Överföring av ett utländskt fast driftställe inom ramen för EU:s fusionsdirektiv och grundläggande friheter

2.1 Begäran om förhandsavgörande av EU-domstolen

Överklaganden A AB7 i målet C-292/16 överförde det utländska fasta driftstället beläget i Österrike från Finlands beskattningsrätt till Österrike. Överföringen skedde under år 2006 i form av en verksamhetsavyttring så att det finska bolaget A AB överlät det fasta driftstället beläget i Österrike till det österrikiska bolaget och erhöll som vederlag aktier i det österrikiska bolaget.

De grundläggande friheterna i FEUF-fördraget möjliggör överföring av tillgångar till en annan medlemsstat. Rätt att fritt etablera sig till en annan medlemsstat garanteras i artikel 49 FEUF. Inom ramen för etableringsfriheten är alla inskränkningar förbjudna för bolag belägna i medlemsstater att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna bolag. Etableringsfriheten omfattar även rätten att upprätta filialer i en annan medlemsstat.

Fusionsdirektivet konkretiserar etableringsfrihetens betydelse inom området för beskattning av värdeökningar i samband med gränsöverskridande företagsarrangemang. Skillnader mellan bolagsskattesystemen i medlemsstaterna tenderar att skapa snedvridningar på den inre marknaden, såsom dubbelbeskattning. Ett av syftena med fusionsdirektivet är att undanröja skattehinder för den inre marknadens funktion.8 Därtill strävar direktivet efter att bevaka medlemsstaternas fiskala intressen. Direktivets målsättningar är således dualistiska.9

Principen om skattemässig kontinuitet är en av fusionsdirektivets ledande principer. En verksamhetsavyttring10 leder inte till beskattning av kapitalvinster om tillgångarna och skulderna är effektivt knutna till ett fast driftställe i samma stat där tillgångarna och skulderna var fysiskt belägna före transaktionen. Kravet på ett fast driftställe tillförsäkrar att den skattejurisdiktion som är berättigad att beskatta orealiserade värdeökningar behåller sin beskattningsrätt till de tillgångar som hänför sig till de orealiserade värdeökningarna efter transaktionen.11 Kontinuitetsregeln i direktivet skyddar fiskala intressen av den stat där det övergående bolaget var allmänt skattskyldig före transaktionen.12

Den skattemässiga kontinuiteten i artikel 4.4 avser endast beskattning av det övertagande bolagets fasta driftställe som ska vara beläget i det övertagande bolagets hemviststat före transaktionen. Kontinuiteten gäller endast om det övertagande bolaget beräknar nya värdeminskningsavdrag och vinst eller förlust avseende de poster som överförts i enlighet med de regler som skulle ha gällt för det eller de överlåtande bolagen om transaktionen inte hade ägt rum. Genom denna bestämmelse tillförsäkras att beskattningen av de överförda värdena inte uteblir utan att den kan effektueras hos det övertagande bolaget i stället.13 Fusionsdirektivet gäller således inte frågan om vilka värden ska tillämpas på det överförda bolagets tillgångar och skulder i det övertagande bolagets hemviststat. Denna fråga faller inom den övertagande statens suveränitet.

Finland har implementerat de relevanta bestämmelserna gällande tillgångsöverföring, det som i svensk rätt kallas för verksamhetsavyttring, i 52 e § 3 moment i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NSL).14 Lagrummet tillåter beskattning av en orealiserad värdeökning vid överföringen. Den beskattningsbara värdeökningen är orealiserad eller latent eftersom den ordinarie beskattningspunkten enligt NSL inte har passerat vid överföringen pga. att tillgångarna och skulderna anknutna till det utländska fasta driftstället har ännu inte avyttrats. Lagrummet syftar till att beskatta värdeökningar som har uppstått inom landet innan det fasta driftstället överförs ut ur Finlands beskattningsrätt.15

NSL 52 e § 3 moment: Om de överförda tillgångarna och skulderna är anknutna till ett fast driftställe som ett inhemskt samfund har i en annan av EU:s medlemsstater, räknas tillgångarnas sannolika överlåtelsepris samt de reserver som vid beskattningen dragits av från det fasta driftställets inkomst som skattepliktig inkomst för det överlåtande bolaget. Från den skatt som i Finland skall betalas på denna inkomst avdras den skatt som utan bestämmelserna i fusionsdirektivet skulle ha betalts för samma inkomst i den stat där det fasta driftstället är beläget.

