Uppdelat uttag av mervärdesskatt på en enda omsättning är inte förenligt med mervärdesskattedirektivet

2.1 Uppdelningsregelns införande och tillämpningsområde

Uppdelningsregeln i nuvarande 7 kap. 7 § ML har sitt ursprung i anvisningarna till 14 § i lagen (1968:430) om mervärdesskatt. Den tillkom därmed innan Sverige inträdde som medlemsstat i EU och blev skyldiga att införliva det då gällande sjätte direktivet4 i svensk rätt. Uppdelningsregeln har följande lydelse:

”När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Första stycket har motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt denna lag tas ut med olika procentsatser.”

Utifrån uppdelningsregelns ordalydelse kan regeln förstås som tillämplig om det är fråga om en omsättning som endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för denna del inte kan fastställas. Uppdelningsregelns andra stycke är inte lika entydigt men kan förstås på så sätt att regeln är tillämplig om det är fråga om en omsättning som delvis medför uttag av skatt till olika procentsatser och beskattningsunderlaget för dessa olika delar inte kan fastställas. Om uppdelningsregeln är tillämplig så ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

I förarbetena utvecklas det inte generellt vad det innebär att beskattningsunderlaget för en del av en omsättning inte kan fastställas. I förarbetena anges dock två fall när omständigheter föreligger för att regeln ska vara tillämplig. Den ena situationen är att om den skattskyldige i deklarationen inte kan hänföra beskattningsunderlaget direkt till de olika delarna av omsättningen så ska omfördelning göras enligt skälig grund. I den andra situationen kan beskattningsmyndigheten själv bestämma ett beskattningsunderlag då den skattskyldiges uppdelning inte kan godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter som ger stöd för i vilken mån beskattningsunderlaget belöper på den skattepliktiga omsättningen.5 De i förarbetena angivna fallen förtydligar emellertid inte generellt tolkningen av när beskattningsunderlaget inte kan fastställas.6

I rättspraxis går det återfinna att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD7) har uttryckt att ett fastställande av beskattningsunderlaget för varje del för sig är något annat än uppdelning av beskattningsunderlaget enligt skälig grund. Det är endast när delarnas beskattningsunderlag inte kan fastställas som uppdelningsregeln är tillämplig.8 Någon ytterligare, klargörande vägledning av när fastställande av beskattningsunderlaget inte kan ske går inte heller att finna i annan rättspraxis från HFD som berör uppdelningsregeln.9

2.2 Uppdelningsregelns rättsliga sammanhang och systematik

Det rättsliga sammanhanget för uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML följer vid första anblick av att regeln återfinns i 7 kap. ML som handlar om skattesatser och beskattningsunderlag. Av 7 kap. 1 § ML framgår hur skatten tas ut med vissa skattesatser på beskattningsunderlaget. Att något uttag av skatt inte sker på från skatteplikt undantagna omsättningar följer av 1 kap. 1 § ML och 3 kap. 1 § ML. I vad som kan beskrivas som enkla fall används de aktuella bestämmelserna för att avgöra om en omsättning till sin helhet är att betrakta som fullt ut skattepliktig till en viss angiven skattesats enligt 7 kap. 1 § ML. Detsamma gäller omsättningar som till sin helhet är att betrakta som undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML.

Uppdelningsregeln kan beskrivas som tillämplig i svåra fall, så som när en omsättning inte i sin helhet kan hänföras till en viss skattesats eller ett undantag från skatteplikt. Istället har omsättningen flera delar som sedda var för sig kan betraktas som hänförliga till en viss skattesats eller ett undantag från skatteplikt. Uppdelningsregeln föreskriver dock inte i sådana situationer hur uttaget av skatt ska gå till utan endast att en uppdelning av beskattningsunderlaget enligt skälig grund ska göras. Utifrån detta kan det förstås som att uppdelningsregeln måste läsas tillsammans med 7 kap. 1 § ML eller 3 kap. 1 § ML för att avgöra i vilken mån skatt ska tas ut på de olika delarna.

