österman.5 Adriana Krzymowska har nyligen doktorerat i ämnet med sin avhandling ”Skattepliktiga överlåtelser” (Jure 2018).6
Någon anledning att i denna artikel diskutera avyttringsbegreppet i ett vidare perspektiv finns därför inte och är inte heller avsikten med denna artikel. Inte heller finns behov att redovisa de bakomliggande spörsmålen och de civilrättsliga reglerna kring förändringar av upplåtelser av aktuellt slag, eftersom Peter Melz uttömmande redan behandlat just dessa frågor i denna tidskrift.7 Dock bör noteras att upprinnelsen till frågorna som ställdes i de två förhandsbeskeden liksom till Peter Melz artikel är två ställningstaganden från Skatteverket från 20068 respektive 20179 – framförallt det från 2017.
Att en bostadsrätt kan anses avyttrad i vissa fall när upplåtelsen utökas har sin grund i de civilrättsliga reglerna för bostadsrätter. Många förändringar av en upplåtelse påverkar den ekonomiska planen och kräver ändrade uppgifter i lägenhetsförteckningen. I SOU 1998:80 (”Bostadsrättsregister”) anges att en sammanläggning endast kan göras inom ramen för 6 kap. 11 § bostadsrättslagen, vilket skulle innebära att bostadsrätten först måste övergå till föreningen för att upphöra (viket kräver godkännande av föreningsstämman) och att föreningen därefter beslutar om ett nytt avtal avseende den nya utvidgade upplåtelsen.10 Det leder till en formell avyttring av den ursprungliga bostadsrätten. Peter Melz menar dock att man kan uppnå samma resultat med ett förfarande som han benämner utvidgningsmetoden.11
Se bl.a. RÅ 1997 ref. 81 och RÅ 2005 ref. 76.
Se bl.a. SN 1979 s. 263 ff., SN 1988 s. 753 ff., SN 2003 s. 211 ff., SN 2009 s. 738 ff. och SN 2010 s. 325 ff.
Inkomst eller kapitalvinst (1959)
Kapitalvinstbeskattningens problem företrädesvis vid fastighetsförsäljningar (1986).
Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen (1997).
Adriana Krzymowska kommenterar även utgången av de två förhandsbeskeden i Skatterättsnämnden i sin avhandling (s. 289 ff.).
Förändringar av upplåtelser av bostadsrätter – synpunkter på Skatteverkets ställningstaganden, SN 2017 s. 545 ff.
SKV:s ställningstagande den 19 juni 2006 (Kapitalvinst – sammanläggning eller delning av bostadsrätt). Enligt SKV är överlåtelser av bostadsrätter till bostadsrättsförening skattepliktig avyttring. Kapitalvinstbeskattning ska även ske om bostadsrätterna sammanläggs och bildar en ny bostadsrätt som upplåts till överlåtaren (byte). Motsvarande gäller när en bostadsrätt överlåts för att bilda nya bostadsrätter.
SKV:s ställningstagande den16 februari 2017 (Förändring av villkoren för upplåtelse av en privatbostadsrätt). Detta ställningstagande återkallades emellertid den 23 november 2017 med anledning av Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Denna uppfattning hävdas även av Bob Nilsson Hjort och Ingrid Uggla i lagkommentaren till bostadsrättslagen på Zeteo. Melz kallar denna metod för övergångsmetoden (SN 2017 s. 553).
Se SN 2017 s. 561 ff. Med utvidgningsmetoden avser Melz en utvidgning av bostadsrättens nyttjanderätt utan att en överlåtelse sker till bostadsrättsföreningen.
2 OMSTÄNDIGHETERNA I DE TVÅ FÖRHANDSBESKEDEN
2.1 Mål nr 5896-17 (SRN:s fhb dnr 6-17/D)12
Frågan i detta mål var om ett avtal, varigenom den nyttjanderätt som ingår i en bostadsrätt utvidgas till att avse även en garageplats, innebär att bostadsrätten ska anses avyttrad och att ägaren av bostadsrätten därmed ska kapitalvinstbeskattas.
