Skattesekretess hos Bokföringsnämnden

Den 1 januari 2018 trädde vissa förändringar av offentlighets- och sekretesslagen i kraft. En förändring var att det infördes en ny bestämmelse om sekretess med särskild bäring på Bokföringsnämndens verksamhet. I artikeln kommenteras bestämmelsen i ljuset av offentlighets- och sekretesslagens systematik och terminologi.

1 INLEDNING

Enligt 2 kap. 1 § tryckfrihetsförordningen (1949:105), TF, har alla svenska medborgare rätt att ta del av allmänna handlingar.1 En handling anses vara allmän om den, i enlighet med 2 kap. 3 § TF, är förvarad hos myndigheten och bedöms vara inkommen till eller upprättad av myndigheten.2 Rätten att ta del av allmänna handlingar kan endast begränsas med hänvisning till de särskilt stadgade intressen som framgår av 2 kap. 2 § 1 st. TF. Varje sådan begränsning ska sedan, enligt 2 kap. 2 § 2 st. TF, anges noga i en särskild lag. Den lag som i praktiken åsyftas är offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL.

Utgångspunkten är att om det inte finns ett stöd i en sekretessbestämmelse för att sekretessbelägga en uppgift så är uppgiften offentlig och ska lämnas ut. Därutöver gäller som huvudregel sekretess mellan myndigheter och att sekretesskyddet kan skilja sig åt mellan myndigheter. En uppgift kan således omfattas av sekretess hos en viss myndighet samtidigt som den är offentlig hos en annan myndighet.3

I 27 kap. OSL regleras kärnan av vad som brukar refereras till som skattesekretessen.4 Skattesekretessen, såsom den kommer till uttryck i 27 kap. 1 § OSL, brukar beskrivas som absolut, eller åtminstone semi-absolut.5 Enligt 27 kap. 1 § OSL gäller som huvudregel sekretess utan skade- eller menprövning i verksamhet som avser bestämmande av skatt m.m. Bestämmelsen saknar s.k. skaderekvisit. Motsvarande sekretess gäller, enligt 27 kap. 2 § OSL, i vissa anknytande verksamheter. Sekretessen kan endast brytas i enlighet med de särskilda sekretessbrytande bestämmelser som återfinns i framför allt 10 kap. OSL.6 Ett exempel är när myndigheter kan – och i vissa fall måste – lämna uppgifter till en annan myndighet.7 Det är sådana sekretessbrytande bestämmelser som har gett upphov till bedömningen att skattesekretessen är semi-absolut snarare än absolut.8 Klart är dock att det inte är möjligt att genom tillämpning av endast t.ex. 27 kap. 1 § OSL lämna ut en uppgift som omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde – i denna mening är sekretessen absolut. I det följande används begreppet absolut sekretess i anslutning till de bestämmelser som saknar skaderekvisit.

Det ovan sagda kan jämföras med hur uppgifter som enligt 27 kap. 1 § OSL omfattas av absolut sekretess, enligt 27 kap. 4 § OSL endast omfattas av ”svag” sekretess med ett s.k. rakt skaderekvisit när motsvarande uppgifter av betydelse i aktuellt mål förekommer hos domstol. Uppgifter får hos domstol i ett sådant fall sekretessbeläggas endast om det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs. Presumtionen är i dessa fall att uppgifterna ska lämnas ut, dvs. offentlighet.9

1 januari 2018 trädde en ny bestämmelse i kapitel 27 i kraft, 27 kap. 9 a § OSL.10 Bestämmelsen, som utformats som en bestämmelse om överföring av sekretess, har följande lydelse:

Om Bokföringsnämnden i ärende som avser yttrande om god redovisningssed får en uppgift som är sekretessreglerad i 1 eller 4 § från en domstol eller annan myndighet, blir sekretessbestämmelsen tillämplig på uppgiften också hos Bokföringsnämnden.

Bestämmelsen tar som synes sikte direkt på Bokföringsnämndens, BFN, verksamhet och särskilt ärenden som avser yttranden om god redovisningssed. I övrigt hänvisas till 27 kap. 1 och 4 §§ OSL.

BFN, som är en statlig förvaltningsmyndighet, är statens expertorgan på redovisningsområdet vars huvudsakliga ansvar är att utveckla och främja god redovisningssed.11 Myndighetens arbete för att fullgöra detta ansvar är huvudsakligen tudelat. Dels ingår i BFN:s uppdrag att utarbeta och publicera normerande material i form av allmänna råd och andra uttalanden, som får betraktas som BFN:s syn på vad som är god redovisningssed.12 Dels anlitas myndigheten som expertorgan i enskilda fall, där domstolar och andra myndigheter kan begära ett yttrande från BFN om innebörden av god redovisningssed.13 Det är således kopplat till BFN:s roll som expertorgan som den nu införda sekretessbestämmelsen aktualiseras.