Ett av problemen med uppdelningsregeln är att den anger att det ska vara fråga om en omsättning för att regeln ska vara tillämplig. Att det ska vara en omsättning kan förstås på olika sätt. Ett synsätt är systematiskt och talar för att omsättning i uppdelningsregeln är detsamma som omsättning i 1 kap. 1 § st. 1 p. 1 ML och 2 kap. 1 § ML. Detta kan beskrivas som att omsättningsbegreppet i ML är konsekvent. Det innebär att det som är omsättning av vara eller omsättning av tjänst är det som i sin tur kan falla inom uppdelningsregelns tillämpningsområde. Ett annat synsätt är att en omsättning i uppdelningsregeln ska tolkas på ett särskilt sätt,10 och utan nödvändig koppling till omsättning i andra bestämmelser i ML.

Uppdelningsregeln vållar även vissa oklarheter vad gäller beskattningsunderlagets beräkning i relation till 7 kap. 2 § ML. Om ett beskattningsunderlag ska delas upp enligt skälig grund uppstår frågan om det leder till att en omsättning får flera beskattningsunderlag som därefter beräknas, eller om det är ett redan beräknat beskattningsunderlag som ska delas upp. Den första situationen skulle kunna betecknas som klyvning och den andra som en omfördelning.11

Om det är fråga om en klyvning kan varje beskattningsunderlag för en omsättning beräknas för sig. Resultatet kan då bli att den totala summan för en omsättning blir större eller mindre. Om det istället är så att det är fråga om en omfördelning skulle den redan beräknade totalsumman omfördelas och hänföras till de olika delarna av en omsättning. HFD kan exempelvis uppfattas som att de gör skillnad på klyvning och omfördelning.12 Dessutom har KamR i Göteborg uppfattat uppdelningsregeln på så sätt att den ger stöd för en omfördelning.13 Det går inte med klarhet säga vad en uppdelning av beskattningsunderlaget resulterar i, vilket i sin tur leder till att innebörden av beskattningsunderlag i ML blir diffus.

Sammantaget går det inte utifrån ML att tydligt följa hur, och på vilken rättslig grund, som uppdelningsregeln leder till ett uttag av mervärdesskatt. Det går således inte tydligt se hur uttaget av mervärdesskatt i sådana situationer sker med stöd i lag. Oklarheterna gör också att det inom ramen för denna artikel inte är möjligt att tillfyllest jämföra uppdelningsregeln med mervärdesskattedirektivets14 bestämmelser om beskattningsunderlag. Det går dock att konstatera att någon regel med motsvarande lydelse som uppdelningsregeln inte återfinns i mervärdesskattedirektivet.15 Det står emellertid klart att uppdelningsregeln i vissa fall tillämpas på ett sådant sätt att mervärdesskatt tas ut olika på flera delar av en omsättning.16 En följdfråga som uppstår är om ett sådant uppdelat uttag av olika skattesatser, eller delvis inget uttag alls, på en omsättning är förenligt med EU-rätten.

3.1 Sambandet mellan leverans, tillhandahållande, omsättning och beskattningsunderlag

Det har anförts att uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML i vissa situationer kan leda till olika uttag av skatt på en omsättning. Innan det undersöks om det är förenligt med EU-rätten att ta ut olika skatt, eller delvis ingen alls på en omsättning, är det nödvändigt att relatera termen omsättning i ML till mervärdesskattedirektivets bestämmelser. Mervärdesskattedirektivet och ML definierar nämligen på olika sätt hur transaktioner blir föremål för mervärdesskatt. Framställningen utgår i denna del från att omsättningsbegreppet i ML är konsekvent.17

I svensk rätt är det bestämmelsen i 1 kap. 1 § st. 1 p. 1 ML som anger i vilka situationer mervärdesskatt ska betalas på omsättning av vara eller tjänst. Enligt HFD ska omsättning i sagda bestämmelse tolkas mot bakgrund av art. 2.1 i mervärdesskattedirektivet.18 Mervärdesskattedirektivet anger emellertid på annat sätt vilka transaktioner som är föremål för mervärdesskatt. I art. 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet anges att leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt. Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster definieras primärt i art. 14.1 respektive 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