Bakgrunden i målet var att sökanden innehade en lägenhet med bostadsrätt. Hans bostadsrättsförening hade beslutat att de garageplatser i föreningen som hittills hade hyrts ut i stället skulle upplåtas med bostadsrätt till föreningens medlemmar och införlivas i respektive medlems bostadsrätt. Av det upplåtelseavtal som bifogats ansökan om förhandsbesked framgick att upplåtelsen av garageplatsen skulle ske mot viss upplåtelseavgift och årsavgift, men utan ytterligare insats i föreningen. Upplåtelseavgiften skulle komma att understiga marknadsvärdet för garageplatsen. Av avtalet framgick även den totala insats, upplåtelseavgift och årsavgift som skulle gälla för bostadsrätten efter det att nyttjanderätten till garageplatsen införlivats i denna.
I ansökan om förhandsbesked ställde sökanden frågan om den transaktion som enligt upplåtelseavtalet skulle ske är en sammanläggning som ska bli föremål för kapitalvinstbeskattning. Skatterättsnämnden besvarade frågan med att sammanläggningen inte utgör en avyttring som föranleder kapitalvinstbeskattning.
Sökanden överklagade beskedet och menade att hans avtal med föreningen innebär att två bostadsrätter slås samman till en, och att detta är en sammanläggning som utlöser kapitalvinstbeskattning.
Högsta förvaltningsdomstolen inleder sin dom med att diskutera om det finns förutsättningar att pröva ansökan eller om underlaget i ansökan är för oklart för att kunna läggas till grund för ett förhandsbesked. Enligt domstolens mening är Skatterättsnämndens uppfattning om hur förfarandet ska genomföras svår att förena med lydelsen av det ingivna upplåtelseavtalet. I avtalet anges inte att det ska ske en separat upplåtelse av garageplatsen i form av en egen bostadsrätt. Än mindre finns det i avtalet någon reglering av hur sammanläggningen av denna nya bostadsrätt med den ursprungliga bostadsrätten närmare bestämt ska gå till. Av ansökan framgår inte heller att några ytterligare rättshandlingar ska vidtas för att få den tänkta upplåtelsen till stånd, och som förutsättning har uttryckligen lämnats att förfarandet inte innefattar att den bostadsrätt som sökanden innehar ska överlåtas till föreningen.
Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar i stället avtalet så att nyttjanderätten till garageplatsen ska införlivas med sökandens bostadsrätt utan att denna nyttjanderätt dessförinnan ska upplåtas till honom i form av en egen bostadsrätt. Avtalet kan således sägas utgöra en tilläggsupplåtelse till det ursprungliga upplåtelseavtalet, vilken ändrar innehållet i den bostadsrätt som sökanden redan innehar.
Trots dessa oklarheter anser Högsta förvaltningsdomstolen – eftersom det av avtalet med tillräcklig tydlighet framgår hur förfarandet är tänkt att genomföras – att det ändå finns förutsättningar att pröva ansökan. Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar därvid den ställda frågan på så sätt att sökanden vill veta om upplåtelseavtalet innebär att han ska kapitalvinstbeskattas på grund av att bostadsrätten ska anses avyttrad. Domstolen villkorar dock sitt förhandsbesked med att ett införlivande på detta sätt av nyttjanderätten till garageplatsen i den befintliga bostadsrätten är civilrättsligt genomförbart.
Genom att ”sammanläggningen” inte ska ske genom att sökandens bostadsrätt ska att överlåtas till föreningen13 konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att en avyttring därmed inte kan ske på den grunden att bostadsrätten ens tillfälligt kommer att avhändas sökanden.
Därefter diskuterar Högsta förvaltningsdomstolen om ändringen i sig medför att den ursprungliga bostadsrätten ska anses avyttrad och ersatt med en ny i enlighet med den praxis som utvecklats beträffande aktier och andra värdepapper såsom när en aktie har getts ökad eller minskad rätt till utdelning och när löptiden för en option har förlängts. Frågan som uppstår är om den förändring av bostadsrätten som sker i detta fall på motsvarande sätt bör anses innebära att den har upphört att existera och ersatts av en ny. Av betydelse för den bedömningen är enligt Högsta förvaltningsdomstolen att den rätt som följde med den ursprungliga upplåtelsen, dvs. nyttjanderätten till bostadslägenheten, kvarstår oförändrad. Det nya upplåtelseavtalet har därmed inte förändrat innehållet i den ursprungliga nyttjanderätten utan endast kompletterat denna med en rätt att också nyttja en garageplats. Ändringen är således av en annan karaktär än de förändringar som har varit aktuella i den praxis som nämnts och som avser aktier och andra värdepapper. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas därför skäl att utvidga denna praxis till att avse även den nu aktuella situationen.