Händelseförloppet började på så sätt i målet C-292/16 att A AB påfördes skatt på de värdeökningar som uppkommit i samband med transaktionen för beskattningsåret 2006. Denna skatt betalades samtidigt som övrig skatt för samma beskattningsår.

A AB anförde först ett rättelseyrkande vid Skatterättelsenämnden16 som avslogs. Bolaget inlämnade därefter ett överklagade hos Helsingfors förvaltningsdomstol.17 Enligt överklagandet hindrar tillämpning av NSL 52 e § 3 moment etableringsfriheten, eftersom beskattningen i en motsvarande inhemsk situation skulle ske först vid den tidpunkt då när värdeökningarna realiseras. Beskattning sker m.a.o. först då när de överlåtna tillgångarna avyttras.

Enheten18 för bevakning av skattetagarens rätt hävdade vid förvaltningsdomstolen att NSL 52 e § 3 moment inte kan anses strida mot EU-rätten, eftersom denna bestämmelse syftar till att införliva artikel 10. 2 i fusionsdirektivet i den finska rättsordningen.19 Ett sådant påstående kunde underminera EU-rättens enhetlighet. EU är en rättslig gemenskap där varken medlemsstaterna eller unionsinstitutionerna kan undgå kontroll av om deras rättsakter står i överensstämmelse med unionens grundläggande konstitutionella urkund.20 Direktiv hör till EU:s sekundärrätt som är underordnad dess primärrätt. Direktiv ska införlivas i den nationella rättsordningen med beaktande av de grundläggande bestämmelserna i FEUF-fördraget.21 Fusionsdirektivet tolkas i ljuset av etableringsfriheten som garanteras i artikel 49 FEUF. I en konfliktsituation mellan fusionsdirektivet och fördraget, ges företräde till artikel 49. Om en direktivbestämmelse kommer i konflikt med icke-diskrimineringsprincipen måste direktivbestämmelsen sättas åt sidan till förmån för artikel 49. EU-domstolen kan underkänna även icke-diskriminerade direktivbestämmelser om dessa strider mot FEUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet.22

Förvaltningsdomstolen påpekade att NSL 52 e § 3 moment inte anger vid vilken tidpunkt som beskattningen ska ske. Bestämmelsen kan utgöra hinder för etableringsfriheten när den föreskriver beskattning av värdeökningar under det beskattningsår då överföringen av tillgångar äger rum, samtidigt som beskattningen i en motsvarande inhemsk situation sker först vid avyttringen. Domstolen ville redogöra huruvida bestämmelsen kan vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse kopplat till fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Om hinder för etableringsfriheten kan motiveras, bör fastställas huruvida bestämmelsen är proportionerlig i förhållande till detta mål.

Mot denna bakgrund ställde förvaltningsdomstolen följande frågor till EU-domstolen:

1) Utgör artikel 49 FEUF hinder för en finländsk bestämmelse enligt vilken en situation där ett inhemskt bolag avyttrar egendom anknuten till ett fast driftställe beläget i en annan EU-medlemsstat inom ramen för verksamhetsöverlåtelse (på rikssvenska verksamhetsavyttring) till ett bolag med hemvist i denna stat och som vederlag erhåller nya andelar, medför omedelbar beskattning av den överförda egendomen samma år som överföringen sker, medan beskattning vid en motsvarande inhemsk situation sker först vid tidpunkten då vinsten realiseras?

2) Är det fråga om indirekt eller direkt diskriminering om Finland tillämpar beskattning omedelbart under samma år som överföringen av verksamheten sker, innan vinsten realiseras, och vid inhemska situationer först vid tidpunkten då vinsten realiseras?

3) Om den första och den andra frågan besvaras jakande, kan inskränkningen av etableringsfriheten rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse eller bevarande av den nationella beskattningsrätten? Är den förbjudna inskränkningen förenlig med proportionalitetsprincipen?