Vad som är en omsättning i 1 kap. 1 § st. 1 p. 1 ML – som alltså ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten – knyter även an till 2 kap. 1 § ML. En följdfråga är därför om även omsättning i den senare bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten. I 2 kap. 1 § ML anges att omsättning bland annat kan vara ”överlåtelse av vara” och ”tillhandahållande av tjänst”. Omsättning i bestämmelsen omfattar dock även uttag av varor eller tjänster. Det utesluts dock inte av terminologin i 2 kap. 1 § ML att ”överlåtelse av vara” och ”tillhandahållande av tjänst” kan tolkas i ljuset av leverans av varor i art. 14.1 och tillhandahållande av tjänster i 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

Förutsatt det ovan angivna innebär det att en leverans eller ett tillhandahållande i mervärdesskattedirektivet kan vara en överlåtelse eller ett tillhandahållande i 2 kap. 1 § ML och att dessa två i sin tur kan vara en omsättning. Därefter är det relevant att avgöra om avgränsningen av vad som är en enda leverans eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattedirektivet också avgränsar vad som är en enda omsättning i ML. HFD:s rättspraxis ger stöd för att en omsättning avgränsas på det sätt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet och EUD:s rättspraxis.19

3.2 Att avgränsa en enda leverans eller ett enda tillhandahållande enligt EUD:s rättspraxis

I den svenska versionen av mervärdesskattedirektivet betecknas de transaktioner som är föremål för mervärdesskatt som antingen leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Det är alltså föremålet för transaktionen, varor eller tjänster, som avgör vilket av de två orden, leverans eller tillhandahållande, som används. Det framgår av EUD:s rättspraxis att en transaktion kan anses vara föremål för mervärdesskatt innan det definitivt avgjorts vad som är det mer exakta föremålet för transaktionen, det vill säga om den avser varor eller tjänster.20 Termen prestation kan användas som en beteckning för antingen leverans eller tillhandahållande i de fall en tydlig särskiljning mellan de två inte är omedelbart nödvändig.21

Att avgöra vad som ska anses vara en enda prestation har gett upphov till en rikhaltig rättspraxis från EUD.22 Vanligen brukar denna rättspraxis bland annat beskrivas som ”huvudsaklighetsprincipen”.23 Enligt EUD:s rättspraxis kan dock en enda prestation bestå av flera delar som är likvärdiga, utan att det finns några delar som beskrivs som huvudsakliga.24 Det innebär att benämningen ”huvudsaklighetsprincipen” kan beskrivas som oprecis. Eftersom EUD:s rättspraxis föreskriver hur en enda prestation avskiljs från flera prestationer kan EUD:s rättspraxis beskrivas som att det handlar om att avgränsa en prestation.

Ett av ändamålen med att avgränsa en prestation följer av art 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet: varje prestation ska anses vara fristående och självständig.25 Mervärdesskattedirektivet kan därmed beskrivas som att det i allmänhet föreskrivs att det är en enda prestation som i sin helhet sedan ska prövas gentemot direktivets bestämmelser. Detta talar således för att när en prestation avgränsats är denna avgränsning prejudiciell för den fortsatta skattebedömningen.26

För närvarande finns enligt EUD två kända regler som används för att avgöra vad som är en enda prestation:

”[D]et är fråga om en enda prestation bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga prestationen, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga prestationen [...]

Mål C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, pp. 21–22. Se även Mål 349/96 CPP, p. 30 och Mål C-432/15 Bastová, pp. 70–71.

Detsamma gäller när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller en konsument, som betraktas som en genomsnittlig konsument, har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation att det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra.”27

Det som anges i citatets första stycke kan benämnas som ”absorptionsregeln” eftersom det också anges vad som gäller när regeln är tillämplig: de underordnade prestationerna ska sammanföras med den huvudsakliga prestationen och ”absorbera” dess skattemässiga behandling. Det som anges i citatets andra stycke kan i sin tur benämnas som ”odelbarhetsregeln”. Vad som gäller när odelbarhetsregeln är tillämplig är inte på samma sätt lika tydligt som för absorptionsregeln. Gemensamt kan absorptionsregeln och odelbarhetsregeln betecknas som avgränsningsreglerna. I svensk rättspraxis har avgränsningsreglerna använts som tolkningsunderlag vid tillämpningen av uppdelningsregeln.28