Domen innebär således att sökanden inte ska kapitalvinstbeskattas eftersom bostadsrätten inte ska anses avyttrad.
Målet har blivit refererat, HFD 2018 ref. 27.
Jfr uppfattningen i SOU 1998:80 att en sådan överlåtelse måste ske i denna situation.
2.2 Mål nr 6221-17 (SRN:s fhb 76-17/D)
Sökanden innehade tillsammans med sin make en lägenhet med bostadsrätt. I anslutning till lägenheten fanns ett vindsförråd om 7 kvm som de disponerar. De hade kommit överens med bostadsrättsföreningen om att lägenhetens bostadsyta skulle utökas med vindsförrådet. Enligt ett utkast till överlåtelseavtal som bifogats ansökan om förhandsbesked skulle bostadsrättsföreningen överlåta vindsförrådet till makarna mot en ersättning motsvarande förrådets marknadsvärde. Samtidigt skulle andelstalet för makarnas bostadsrätt ändras i enlighet med avtalet. Genom ansökan om förhandsbesked ville sökanden få veta om den förändring av villkoren för upplåtelsen av bostadsrätten som blir följden av avtalet innebär att bostadsrätten skulle anses avyttrad och att hon därmed skulle kapitalvinstbeskattas. Skatterättsnämnden fann att transaktionen skulle ses som en sammanläggning som inte utgör en avyttring som föranleder kapitalvinstbeskattning.
Skatteverket överklagade och yrkade att beskedet skulle fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen med följande motivering till varför förhandsbesked inte borde ha meddelats.
”I det utkast till överlåtelseavtal som har bifogats ansökan om förhandsbesked anges att bostadsrättsföreningen som säljare ska överlåta vindsförrådet till sökanden och hennes make som köpare. Civilrättsligt är det dock inte möjligt att göra en sådan överlåtelse. Skatterättsnämnden har i stället utgått från att vindsförrådet ska upplåtas med bostadsrätt och att denna nya bostadsrätt därefter ska införlivas med makarnas ursprungliga bostadsrätt och bilda en ny.
Av ansökan om förhandsbesked kan i och för sig utläsas att syftet med transaktionen är att den nyttjanderätt som ingår i bostadsrätten ska utvidgas till att avse även vindsförrådet. Vilket förfarande som ska användas för att åstadkomma detta framgår dock inte av vare sig ansökan eller det bifogade avtalet.”
3 MINA KOMMENTARER
Den avvisningsprincip som Högsta förvaltningsdomstolen tillämpat under senare år ligger fast. Är omständigheterna och förutsättningarna inte helt klarlagda i en ansökan om förhandsbesked ska den avvisas.14 I båda målen fanns det oklarheter.
I det mål som avvisades fanns det ett utkast till överlåtelseavtal med sökanden och hennes make som köpare och föreningen som säljare av vindsförrådet samtidigt som det angavs i ansökan att den nyttjanderätt som ingår i bostadsrätten skulle utvidgas till att avse även vindsförrådet. Dessa motstridiga uppgifter i kombination med att den första uppgiften inte är förenlig med civilrättsliga regler medförde att nämndens förhandsbesked undanröjdes.
I det mål som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen saknades uppgift huruvida det skulle ske en separat upplåtelse av garageplatsen i form av en egen bostadsrätt liksom hur en sammanläggning av denna nya bostadsrätt med den ursprungliga bostadsrätten närmare bestämt skulle gå till. Det framgick inte heller av ansökan att några ytterligare rättshandlingar skulle vidtas för att få den tänkta upplåtelsen till stånd, och som förutsättning lämnades uttryckligen att förfarandet inte skulle innefatta att den bostadsrätt som sökanden innehar skulle överlåtas till föreningen. Ändå ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det fanns förutsättningar att pröva ansökan.