Det bör noteras att NSL 52 e § 3 moment är också problematisk ur ett konstitutionellt perspektiv. Legalitetsprincipen ingår i Finlands grundlag23 81 §. I förenlighet med legalitetsprincipen måste direkt stöd finnas i skattelag för varje komponent i skatten vid tillämpning av en skattelag. På grundval av NSL 52 e § 3 moment är det emellertid oklart hur beskattningen ska verkställas trots att skattskyldiga borde kunna uppfatta skattekonsekvenserna av sin verksamhet på basis av skattelagen i fråga.24

2.2 Begreppet överföring av tillgångar

EU-domstolen ansåg i sin dom i målet C-292/16 att transaktionen där A AB överlät sitt fasta driftställe i Österrike till det österrikiska bolaget utgör en tillgångsöverföring som avses i fusionsdirektivet. Direktivtexten definierar en överföring av tillgångar utifrån en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna.25 Direktivet förutsätter att den överförda verksamhetsgrenen måste utgöra från en organisatorisk synpunkt en oberoende verksamhet. Huruvida verksamhetsgrenen kan fungera på egen hand, utvärderas i första hand ur en funktionell synpunkt.26

En överföring av tillgångar kan medföra en definitiv skattelust för den överlåtande stat som tillämpar principen om global skattskyldighet på inhemska bolag.27 Denna risk finns för Sverige, Finland och andra stater som tillämpar avräkningsmetoden (credit method) för undvikandet av internationell dubbelbeskattning.28

Specialfallet överföring av en stadigvarande verksamhetsgren beaktas i fusionsdirektivet. Artikel 10 berör de skattekonsekvenser som gäller vid överföring av tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Överlåtelser kan ske vid en fusion, fission, partiell fission29 eller verksamhetsavyttring. Beskattning av värdeökningar i det fasta driftstället i Österrike faller i målet C-292/16 enligt EU-domstolen inom tillämpningsområdet för artikel 10.2 som tillåter Finland (det överlåtande landet) att beskatta alla rörelsevinster eller kapitalvinster i den överlåtna verksamhetsgrenen.

Vid beskattningen i Finland ska gottskrivas den skatt som utan bestämmelserna i fusionsdirektivet skulle ha utgått i Österrike där det fasta driftstället är beläget (fiktiv avräkning). Artikeln stipulerar ett slags beaktande i förväg av den skatt som senare kommer att utgå i verksamhetslandet när de obeskattade värdena realiseras. Exakt hur denna skatt ska beaktas anges inte i direktivet. Skatten kunde beaktas via någon typ av avräkning eller avdrag osv.30

Vissa transaktioner var undantagna från skatt i vissa medlemsstater redan innan fusionsdirektivet trädde i kraft.31 En överföring av tillgångar kan t.ex. ha varit undantagen från skatt redan innan fusionsdirektivet införlivades i nationell lagstiftning i det fasta driftställets verksamhetsland. Direktivets ordalydelse kunde möjliggöra en sådan tolkning av att det överlåtandet bolagets hemviststat inte skulle behöva beakta någon fiktiv skatt i det fasta driftställets verksamhetsland om skatten i denna stat skulle ha varit noll även utan bestämmelserna i direktivet. Denna tolkning kan anses strida mot direktivets syfte att befrämja gränsöverskridande transaktioner. Det är motiverat att påstå att direktivet borde tolkas så att den skatt som skulle ha utgått om verksamhetslandet inte hade undantagit transaktionen från beskattning.32

Fusionsdirektivet 10.2: Utan hinder av punkt 1 skall det överlåtande bolagets medlemsstat, om den tillämpar ett system för beskattning av vinster oavsett varifrån de härrör, ha rätt att beskatta alla rörelsevinster eller kapitalvinster i den överlåtna verksamhetsgrenen, på villkor att den gottskriver det skattskyldiga bolaget den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i detta direktiv, skulle ha utgått på grund av dessa rörelsevinster eller kapitalvinster i den medlemsstat där verksamhetsgrenen är belägen, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och betalats.