I det följande ska innebörden av den ovan återgivna sekretessbestämmelsen och den valda regleringstekniken kommenteras närmare.

2 KORT BAKGRUND

Bestämmelsen syftar till att täppa till en lucka i sekretessregleringen. I förarbetena konstateras att skattesekretessen inte gäller hos BFN trots att uppgifter som är sekretessbelagda hos t.ex. Skatterättsnämnden kan komma att skickas över till BFN i samband med ett yttrande om god redovisningssed.14 Inte heller har det tidigare funnits någon tillämplig bestämmelse om överföring av sekretess.15 Efter framställning av branschorganisationen FAR, som bl.a. anförde att det kunde verka hämmande för utvecklingen av god redovisningssed om inte motsvarande sekretess kunde garanteras hos BFN som hos den myndighet som efterfrågade ett yttrande, ansåg regeringen att det fanns ett behov att förändra regleringen. Det framgår att även BFN delade FAR:s uppfattning om att det fanns ett behov av sekretess hos BFN.16 Eftersom regeringen inte identifierade några bärande skäl för att insynsintresset skulle väga tyngre än behovet av sekretess hos just BFN, i jämförelse med hos t.ex. Skatterättsnämnden eller förvaltningsdomstol ansågs det motiverat att införa en ny sekretessbestämmelse.17 Förslaget föranledde inga särskilda kommentarer vid utskottsbehandlingen.18

3 TYPEN AV SEKRETESSBESTÄMMELSE

I avsnitt 1 noterades att 27 kap. 9 a § OSL är utformad som en bestämmelse om överföring av sekretess. Begreppet bestämmelse om överföring av sekretess definieras särskilt i 3 kap. 1 § OSL. Definitionen av detta begrepp är i sin tur kopplad till definitionerna av en primär respektive sekundär sekretessbestämmelse, som också definieras i 3 kap. 1 § OSL.

En primär sekretessbestämmelse är enligt definitionen en bestämmelse som en myndighet ska tillämpa p.g.a. att den riktar sig direkt till myndigheten eller omfattar en viss verksamhetstyp eller ärendetyp som hanteras hos myndigheten eller omfattar vissa uppgifter som finns hos myndigheten. En sekundär sekretessbestämmelse är en bestämmelse om sekretess som en myndighet ska tillämpa p.g.a. en bestämmelse om överföring av sekretess. En bestämmelse som ska betraktas som en primär sekretessbestämmelse för en myndighet kan således, i enlighet med denna terminologi och begreppsbildning, samtidigt fungera som en sekundär sekretessbestämmelse för en annan myndighet. Följden för båda myndigheterna är dock densamma – att sekretessbestämmelsen ska tillämpas i enlighet med de förutsättningar som framgår av bestämmelsen som sådan.

En viktig skillnad mellan tillämpningen av en sekretessbestämmelse såsom en primär- respektive sekundär sekretessbestämmelse är att en sekundär sekretessbestämmelse endast kan tillämpas vid överföring av uppgifter mellan myndigheter. I dessa fall måste således en utlämnande respektive mottagande myndighet identifieras. Om uppgiften kommit in till myndigheten direkt från en enskild kan inte en sekundär sekretessbestämmelse tillämpas för att sekretessbelägga uppgiften i ett enskilt fall.19

Det krävs vidare en bestämmelse om överföring av sekretess för att en sekundär sekretessbestämmelse ska ”skapas”, vilket framgår redan av definitionen i 3 kap. 1 § OSL. En bestämmelse om överföring av sekretess definieras som en bestämmelse som innebär att en sekretessbestämmelse som är tillämplig på en uppgift hos en myndighet, även ska tillämpas av en myndighet som uppgiften lämnas till eller som denna myndighet har elektronisk tillgång till hos den förstnämnda myndigheten.20

I OSL har det införts ett särskilt kapitel – kapitel 11 – med rubriken överföring av sekretess. I detta kapitel har samlats ett antal bestämmelser om överföring av sekretess som kan anses ha ett mer generellt tillämpningsområde. En bestämmelse med generellt tillämpningsområde är den som reglerar överföring av sekretess vid direktåtkomst för en myndighet till en annan myndighets databas, se 11 kap. 4 § OSL. Genom tillämpning av vissa bestämmelser i 11 kap. OSL kan således flera sekretessbestämmelser komma att betraktas som sekundära sekretessbestämmelser för en viss myndighet gällande en viss fråga. Därutöver ges, i 11 kap. 9 § OSL, en hänvisning vidare till avdelning IV–VI i OSL för ytterligare bestämmelser om överföring av sekretess. Bestämmelsen om skattesekretess hos BFN i 27 kap. 9 a § OSL är ett exempel på den senare tekniken, att ta in en bestämmelse om överföring av sekretess i anslutning till berörda materiella sekretessbestämmelser.21