3.3 Hur uttaget av skatt påverkas av en prestations avgränsning enligt EU-rätten

När det står klart vad en prestation består av behöver det avgöras hur den ger upphov till ett uttag av skatt. I art. 96 i mervärdesskattedirektivet anges att skatten ska tas ut med en viss procentsats på beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget bestäms primärt av art. 73 som all den ersättning som erhålls för en prestation. Mervärdesskattedirektivet får därmed förstås på det sättet att det är fråga om ett beskattningsunderlag på en prestation. Detta innebär också att om en prestation delas upp, delas också beskattningsunderlaget upp.29 Hur detta sedan inverkar på det slutliga uttaget av skatt beror på avgränsningsreglerna.

Av EUD:s rättspraxis framgår det att odelbarhetsregeln föreskriver att det är fråga om en enda prestation när flera delar eller handlingar har ett tillräckligt nära samband för att utgöra en enda odelbar ekonomisk prestation. I en sådan situation kan de olika delarna och handlingarna vara att betrakta som likvärdiga för prestationens genomförande. Delar av en prestation är att betrakta som likvärdiga bland annat när de är oumbärliga för att kunna utföra prestationen som helhet.30 När det avgörs om ett undantag från skatteplikt är tillämpligt i en situation där alla delar och handlingar är likvärdiga, måste hela prestationen med alla dess delar falla inom tillämpningsområdet för ett undantag från skatteplikt för att det ska gälla.31 Slutsatsen följer enligt EUD av att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt.32 Passar inte hela den odelbara prestationen inom undantagets tillämpningsområde är det inte i något avseende tillämpligt. Då saknas möjlighet att särbehandla prestationens olika delar och hela prestationen är fullt ut skattepliktig.

EUD har även prövat om det är möjligt att ta ut olika skattesatser på en enda odelbar prestation när alla delarna är likvärdiga för prestationens genomförande. De är likvärdiga när en del inte kan sägas vara en huvudbeståndsdel och där de andra då utgör en eller flera underordnade beståndsdelar.33 Uttaget av skatt sker på ett enda sätt för hela den odelbara prestationen som sådan, och då till standardskattesats om inte hela prestationen med alla dess delar faller inom tillämpningsområdet för en reducerad skattesats.

Frågan om i vilken mån en enda prestation enligt absorptionsregeln kan leda till uttag av skatt till fler än en skattesats har nyligen avgjorts av EUD i målet Stadion Amsterdam.34 I avgörandet framgår att en enda prestation, bestående av en huvudsaklig och en eller flera underordnade delar enligt absorptionsregeln, inte kan leda till att olika skattesatser tas ut på delarna. Slutsatsen gäller även om prestationens olika delar hade haft olika skattesatser om de hade tillhandahållits separat och även om priset på dessa delar kan fastställas i förhållanden till den totala ersättningen. Det är den skattesats som gäller för den huvudsakliga delen som ska tas ut även för den eller de underordnade delarna.35

Det står alltså klart att det inte går att ta ut skatt till olika skattesatser på en enda prestation enligt absorptionsregeln. Däremot har EUD inte uttryckligen besvarat om det är möjligt eller inte att delvis skattebefria delar av en enda prestation enligt absorptionsregeln. Ändamålstolkningen av reducerade skattesatser och undantagen från skatteplikt uppvisar emellertid likheter.36 Det utgör i sin tur ett skäl för att det som gäller för reducerade skattesatser när absorptionsregeln är tillämplig också gäller för undantag från skatteplikt. Dessutom har EUD sedan absorptionsregeln först formulerades tydligt anfört att de underordnade delarna ska dela den huvudsakliga delens skattemässiga behandling.37 Sammantaget talar starka skäl för att när absorptionsregeln är tillämplig är prestationen antingen fullt ut skattepliktig eller fullt ut undantagen, beroende på vad den huvudsakliga delen föreskriver.