Som jag ser det skulle därför även detta förhandsbesked ha kunnat undanröjts på grund av ofullständiga förutsättningar. Möjligen ansåg Högsta förvaltningsdomstolen – eftersom SKV återkallat sitt ställningstagande från 2017 – att det förelåg ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande som var av sådan vikt för en enhetlig rättstillämpning att ett besked ändå borde lämnas.15
När det gäller den materiella frågan i det av Högsta förvaltningsdomstolen prövade fallet anser domstolen att förändringen av bostadsrätten genom att den kompletteras med en rätt att nyttja en garageplats är av en annan karaktär än de förändringar som varit aktuella i praxis beträffande aktier och liknande värdepapper och som gjort att värdepapperet i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt.16 Som framgår av referatet ovan var en bidragande orsak till denna bedömning att den rätt som följde med den ursprungliga upplåtelsen, dvs. nyttjanderätten till bostadslägenheten, kvarstod oförändrad. Man bör således kunna dra den slutsatsen att även väsentliga förändringar i nyttjanderätten kan ske utan att bostadsrätten anses avyttrad så länge som nyttjanderätten till den ursprungliga bostadslägenheten är oförändrad. Den situation som var för handen i det undanröjda förhandsbeskedet – en mindre utökning av nyttjanderätten till att omfatta även ett vindsförråd – borde således också kunna genomföras utan att den ursprungliga bostadsrätten ska anses avyttrad om väl transaktionen hade genomförts på motsvarande sätt som i det överprövade fallet.17
Frågan om ett ingående av det aktuella upplåtelseavtalet kan medföra andra skattekonsekvenser för sökanden än en kapitalvinstbeskattning på grund av avyttring omfattas inte av Skatterättsnämndens förhandsbesked, vilket även Högsta förvaltningsdomstolen påpekar. Vad detta kan vara för skattekonsekvenser framgår varken av beskedet eller domen. Av referatet av förhandsbeskedet på Skatterättsnämndens hemsida framgår att marknadsvärdet för en garageplats som upplåts med bostadsrätt inom aktuellt område uppgick till miljonbelopp. Vad upplåtelseavgiften skulle uppgå till framgår inte annat än att den understeg marknadspris vilket indikerar att denna förmån skulle kunna aktualisera en skattepliktig utdelning från bostadsföreningen till innehavaren.
Av bostadspolitiska hänsynstaganden och med beaktande av skatteförmågeprincipen är det lätt att finna sympati för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att en förändring av nyttjanderätten i det prövade fallet inte utlöser kapitalvinstbeskattning. Vad som haltar något är dock den skattemässiga behandlingens överensstämmelse med de civilrättsliga formerna för den aktuella upplåtelseförändringen. Om transaktionen genomförs på det sätt som anges i SOU 1998: 80 avyttras formellt den ursprungliga bostadsrätten till föreningen, som därefter dödar den. Att detta är en överlåtelse är svårt att komma ifrån och följden borde bli en kapitalvinstgrundad avyttring.
Om man inte accepterar alternativa metoder än vad bostadsrättslagen anger för överlåtelser av detta slag18 (eller få en lagändring till stånd av den civilrättsliga regleringen) återstår att lagstiftningsvägen ändra den skattemässiga behandlingen av sådana avyttringar antingen genom att dessa undantas från beskattning eller att någon form av uppskov medges. Det senare skulle kunna ske enligt de principer som gäller för fysiska personer vid andelsbyten19 så att omkostnadsbeloppet för den ursprungliga bostadsrätten flyttas över på den nybildade bostadsrätten ökad med den förbättringsutgift som följer av ny upplåtelseavgift och liknande utgifter.20
Ulf Tivéus är verksam vid Skeppsbron Skatt.
Se RÅ 2005 ref. 80 och ett stort antal efterföljande domar.
Jfr HFD 2015 ref. 78.
Se bl.a. RÅ84 1:1, RÅ 1987 ref.81, RÅ 2000 ref. 44, RÅ 2003 ref. 75, RÅ 2003 not. 107 och RÅ 2005 ref. 76.
Jfr SKV:s syn i det återkallade ställningstagandet av den 16 februari 2017.
Jfr den av Melz kallade utvidgningsmetoden.
Reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL.
Det som nyss nämnts avser enbart transaktioner där bostadsrättsföreningen är part. Om två medlemmar i en förening byter sina bostadsrätter med varandra är det förstås en skattepliktig avyttring (om förutsättningarna i 47 kap. IL är uppfyllda kan emellertid uppskov med beskattningen av en vinst medges).