I förhållande till uppdelningen mellan primära och sekundära sekretessbestämmelser innebär 27 kap. 9 a § OSL att 27 kap. 1 och 4 §§ OSL fungerar som sekundära sekretessbestämmelser för BFN. Eftersom BFN:s uppdrag inte är direkt anknutet till skatterättens område ansågs detta nödvändigt för att dessa bestämmelser skulle bli tillämpliga även hos BFN.22 Därtill ansågs en bestämmelse om överföring av sekretess mest ändamålsenlig i och med att det därmed var möjligt att träffa två andra bestämmelser samtidigt – 27 kap. 1 och 4 §§ OSL – där sekretess gäller med olika styrka.23 Det kan dock noteras att bestämmelsen har placerats i OSL i kapitlet som reglerar just skattesekretess och att bestämmelsens räckvidd även är avgränsad till just skattesekretessen. Därutöver framgår det uttryckligen av 27 kap. 9 a § OSL att bestämmelsen endast är tillämplig när uppgiften kommer från en domstol eller annan myndighet. Om en enskild skickar in material direkt till BFN kan således inte denna bestämmelse användas som stöd för att sekretessbelägga en viss uppgift i materialet.

4. SEKRETESSENS FÖREMÅL, RÄCKVIDD OCH STYRKA

Rubriken återkopplar till en klassisk uppdelning av hur enskilda sekretessbestämmelser är uppbyggda.24 I avslutningen av föregående avsnitt hänvisades till sekretessens styrka respektive räckvidd. Därutöver brukar sekretessens föremål identifieras särskilt. Eftersom bestämmelsen är utformad som en bestämmelse om överföring av sekretess måste bedömningen i förhållande till de olika typerna av rekvisit göras både i förhållandet till 27 kap. 9 a § OSL och de bestämmelser som det hänvisas till i paragrafen, 27 kap. 1 och 4 §§ OSL.

Sekretessens föremål avser de uppgifter som ska skyddas. I enlighet med 27 kap. 1 och 4 §§ OSL är det en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som skyddas.25 I 27 kap. 9 a § OSL stadgas inte något särskilt gällande detta vilket innebär att bedömningen ska göras i förhållande till 27 kap. 1 och 4 §§ OSL. Med enskilds personliga eller ekonomiska förhållande kan t.ex. avses ett företags affärs- eller driftsförhållanden.26

Sekretessens räckvidd får beskrivas i flera led. För det första avgränsas möjligheten att sekretessbelägga uppgifter till BFN och specifikt till ärenden som avser yttrande om god redovisningssed. Avgränsningen är således dels myndighetsspecifik, dels gäller den i viss typ av ärende.27 För det andra gäller därutöver den räckvidd som följer av 27 kap. 1 och 4 §§ OSL, bestämmelser som i sig skiljer sig åt i detta hänseende.

Sekretessens räckvidd enligt 27 kap. 1 § OSL är i första hand kopplad till en viss verksamhet, nämligen verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxeringen.28 Sekretessbestämmelsen är därmed vanligen tillämplig hos Skatteverket men är även, som nämnts, tillämplig hos t.ex. Skatterättsnämnden.29 Enligt 27 kap. 4 § bestäms räckvidden dels genom en hänvisning till 27 kap. 1–3 §§, dels genom att bestämmelsen endast är tillämpbar när uppgift lämnas till domstol. Huvudregeln enligt 27 kap. 4 § OSL är att det raka skaderekvisitet gäller om uppgiften är av betydelse i målet. Om uppgiften inte anses vara av betydelse i målet ska den sekretessbestämmelse som gällde för den myndighet som skickade uppgiften gälla även hos domstolen, t.ex. absolut sekretess enligt 27 kap. 1 § OSL.30 Detta förutsätter dock att uppgiften är sekretessreglerad hos myndigheten, annars gäller det raka skaderekvisitet enligt 27 kap. 4 § OSL även för de uppgifter som inte är av betydelse i målet.31 För att 27 kap. 9 a § OSL ska bli tillämplig krävs alltså att uppgiften har skickats till BFN i ett ärende som avser yttrande om god redovisningssed. Därutöver ska uppgiften vara sekretessreglerad antingen enligt 27 kap. 1 § OSL eller att det är en domstol som befattar sig med uppgiften i enlighet med 27 kap. 4 § OSL.