EU-domstolen konstaterade att varken artikel 10.2 eller någon annan artikel i direktivet innehåller bestämmelser om den tidpunkt vid uppbörden av den skatt som ska betalas ska äga rum. Således ankommer det medlemsstaterna att i enlighet med EU-rätten införa bestämmelser gällande tidpunkten.33 Det finns visst utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller denna tillämpning under den förutsättningen att EU-rätten iakttas vid införandet.34 Den skönsmässiga bedömningen styrs bl.a. av principen om lojalt samarbete mellan unionen och medlemsstater35 som ska hjälpa unionen att fullgöra sina uppgifter och avstå från varje åtgärd som kan äventyra fullgörandet av unionens mål. Kraven som hänför sig till principen om lojalt samarbete och rättsstatsprincipen36 påverkar även nationell skatterätt.37

Etableringsfriheten är en central grundrättighet. Transaktioner som omfattas av fusionsdirektivet utgör ett särskilt sätt att utöva etableringsfriheten som är viktigt för den inre marknadens goda funktion och således omfattas av den ekonomiska verksamhet med avseende på vilken medlemsstaterna är skyldiga att iaktta denna frihet. Det kan t.ex. vara fråga om gränsöverskridande fusioner38 eller utbyte av aktier.39

EU-domstolen noterade att det är endast när ett i Finland hemmahörande bolag inom ramen för en överföring av tillgångar överlåter ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag som NSL 52 e § 3 moment föreskriver omedelbar beskattning av värdeökningarna. Denna skatt ska betalas samtidigt som övrig skatt för det beskattningsår då denna transaktion äger rum.40 I motsvarande inhemska situationer beskattas först realiserade avyttringar i form av realiserad nettovinst som räknas enligt lagen om beskattning av näringsinkomst (NSL).

2.3 Övervägande av rättfärdigande

Skillnaden i behandling kan avhålla bolag hemmahörande i Finland från att bedriva ekonomisk verksamhet via ett fast driftställe i annan medlemsstat. EU-domstolen tillämpar en tvåstegsprövning för huruvida ett förbjudet hinder anses föreligga mot EU:s grundläggande friheter.41 En begränsning kan vara tillåten bara om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om begränsningen motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som är erkända i EU-rätten. För att ett hinder för fri rörlighet inte ska utgöra ett förbjudet hinder krävs utöver ett rättfärdigandeargument även att den nationella regeln är proportionerlig.42 Inskränkningen måste således vara ägnad att säkerställa det eftersträvade ändamålet uppnås. Den ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.43

Kravet på jämförbarhet uppfylldes i målet. En gränsöverskridande och en inhemsk överföring av tillgångar är jämförbara transaktioner. Den finska lagen om beskattning av näringsinkomst syftar till att beskatta värdeökningar både då när ett finskt bolag överför ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag och då när bolaget överför ett fast driftställe till ett inhemskt bolag.

EU-domstolen har erkänt i sin tidigare rättspraxis att behovet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan vara en motiverad rättfärdigandegrund.44 En medlemsstat har enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen rätt att beskatta värdeökningar som omfattades av medlemsstatens beskattningsrätt före tillgångarna överfördes till utlandet.45 Eftersom Finland förlorar alla kopplingar till det österrikiska fasta driftstället vid överföringen, ansåg EU-domstolen att syftet med NSL 52 e § 3 moment är att säkerställa upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.46

Den finska lagstiftningens proportionalitet i förhållandet till de hänvisade rättfärdigandegrunderna utvärderades i detta hänseende. Enligt EU-domstolens tidigare rättspraxis ska skattskyldiga ges möjlighet i motsvarande situationer att välja mellan att omedelbart betala skatten och en uppskjuten betalning av skatten. Valet mellan dessa alternativ innebär utvärdering av den skattskyldiges egen situation. En omedelbar betalning av skatten medför nackdel i likviditetshänseende. En uppskjuten betalning medför däremot administrativ börda i samband med bevakningen av överförda tillgångar jämte skyldighet att erlägga ränta på den uppskjutna skattebetalningen. Eftersom NSL 52 e § 3 moment inte erbjuder denna valmöjlighet, går lagstiftningen utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa Finlands beskattningsrätt.47