Sekretessens styrka bestäms genom att identifiera det skaderekvisit som är tillämpligt alternativt att sådant saknas.32 I 27 kap. 9 a § OSL uppställs inga självständiga skaderekvisit. Således gäller de skaderekvisit som (eventuellt) framgår av 27 kap. 1 och 4 §§ OSL. I 27 kap. 1 § OSL saknas som tidigare nämnts skaderekvisit. Sekretessen är därmed absolut och ska så också vara när uppgiften skickas till BFN i samband med ett yttrande om god redovisningssed. När en domstol skickar uppgifter till BFN för att få ett motsvarande yttrande om god redovisningssed, men där 27 kap. 4 § OSL är tillämplig, gäller däremot ett rakt skaderekvisit för dessa uppgifter. Eftersom 27 kap. 4 § i sin tur hänvisar till bl.a. 27 kap. 1 § OSL kan det vara så att en uppgift som hade omfattats av absolut sekretess om den hade skickats till BFN från en myndighet där 27 kap. 1 § OSL är tillämplig, i stället omfattas av ett rakt skaderekvisit – där offentlighet är huvudregeln – om samma uppgift skickas till BFN från en domstol som tillämpar 27 kap. 4 § OSL.

5. PRÖVNING OCH UTLÄMNANDE

Myndigheter är som utgångspunkt självständiga i sin verksamhet och detta gäller enligt 12 kap. 2 § regeringsformen (1974:152) särskilt när det gäller ärenden som innefattar myndighetsutövning eller i övrigt rör tillämpningen av lag. Beslut att lämna ut en allmän handling anses innefatta myndighetsutövning, och rör även tillämpningen av lag.33 BFN ska i enlighet med denna princip agera självständigt vid prövning av utlämnande av uppgifter beaktat 27 kap. 9 a § OSL. Att så är fallet följer även av 2 kap. 14 § TF, där det stadgas att begäran om att få ta del av en allmän handling ska prövas av myndighet som förvarar handlingen.34

Det kan noteras att det var just denna systematik som föranledde lagändringen, i och med att det uppmärksammades att de uppgifter som skickades till BFN – hos BFN – skulle sakna sekretesskydd. I praktiken innebär den införda bestämmelsen emellertid att en uppgift som sekretessbelagts hos domstol enligt 27 kap. 4 § OSL, beaktat 27 kap. 9 a § OSL inte nödvändigtvis måste vara sekretessbelagd hos BFN. BFN ska i ett sådant fall göra en självständig prövning beaktat det raka skaderekvisit som finns intaget i 27 kap. 4 § OSL. Av 27 kap. 9 a § OSL följer nämligen endast att sekretessbestämmelserna i 27 kap. 1 och 4 §§ OSL blir tillämpliga även hos BFN, medan själva prövningen i det enskilda fallet fortfarande kvarstår.35 I förarbetena har det dock framhållits att det inte finns något som hindrar BFN att t.ex. kontakta aktuell domstol för att få ett så bra underlag som möjligt vid sekretessprövningen.34 Det ligger nära till hands att anta att BFN gör samma bedömning i sekretessfrågan som den domstol som skickat över uppgifterna, men det är samtidigt inte säkert att frågan om utlämnande ännu har aktualiserats hos domstolen. En enskild kan nämligen välja att vända sig direkt till BFN för att begära ut de aktuella uppgifterna.

6. AVSLUTNING

Genom den nyligen införda bestämmelsen i 27 kap. 9 a § OSL har lagstiftaren reglerat en lucka i det regelverk som är tänkt att skydda enskildas ekonomiska och personliga förhållandet inom skatterättens område.37 Det kan konstateras att kärnan av skattesekretessen, såsom den kommer till uttryck i 27 kap. 1 § OSL, numera är tillämplig även när uppgifter skickas till BFN i ett ärende som avser ett yttrande om god redovisningssed. De tolkningsproblem som kan uppstå i dessa fall torde i första hand röra huruvida uppgifterna omfattas av 27 kap. 1 § OSL. Potentiellt kan avgränsningen till ärenden som avser yttrande om god redovisningssed leda till vissa tolkningsproblem i förhållande till BFN:s övriga verksamhet. I regel borde det dock vara klart vad som avses.

Systematiskt är hänvisningen till 27 kap. 4 § OSL i 27 kap. 9 a § OSL mer komplex. I dessa fall måste dels 27 kap. 4 § OSL som sådan beaktas med dess raka skaderekvisit, dels bl.a. 27 kap. 1–3 §§ OSL som det hänvisas till i 27 kap. 4 § OSL. Eftersom det är ett rakt skaderekvisit som gäller enligt 27 kap. 4 § kommer det finnas utrymme för självständiga bedömningar av BFN i förhållande till den domstol som har skickat uppgifterna. Värt att poängtera är att BFN i flertalet fall då även kan vara den myndighet som först prövar frågan om utlämnande av en viss uppgift. Möjligheterna för BFN till kontakt med den överlämnande domstolen torde då vara en praktiskt framkomlig väg för att sekretessfrågan ska bedömas korrekt i det enskilda fallet.38

Per-Ola Wiklander är lektor i offentlig rätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.