Fusionsdirektivet föreskriver att utflyttningsskattens påverkan ska lättas genom att bevilja en fiktiv avräkning. Proportionalitetsbedömningen påverkades ändå inte av den omständigheten att NSL 52 e § 3 moment tillåter en fiktiv avräkning av skatt på dessa värdeökningar. Den oproportionerliga karaktären beror nämligen på det att den skattskyldige inte föreskrivs möjlighet att skjuta upp betalning av utflyttningsskatten.48

Behovet att säkerställa en effektiv skatteuppbörd kunde utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse så länge som det inte fanns något direktiv eller annan uppgörelse gällande ömsesidigt bistånd rörande skatteuppbörden mellan medlemsstaterna.49 Denna rättfärdigandegrund kan inte mera åberopas om skattekontroll kan utövas i det aktuella fallet med stöd av det gällande direktivet50 om administrativt bistånd inom EU. Rättfärdigandegrunden var således mera relevant före den senaste utvecklingen inom området för ömsesidigt myndighetsbistånd.51

Därtill är NSL 52 e § 3 moment inte ägnad att säkerställa en effektiv uppbörd av inkomstskatten. Den omständigheten att Finland ger ett inhemskt överlåtande bolag möjlighet till uppskov med betalningen av skatten påverkar inte möjligheten att anmoda detta bolag att inkomma med de upplysningar som är nödvändiga för uppbörden av skatten.52 EU-domstolen ansåg följaktligen att artikel 49 FEUF bör tolkas så att den utgör hinder för NSL 52 e § 3 moment enligt vilken orealiserade värdeökningar beskattas vid överföring av tillgångar i samband med en överlåtelse av ett i utlandet beläget fast driftställe samtidigt när motsvarande inhemsk överlåtelse beskattas först vid avyttringen.

2.4 Förvaltningsdomstolens beslut

Helsingfors förvaltningsdomstol konstaterade i sitt beslut av den 23 januari 201853 att A AB:s beskattning för året 2006 hade verkställs med stöd av NSL:s bestämmelser gällande verksamhetsavyttringar och överföring av utländska fasta driftsställen.54 De överförda tillgångarnas sannolika överlåtelsepris hade beräknats till det överlåtande bolagets beskattningsbara inkomst och den fastlagda skatten hade påförts för samma skatteår. Motsvarande skattskyldighet skulle inte ha uppstått i en motsvarande inhemsk situation före avyttringen.

Förvaltningsdomstolen utvärderade huruvida beskattningen hade verkställts i strid med EU-rätten. EU-domstolen hade påstått i sitt förhandsavgörande att artikel 49 FEUF utgör hinder för NSL 52 e § 3 moment vilken föreskriver en omedelbar beskattning av värdeökningar som uppkommit i samband med överföringen och inte tillåter att uppbörden av denna skatt skjuts upp.55 Beskattningen av de orealiserade värdeökningarna hade därmed verkställts i strid med EU-rätten. Beskattningen kunde inte ha verkställts till den skattskyldiges nackdel för året 2006 utan möjlighet att skjuta upp uppbörden av skatten.

Förvaltningsdomstolen ansåg vidare att den verkställda utflyttningsbeskattningen skulle upphävas. Skatteförvaltningen borde inte ha verkställt beskattningen för året 2006 i enlighet med EU-domstolens dom. Skatteförvaltningen kunde emellertid ha säkerställt sin beskattningsrätt genom att bekräfta skattens storlek vid tidpunkten för överföringen.

Förvaltningsdomstolen tog ställning till fastställelse av beskattningsunderlaget. Tillgångarnas överlåtelsepris motsvarar enligt NSL 52 e § 3 moment dess sannolika överlåtelsepris. Förvaltningsdomstolen ansåg att de överförda tillgångarnas sannolika överlåtelsepris är dess bokföringsvärde jämte ett investeringsbidrag som Österrike hade beviljat för det fasta driftstället. Av det sannolika överlåtelsepriset dras den oavskrivna anskaffningsutgiften och den fiktiva avräkningen baserad på skatt som skulle ha utgått i Österrike av. Förvaltningsdomstolen motiverade inte noggrannare varför beskattningsunderlaget definierades på det här sättet i beslutet. Vi återkommer till beskattningsunderlagets omfattning i avsnitt 4.